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Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 14.01.2000
Aktenzeichen: VIII B 72/99
Rechtsgebiete: AO 1977, FGO, ZPO, BFHEntlG


Vorschriften:

AO 1977 § 90 Abs. 2
AO 1977 § 162 Abs. 2
AO 1977 § 90 Abs. 2 Satz 1
FGO § 96 Abs. 1 Satz 2
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1
FGO § 115 Abs. 3 Satz 3
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3
FGO § 76 Abs. 1 Satz 4
FGO § 82
ZPO § 358
BFHEntlG Art. 1 Nr. 6
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist österreichischer Staatsbürger mit Hauptwohnsitz in Deutschland. Anlässlich einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass der Kläger am 27. Dezember 1989 einen Betrag von 7 622 639 öS (ca. 1,1 Mio. DM) auf das Konto Nr. ... bei der A-Bank überwiesen hatte. Auf dem Überweisungsträger war das Feld "Empfänger" nicht ausgefüllt.

Nach einem Schreiben des Steuerberaters und Wirtschaftstreuhänders Dr. P in Y/Österreich handelte es sich hierbei um ein Konto des Unternehmens "X" mit Sitz in England. Über dieses Konto konnte P treuhänderisch verfügen. Ende Dezember 1990 zahlte P das Geld in der Weise an den Kläger zurück, dass er ihm einen Betrag von 1 Mio. DM in bar übergab. Weil die Verwendung des Geldbetrags in der Zwischenzeit nicht geklärt werden konnte, schätzte der Prüfer die aus der Geldanlage erzielten Zinseinnahmen auf 7 v.H. des überwiesenen Geldbetrages (= 533 585 öS bzw. 75 833 DM). Bei dieser Schätzung legte der Prüfer den im gleichen Zeitraum bei Festgeldanlagen in Österreich vereinbarten Zinssatz zugrunde.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen des Prüfers und erhöhte im geänderten Einkommensteuerbescheid 1990 die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um diesen Betrag.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte in den Urteilsgründen aus, das FA habe zu Recht im Streitjahr die Kapitaleinkünfte des Klägers um geschätzte Zinseinnahmen aus der Anlage des im Dezember 1989 nach Österreich überwiesenen Geldbetrages erhöht. Aus der vom Kläger vorgelegten Kopie einer Abrechnung und aus dem in Kopie vorgelegten Schriftsatz vom 15. Juni 1991 ergebe sich, dass dieser Geldbetrag im Streitjahr für drei Monate als Termingeld angelegt worden sei. Die hierfür gutgeschriebenen Zinsen hätten zwischen 6,75 und 8,75 v.H. des angelegten Kapitals betragen. Nach den Angaben in der Abrechnung hätten sich die Festgeldzinsen auf insgesamt 133 310 öS belaufen. Was im Zeitraum von April bis Ende Dezember 1990 mit dem Anlagebetrag geschehen sei, sei ungeklärt. Die Behauptung des Klägers, er sei darüber nicht informiert gewesen, erscheine schon im Hinblick auf die Höhe des Betrages unglaubhaft. Das Schreiben vom 15. Juni 1991 enthalte keine verlässlichen Angaben über den Verbleib des Anlagebetrags; es sei im Übrigen weder mit einem Briefkopf versehen, noch unterschrieben. Nach dem Vortrag des Klägers sei es zu Meinungsverschiedenheiten zwischen ihm und P gekommen, die ihn veranlasst hätten, den gesamten Anlagebetrag zurückzufordern. Wenn dieser Betrag deshalb --wie im Schreiben vom 15. Juni 1991 dargestellt-- ab April 1990 zur Abholung bereitgestanden habe, sei nicht verständlich, weshalb der Betrag tatsächlich erst im Dezember 1990 zurückgegeben worden sei. Es widerspreche jedem vernünftigen wirtschaftlichen Verhalten, einen Millionenbetrag auf einem fremden Konto für längere Zeit unverzinslich stehen zu lassen. Unter diesen Umständen sei der Senat der Ansicht, dass der Kläger den tatsächlichen Hintergrund der Geldanlage nicht ausreichend dargelegt habe. Bei einem Auslandssachverhalt, wie er hier gegeben sei, treffe den Steuerpflichtigen jedoch eine besondere Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung des Sachverhalts (§ 90 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--).

Aus den vom Kläger vorgelegten Unterlagen (Schreiben vom 15. Juni 1991; Aufstellung vom 17. Dezember 1990) lasse sich weder der eigentliche Zweck der Geldanlage erkennen, noch könne ausgeschlossen werden, dass dem Kläger neben dem ausgewiesenen Rückzahlungsbetrag weitere Beträge aus dieser Anlage zugeflossen seien. Die Unklarheiten, die der Kläger zu verantworten habe, führten nicht zu einer Entscheidung nach den Regeln der objektiven Beweislast, sondern zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht des Gerichts und zu einer Minderung des Beweismaßes (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

Der Senat gehe davon aus, dass der streitige Geldbetrag vom Kläger im Streitjahr verzinslich angelegt worden sei. Da über die Dauer der Anlage und über die Höhe des Zinssatzes keine nachprüfbaren und glaubhaften Angaben gemacht worden seien, sei das FG zu einer Schätzung befugt (§ 162 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat habe unter Berücksichtigung der mit jeder Schätzung verbundenen Unsicherheiten keine Bedenken gegen die vom FA vorgenommene Schätzung der Zinseinnahmen.

Die in der Aufstellung vom 17. Dezember 1990 ausgewiesenen Aufwendungen (Devisenprovisionen, Scheckspesen und die von P einbehaltene "Provision" in Höhe von 8 v.H. des überwiesenen Betrages) seien nicht als Werbungskosten abziehbar. Das gelte insbesondere für die bei den Überweisungen jeweils angefallenen Devisenprovisionen. Gebühren, die bei der Anschaffung von Wertpapieren anfielen, seien Vermögensaufwendungen, die bei der Einkunftsart des § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden könnten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1987 VIII R 281/83, BFHE 154, 456, BStBl II 1990, 16).

Das gelte auch für den Differenzbetrag zwischen der überwiesenen und der zurückgezahlten Summe (608 284 öS), den P nach den Angaben des Klägers eigenmächtig als "Provision" einbehalten habe. Da eine Provisionsvereinbarung nicht bestanden habe, berühre der Vorgang nur die Vermögensebene des Klägers (BFH-Urteil vom 9. November 1993 IX R 81/90, BFHE 173, 97, BStBl II 1994, 289).

Das Gericht habe davon abgesehen, P als Zeugen zu der Frage zu vernehmen, ob der Geldbetrag auf einem Konto der Firma "X" angelegt worden und im Streitjahr an den Kläger zurückgezahlt worden sei, da das Gericht an der Richtigkeit dieser Tatsachen keinen Zweifel habe. Es habe auch darauf verzichtet, die vom Kläger benannten Zeugen Z und B darüber zu vernehmen, ob und welche Schwierigkeiten bei der Beschaffung von Unterlagen im Zusammenhang mit P aufgetreten seien, da dies für die Entscheidung unerheblich sei.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

Mit seiner Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision, der das FG nicht abgeholfen hat, beantragt der Kläger, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung, wegen Divergenz und wegen verschiedener Verfahrensfehler zuzulassen.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die geltend gemachten Zulassungsgründe sind entweder nicht ausreichend bezeichnet oder sie liegen nicht vor.

I. Grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO)

Soweit der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend macht, entspricht die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde nicht den formellen Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Gesamtheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 1991 II B 47/91, BFHE 166, 302, BStBl II 1992, 348). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen muss in der Beschwerdeschrift substantiiert dargelegt werden (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Daran fehlt es im Streitfall. Die bloße Behauptung des Klägers, es sei höchstrichterlich nicht ausreichend geklärt, ob eine zu Unrecht einbehaltene Provision für die Anlage von Termingeld vom Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten abgezogen werden kann, reicht für eine schlüssige Darlegung dieses Zulassungsgrundes nicht aus. Im Hinblick darauf, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch unfreiwillige (erzwungene) Aufwendungen des Steuerpflichtigen als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, wenn das auslösende Moment für diese Aufwendungen im Bereich der Einkünfteerzielung liegt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1994 IX R 122/92, BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534; vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454), hätte der Kläger darlegen müssen, worin er auch unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung noch eine ungelöste Rechtsfrage sieht. Der Umstand, dass das finanzgerichtliche Urteil möglicherweise mit dieser Rechtsprechung nicht in Einklang steht, gibt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung.

II. Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO)

Auch der Zulassungsgrund der Abweichung von der Rechtsprechung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) ist nicht ausreichend dargestellt.

In einer auf Divergenz gestützten Nichtzulassungsbeschwerde muss neben einer genauen Bezeichnung der Divergenzentscheidung des BFH (mit Datum und Aktenzeichen oder mit genauer Angabe der Fundstelle) dargetan werden, dass das FG seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit einem sich aus der Divergenzentscheidung ergebenden --ebenfalls tragenden-- abstrakten Rechtssatz nicht übereinstimmt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1997 III B 213/96, BFH/NV 1998, 180). Die Rechtssätze sind so genau zu bezeichnen, dass eine Abweichung erkennbar wird (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Anm. 63, m.w.N.). In der vorliegenden Beschwerdeschrift fehlt bereits die genaue Angabe der Entscheidung(en) des BFH, von denen das FG nach Ansicht des Klägers abgewichen ist, so dass eine Zulassung der Revision wegen Divergenz schon aus diesem Grund nicht in Betracht kommt.

III. Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

1. Soweit der Kläger geltend macht, seiner Aufklärungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren vollständig nachgekommen zu sein, ist fraglich, ob das Vorbringen eine Verfahrensrüge oder aber die Rüge falscher materieller Rechtsanwendung beinhaltet. Letztere Rüge könnte nur unter den Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO eine Revisionszulassung rechtfertigen. Selbst wenn man jedoch das Vorbringen als eine an sich zulässige Verfahrensrüge versteht, so greift diese nicht durch.

Nach § 90 Abs. 2 AO 1977 haben die Beteiligten --und nicht das FG-- den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen, wenn es sich um Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO 1977 handelt. Da der Kläger sich darauf berufen hatte, der auf das Konto bei der A-Bank überwiesene Betrag habe von dem Steuerberater P gewinnbringend angelegt werden sollen, machte er einen Sachverhalt geltend, der sich auf Vorgänge im Ausland bezog. Dann aber war er verpflichtet, den von ihm als Beweismittel benannten Steuerberater P als Zeugen vor dem FG zu stellen (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 155/90, BFH/NV 1992, 581; BFH-Beschluss vom 20. Januar 1993 I B 242/90, BFH/NV 1993, 403). Dazu gehörte, dass er dem FG die entsprechende Absicht anzeigte, um eine allen Beteiligten passende Terminierung sicherzustellen. Das FG musste seinerseits den Steuerberater P nur vernehmen, wenn der Kläger die Vernehmung in dieser Weise angeboten und damit das erforderliche Beweismittel beschafft hätte. Dieser Verpflichtung ist der Kläger nicht nachgekommen. Der bloße Beweisantrag in der Klagebegründung genügte den Anforderungen des § 90 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ebenso wenig wie der Vortrag, er habe mehrfach telefonisch und schriftlich versucht, P zur Übersendung weiterer Unterlagen zu bewegen (BFH-Urteil vom 1. Juli 1987 I R 284-286/83, BFH/NV 1988, 12). Der Kläger ist damit das Risiko eingegangen, dass das FG die von ihm vorgelegten Unterlagen nicht als beweiskräftig ansah. Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Pflichten gemäß § 90 Abs. 2 AO 1977 und ist der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar, so kann das FA oder das FG zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

2. Soweit der Kläger als Verfahrensmangel rügt, das FG sei verpflichtet gewesen, den Steuerberater P als Zeugen zu der Frage zu vernehmen, ob der vom Kläger überlassene Betrag im Zeitraum von April bis Dezember 1990 verzinslich oder unverzinslich angelegt wurde, ist der Mangel der Verletzung des § 76 FGO nicht ausreichend bezeichnet i.S. von § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO. Da der entscheidungserhebliche Sachverhalt einen Vorgang im Ausland betrifft, hätte der Kläger vortragen müssen, dass er dem FG seine Absicht angezeigt hat, P als Zeugen in der mündlichen Verhandlung zu stellen (s. oben unter III. 1.). Daran fehlt es im Streitfall. Im Übrigen kann der Kläger den behaupteten Verfahrensmangel einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht im vorliegenden Verfahren auch deshalb nicht mehr mit Erfolg geltend machen, weil er sein Rügerecht nach § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozeßordnung (ZPO) verloren hat. Danach kann ein Verfahrensmangel nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft, auf deren Beachtung die Prozessbeteiligten verzichten können und verzichtet haben. Zu diesen verzichtbaren Mängeln gehört auch das Übergehen eines Beweisantrages, wie die im Streitfall beantragte Zeugenvernehmung (BFH-Urteil vom 18. April 1972 VIII R 40/66, BFHE 105, 325, BStBl II 1972, 572). Bei verzichtbaren Verfahrensmängeln geht das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge; ein Verzichtswille ist dafür nicht erforderlich. Der Verfahrensmangel muss in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt werden, in der der Rügeberechtigte erschienen ist; verhandelt er zur Sache, ohne den Verfahrensmangel zu rügen, obwohl er den Mangel kannte oder kennen musste, verliert er das Rügerecht.

Der Kläger hat ausweislich des Sitzungsprotokolls in der mündlichen Verhandlung vor dem FG am ... seinen Antrag auf Vernehmung des Steuerberaters P nicht wiederholt, sondern lediglich einen Sachantrag gestellt. Nach Erörterung der Streitsache mit den Beteiligten hat der Vorsitzende die mündliche Verhandlung für geschlossen erklärt und sodann den Beschluss verkündet: "Eine Entscheidung wird den Beteiligten zugestellt." Nach dem Inhalt des Sitzungsprotokolls hat der Kläger demnach das Übergehen seines in der Klagebegründung gestellten Beweisantrages in der mündlichen Verhandlung nicht gerügt. Zu einer derartigen Rüge bestand aber, wenn der Kläger auf die beantragte Zeugenvernehmung nicht verzichten wollte, schon deshalb Anlass, weil das FG den Zeugen nicht zur mündlichen Verhandlung geladen hatte. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers musste deshalb davon ausgehen, dass das FG dem Beweisantrag nicht nachkommen werde, und durfte unter diesen Umständen nicht weiter zur Sache verhandeln. Insbesondere nachdem der Vorsitzende die mündliche Verhandlung geschlossen und den Beschluss verkündet hatte, dass eine Entscheidung den Beteiligten zugestellt werde, musste der Prozessbevollmächtigte annehmen, dass das FG im unmittelbaren Anschluss an die mündliche Verhandlung vom ... durch Urteil entscheiden werde. Von der fortbestehenden Möglichkeit, noch nach Schluss der mündlichen Verhandlung, jedoch vor Zustellung des Urteils durch einen nachgereichten Schriftsatz den Verfahrensmangel des Übergehens seines Beweisantrags zu rügen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1967 V B 29/67, BFHE 90, 452, BStBl II 1968, 179), hat der Kläger keinen Gebrauch gemacht.

Dem Verlust des Rügerechts steht nicht entgegen, dass das FG im Termin zur mündlichen Verhandlung über den schriftsätzlichen Beweisantritt des Klägers nicht durch einen ausdrücklichen Beschluss entschieden hat. Nach § 82 FGO i.V.m. § 358 ZPO ist ein Beweisbeschluss nur dann erforderlich, wenn die Beweisaufnahme ein besonderes Verfahren erfordert. Das ist dann nicht der Fall, wenn das FG --wie im Streitfall-- die Beweisaufnahme nicht für erforderlich hält. Die Zurückweisung des Beweisantrages bedarf keines besonderen Beschlusses. Das FG war vielmehr befugt, das Absehen von der Beweisaufnahme in dem Urteil selbst zu begründen.

3. Auch soweit der Kläger als Verfahrensmangel eine Verletzung der Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO geltend macht, hat die Beschwerde keinen Erfolg.

Das FG verletzt seine Fürsorgepflicht nicht bereits dann, wenn es seine vorläufige Beweiswürdigung während des Verfahrens nicht offen legt (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Februar 1999 I B 40/98, BFH/NV 1999, 1105, m.w.N.).

Im Übrigen ergeht der Beschluss gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ohne weitere Begründung.

Ende der Entscheidung


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