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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hat außer einem Kind in Deutschland zwei Kinder, die in Dänemark bei ihrer Mutter leben. Er war verpflichtet, für seine beiden in Dänemark lebenden Kinder den für einen Vater jeweils geltenden Normalsatz für den Unterhalt zu zahlen. Der Normalsatz betrug im Juli 1995 4 236 Dänische Kronen (dkr) halbjährlich pro Kind. Der Kläger zahlte den festgesetzten Unterhalt. Die Mutter der Kinder bezog in Dänemark Kindergeld nach dänischem Recht, und zwar 9 400 dkr im Jahr für das erste Kind und 10 500 dkr pro Jahr für das zweite Kind.

Der Kläger beantragte in seiner Einkommensteuer-Erklärung für das Streitjahr 1996 die Berücksichtigung seiner beiden in Dänemark lebenden Kinder. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 1996 ohne Ansatz von Kinderfreibeträgen fest. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. Das FA führte aus, der dem Kläger grundsätzlich zustehende Anspruch auf Kindergeld sei nach § 65 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen, weil die Mutter der Kinder in Dänemark dem Kindergeld vergleichbare Leistungen erhalte. Eine Vergleichsberechnung nach § 31 Satz 4 und 5 EStG erfolge nur, wenn die Steuerermäßigung eine höhere Entlastung bewirke. Dies sei bei einem Grenzsteuersatz des Klägers von ca. 20 v.H. nicht der Fall. Der hilfsweise begehrte Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung komme nicht in Betracht, da dem Kläger grundsätzlich ein Anspruch auf Kindergeld zustehe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es entschied, dass für jedes Kind ein Kinderfreibetrag in Höhe von monatlich 261 DM abzuziehen sei. Der Kläger habe für seine beiden in Dänemark lebenden Kinder keinen Anspruch auf Kindergeld nach dem X. Abschnitt des EStG, so dass ihm der Kinderfreibetrag zustehe. Eine Verrechnung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG sei nicht durchzuführen, weil ihm weder nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) noch nach dänischem Recht ein Ausgleichsanspruch zugestanden habe. Da die Mutter der Kinder im Inland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei, sei nach dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG ein Kinderfreibetrag in Höhe von 522 DM monatlich zu gewähren. Indessen sei der Senat der Überzeugung, dass die Sätze 1 bis 3 des § 32 Abs. 6 EStG im Kontext auszulegen seien, dass der hier zu beurteilende Fall nicht geregelt sei und dass der Gesetzgeber diese planwidrige Gesetzeslücke, hätte er sie gesehen, dahin geregelt hätte, dass ein Kinderfreibetrag von 261 DM abzuziehen sei (§ 32 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Satz 3 Nr. 1 EStG analog). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 102 veröffentlicht.

Das FA rügt mit seiner Revision eine Verletzung der §§ 31, 32 Abs. 6, 36 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Der Kläger verweist auf die seiner Meinung nach zutreffenden Gründe der Vorentscheidung.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage in vollem Umfang(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass bei der Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer 1996 für jedes der beiden in Dänemark lebenden Kinder in analoger Anwendung des § 32 Abs. 6 Satz 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG ein Kinderfreibetrag von monatlich 261 DM zu berücksichtigen ist. Der Abzug von Kinderfreibeträgen scheidet aus, weil die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums beider Kinder durch das in Dänemark gezahlte Kindergeld bewirkt wird (§ 31 Satz 1, 2. Alternative EStG).

1. Die in Dänemark lebenden Kinder des Klägers erfüllen die Voraussetzungen des § 32 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 EStG und sind damit jeweils ein zu berücksichtigendes Kind i.S. des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG. Da die Mutter der Kinder im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, wäre nach § 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG für jedes Kind ein Kinderfreibetrag von monatlich 522 DM, also von jährlich 6 264 DM abzuziehen, wenn der Abzug nicht durch die in § 31 EStG i.V.m. § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG getroffenen Regelungen ausgeschlossen wäre. Letzteres ist entgegen der Auffassung des FG der Fall.

2. Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag nach § 32 EStG oder durch Kindergeld nach dem X. Abschnitt bewirkt. Nach § 31 Satz 4 EStG ist nur dann, wenn die gebotene steuerliche Freistellung durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wird, bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag abzuziehen. Im Streitfall wird die gebotene steuerliche Freistellung zwar nicht durch das Kindergeld nach dem EStG, wohl aber durch das in Dänemark gezahlte Kindergeld herbeigeführt.

a) Der Kläger hat keinen Anspruch auf Kindergeld nach den Vorschriften der §§ 62 ff. EStG. Der ihm grundsätzlich nach § 62 Abs. 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 3 EStG zustehende Anspruch auf Kindergeld wird durch § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausgeschlossen. Nach dieser Vorschrift wird Kindergeld u.a. nicht für ein Kind gezahlt, für das im Ausland Leistungen gewährt werden, die dem Kindergeld vergleichbar sind.

Im Streitfall erhält die Mutter der Kinder in Dänemark Kindergeld. Dabei handelt es sich um eine Leistung, die dem deutschen Kindergeld nach dem X. Abschnitt des EStG vergleichbar ist (vgl. Schreiben des Bundesamts für Finanzen --BfF-- vom 26. Juni 2000 -St I 4 -S 2473- 11/1999, BStBl I 2000, 1128, 1129). Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Die Richtigkeit dieser Auffassung wird im Übrigen auch dadurch bestätigt, dass das dänische Kindergeld eine "Familienleistung" im Sinne des Art. 4 Abs. 1 Buchst. h) der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (Verordnung Nr. 1408/71) des Rates über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern, in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 118/97 des Rates vom 2. Dezember 1996 zur Änderung und Aktualisierung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern, und der Verordnung (EWG) Nr. 574/72 über die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1997, Nr. L 28/1) ist (vgl. Erklärung der Mitgliedstaaten zu Art. 5 dieser Verordnung in ABlEG 1980, Nr. 139/1, 4). Nach Art. 1 Buchst. u Ziff. i der Verordnung Nr. 1408/71 sind "Familienleistungen" alle Sach- oder Geldleistungen, die zum Ausgleich von Familienlasten bestimmt sind. Diese Aufgabe hat das dänische Kindergeld ebenso wie das deutsche (vgl. zur Eigenschaft des Kindergeldes nach dem EStG als "Familienleistung" i.S. des Art. 4 Abs. 1 Buchst. h) der Verordnung Nr. 1408/71 z.B. das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. August 2002 VIII R 54/00, zur Veröffentlichung bestimmt).

b) Kindergeld i.S. des § 31 EStG ist jedoch nicht nur das nach den Vorschriften des EStG gezahlte Kindergeld. Vielmehr bestimmt § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG, dass die Leistungen nach § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG dem Kindergeld gleichstehen, soweit es für die Anwendung von Vorschriften dieses Gesetzes auf den Erhalt von Kindergeld ankommt. Außerdem sind nach § 31 Satz 5 EStG "das Kindergeld" oder "vergleichbare Leistungen" gleichermaßen nach § 36 Abs. 2 EStG zu verrechnen.

Da das in Dänemark gewährte Kindergeld --wie oben dargelegt-- dem deutschen Kindergeld vergleichbar und eine Leistung i.S. des § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, ist es auch "Kindergeld" i.S. des § 31 EStG. Dieser Auffassung widerspricht nicht, dass es nicht an den Kläger, sondern an die in Dänemark lebende Mutter der Kinder gezahlt worden ist. Das Gesetz verlangt in § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht, dass die dort genannten Leistungen oder Zahlungen an denjenigen erfolgen oder die Ansprüche demjenigen zustehen müssen, der ansonsten --d.h. ohne die Ausschlusstatbestände des § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG-- nach den §§ 62, 63 EStG kindergeldberechtigt wäre. Auch § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG enthält eine derartige Einschränkung nicht. Das Gesetz stellt vielmehr allein darauf ab, ob die dem Kindergeld vergleichbaren Leistungen für das betreffende Kind erbracht worden sind, unabhängig davon, wer der Empfänger der Leistung ist.

c) Bei der somit gemäß § 31 Satz 4 EStG vorzunehmenden Prüfung, ob durch das in Dänemark gezahlte Kindergeld ein Einkommensbetrag des Klägers in Höhe des Existenzminimums seiner Kinder von der Steuer frei gestellt ist (sog. Günstigerrechnung), ist zunächst festzustellen, wie hoch die steuerliche Entlastung bei Abzug der Kinderfreibeträge wäre. Ist dieser Betrag geringer als das tatsächlich in Dänemark an die Mutter gezahlte Kindergeld, ist die steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder durch das Kindergeld bewirkt (§ 31 Satz 1, 2. Alternative EStG), wobei das dänische Kindergeld höchstens in Höhe des deutschen Kindergeldes anzusetzen ist (vgl. § 31 Satz 6 EStG). Das bedeutet, dass es bei zwei Kindern im Streitjahr 1996 höchstens mit 4 800 DM zu berücksichtigen ist (vgl. § 66 Abs. 1 EStG).

Im Streitfall ist die gebotene steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums der beiden Kinder des Klägers durch das in Dänemark gezahlte Kindergeld eingetreten. Es ist unstreitig, dass bei Abzug des vollen Kinderfreibetrages von monatlich 522 DM (vgl. dazu oben unter 1. der Gründe), also eines Jahresbetrages von 6 264 DM pro Kind, die Steuerentlastung des Klägers niedriger wäre als das in Dänemark gezahlte Kindergeld. Dieses betrug nach den unbestrittenen Feststellungen des FG umgerechnet ca. 2 444 DM und 2 730 DM, also im Jahr 1996 insgesamt 5 174 DM. Die Steuerersparnis betrüge bei Abzug von zwei Kinderfreibeträgen aber nur ... DM und liegt damit auch unter 4 800 DM.

d) Bei der Prüfung, ob ein Einkommensbetrag in Höhe des Existenzminimums der Kinder steuerlich frei gestellt wird, ist dem Betrag, der sich bei Abzug des (vollen) Kinderfreibetrages ergibt, auch das in Dänemark gezahlte Kindergeld in voller Höhe gegenüber zu stellen. Denn wenn für die Kinder ggf. jeweils der volle Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Sätze 2 und 3 Nr. 1 EStG von monatlich 522 DM und nicht nur der (halbe) Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG von monatlich 261 DM abzuziehen ist, dann ist auch bei der Vergleichsberechnung (sog. Günstigerrechnung), ob das Kindergeld zur Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimum ausreicht, dem vollen Freibetrag das volle Kindergeld gegenüber zu stellen.

3. Das aus den Vorschriften des EStG abgeleitete Ergebnis, dass der Kläger weder einen eigenen Anspruch auf Kindergeld noch einen Anspruch auf Abzug von Kinderfreibeträgen hat, steht mit dem Gesetzeszweck im Einklang und beruht entgegen der Auffassung des FG nicht auf einer Gesetzeslücke. Die gesetzlichen Regelungen sollen einerseits sicherstellen, dass die Aufwendungen der Eltern in Höhe des Existenzminimums ihrer Kinder von der Einkommensteuer freigestellt werden; andererseits dient § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG, der Leistungen, die im Ausland gewährt werden und die mit dem deutschen Kindergeld vergleichbar sind, dem deutschen Kindergeld gleich stellt, erkennbar dem Zweck, Doppelbegünstigungen für dasselbe Kind zu vermeiden. Beide Ziele sind im Streitfall erreicht. Für die Kinder des Klägers wird in Dänemark ein Kindergeld gezahlt, das deutlich höher ist, als es die Steuerersparnis des Klägers bei Abzug jeweils eines (vollen) Kinderfreibetrags nach § 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 EStG wäre. Würde dem Kläger dagegen jeweils ein (halber oder voller) Kinderfreibetrag bewilligt, würden für seine beiden Kinder bei einer vergleichbaren Höhe der Unterhaltskosten insgesamt höhere staatliche Begünstigungen gewährt als für Kinder, deren Eltern beide im Inland leben. Für eine derartige Bevorzugung von Eltern, die in unterschiedlichen Ländern leben, durch eine Kumulierung von sozialen Leistungen und steuerlichen Vorteilen läge kein sachlich einleuchtender Grund vor.

4. Die gesetzliche Regelung begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Dem verfassungsrechtlichen Gebot, einen Einkommensbetrag in Höhe des Existenzminimums eines Kindes steuerlich frei zu stellen (vgl. dazu Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413), wird durch die Zahlung des Kindergeldes in Dänemark genügt, weil dieses Kindergeld höher ist, als es die Steuerersparnis des Klägers bei Abzug von Kinderfreibetragen wäre, und die Steuerersparnis auch niedriger ist als das deutsche Kindergeld. Der Umstand, dass ein durch Barzahlung zum Unterhalt Verpflichteter nach dänischem Recht möglicherweise keinen Anspruch hat, der dem Ausgleichsanspruch nach deutschem Zivilrecht vergleichbar ist, führt nicht zu einer Verletzung des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das Fehlen eines Ausgleichsanspruchs ist ohnehin unerheblich, wenn bereits bei der Bemessung der Höhe des Unterhaltsbedarfs des Kindes die Gewährung staatlicher Leistungen mit der Rechtsfolge berücksichtigt worden ist, dass die Höhe der Unterhaltszahlungen geringer ausfällt. Ob diese Voraussetzung im Streitfall, in dem der Kläger pro Kind monatlich umgerechnet ca. 185 DM Unterhalt zahlen musste, erfüllt ist, kann offen bleiben. Denn selbst wenn nach den gesetzlichen Vorschriften eines ausländischen Staates bei der Bemessung der Höhe der Unterhaltspflicht aus irgendwelchen Gründen die staatlichen Leistungen nicht berücksichtigt werden sollten, kann der deutsche Gesetzgeber nicht alle Besonderheiten und Unterschiede des ausländischen Rechts bei der Art der Ermittlung der Höhe der Unterhaltspflicht berücksichtigen. Es muss ihm im Rahmen der erforderlichen gesetzlichen Typisierung und zur Vermeidung einer Schlechterstellung von im Inland lebenden Eltern erlaubt sein, auch bei Sachverhalten mit Auslandsbezug als ausschlaggebend anzusehen, dass die dort gezahlten Familienleistungen nicht niedriger sind, als es die inländische Steuerersparnis im Falle des Abzugs eines Kinderfreibetrags wäre.

5. Das Klagebegehren ist auch nicht nach § 33a Abs. 1 EStG begründet. Denn Voraussetzung für den Abzug von Unterhaltsaufwendungen nach dieser Vorschrift ist nach ihrem Satz 3, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat. Im Streitfall besteht für die beiden vom Kläger unterhaltenen Kinder Anspruch auf Kindergeld. Denn Kindergeld i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist nach § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG aus den oben dargelegten Gründen auch das dänische Kindergeld.

Ende der Entscheidung