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Der Geschäftsanteil eines Kommanditisten an der Kommanditisten-GmbH derselben KG gehört dann zu seinem Sonderbetriebsvermögen II bei der KG, wenn die Kommanditisten-GmbH keiner eigenen Geschäftstätigkeit nachgeht und ihr alleiniger Zweck die Beteiligung an der KG in einem erheblichen Umfang (hier: 50 v.H. des Festkapitals der KG) ist.

EStG § 15, § 5 Abs. 1

Urteil vom 23. Januar 2001 - VIII R 12/99 -

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg (EFG 1999, 373)

Die Klägerin und Revisionsklägerin (im Folgenden: Klägerin oder KG) ist eine KG, an der als Komplementärin die W-GmbH (im Folgenden auch: Komplementär-GmbH) und als Kommanditisten die C-GmbH und der Beigeladene (im Folgenden auch: W) beteiligt sind. Die Haftsumme der Kommanditisten beträgt jeweils 400 000 DM.

An der W-GmbH, der die Vertretung und Geschäftsführung der Klägerin obliegt, waren zunächst W und die C-GmbH zu jeweils 50 v.H. beteiligt. W ist der alleinige Geschäftsführer der W-GmbH, die nicht am Kapital der Klägerin beteiligt ist.

Am 4. Mai 1987 erwarben W und seine drei volljährigen Kinder jeweils 25 v.H. der Anteile an der C-GmbH. W wurde der alleinige Geschäftsführer. Ebenfalls am 4. Mai 1987 veräußerte die C-GmbH ihren Anteil an der W-GmbH an W, der dadurch deren Alleingesellschafter wurde. Dieser Kaufvertrag wurde am 11. August 1988 aufgehoben und die Anteilsübertragung wurde rückgängig gemacht.

Am 11. August 1988 gaben die Gesellschafter der C-GmbH bindende Angebote zum Verkauf ihrer Anteile an die A-GmbH ab. Diese nahm die Angebote am 3. Januar 1989 an. W erzielte aus der Veräußerung seines Anteils an der C-GmbH einen in seiner Höhe unstreitigen Gewinn von ... DM.

Nach § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom 24. April 1987 werden Gesellschafterbeschlüsse, soweit im Vertrag nicht etwas anderes bestimmt ist, mit einfacher Mehrheit der Stimmen aller Gesellschafter gefasst. Je 1 000 DM des Festkapitals gewähren eine Stimme. Die Komplementär-GmbH hat eine Stimme.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Meinung, der Anteil des W an der C-GmbH habe bis zum Verkauf zu dessen Sonderbetriebsvermögen II als Kommanditist der Klägerin gehört. Er erfasste deshalb den aus der Veräußerung erzielten Gewinn als Teil der Einkünfte des W aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer der Klägerin und erließ entsprechende Änderungsbescheide betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1989, den Gewerbesteuermessbescheid für 1989 und den Gewerbesteuer-Zerlegungsbescheid für 1989. Die Klägerin machte geltend, der Anteil des W an der C-GmbH habe zu dessen Privatvermögen gehört.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es entschied, die Beteiligung des W an der C-GmbH habe zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin gehört, weil sie zu einer Stärkung seiner Mitunternehmerstellung geführt habe. W habe als Gesellschafter der C-GmbH Einfluss auf deren Verhalten und deren Stimmabgabe bei der Klägerin nehmen können. Seine Stellung bei der C-GmbH habe besonderes Gewicht gehabt, weil er deren Geschäftsführer und außerdem Geschäftsführer der W-GmbH gewesen sei. Zwar habe W nach dem Erwerb eines weiteren Geschäftsanteils an der W-GmbH ohnedies über die Mehrheit der Gesellschafterstimmen bei der Klägerin verfügt (401 von 801 Stimmen). Eine weitere Stärkung seiner Gesellschafterstellung sei jedoch nicht unerheblich gewesen, weil grundlegende Geschäfte bei Personenhandelsgesellschaften der Zustimmung aller Gesellschafter bedürften. Ohne das Mitwirken der C-GmbH und ihrer Gesellschafter wäre es auch nicht zu der sich alsbald abzeichnenden Beteiligung der A-GmbH gekommen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 373 veröffentlicht.

Die Klägerin rügt mit der Revision eines Verletzung des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Annahme von Sonderbetriebsvermögen II.

Sie beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 1996 aufzuheben und die angefochtenen Bescheide (Gewinnfeststellungsbescheid für 1989 vom 23. Mai 1995, Gewerbesteuermessbescheid für 1989 vom 22. Juni 1995 und Gewerbesteuer-Zerlegungsbescheid für 1989) mit der Maßgabe zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn des Beigeladenen in Höhe von ... DM nicht berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Beteiligung des W an der C-GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen II als Mitunternehmer der Klägerin gehört und deshalb der Gewinn aus der Veräußerung dieser Beteiligung den Gesamtgewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) im Streitjahr 1989 erhöht hat.

1. Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a, bb der Gründe; BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, m.w.N.) kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft entweder dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, oder dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient.

a) Die Anteile eines Mitunternehmers an einer GmbH sind bisher unter folgenden Voraussetzungen seinem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet worden:

aa) Besteht zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung und beherrscht der Mitunternehmer der Personengesellschaft --ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern-- die Kapitalgesellschaft, dann wirkt sich die Beteiligung wirtschaftlich vorteilhaft für die Personengesellschaft aus und es liegt Sonderbetriebsvermögen II unter der Voraussetzung vor, dass die Kapitalgesellschaft nicht noch anderweitig tätig ist; geht die von dem Mitunternehmer beherrschte Kapitalgesellschaft keiner anderweitigen Tätigkeit nach, dann ist seine Beteiligung an ihr nicht nur dazu geeignet, sondern erkennbar auch dazu bestimmt, der Personengesellschaft zu dienen (BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328; vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II. 3. e bb der Gründe; vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678; in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).

bb) Sonderbetriebsvermögen II ist auch dann bejaht worden, wenn sich der Kommanditist einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH beteiligt, es sei denn, dass die GmbH außer ihrer Geschäftsführertätigkeit für die KG noch eine eigene Tätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung ausübt. Der BFH hat darauf abgestellt, dass der GmbH-Anteil die Stellung des Kommanditisten als Mitunternehmer stärke, weil er durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Möglichkeiten seiner Einflussnahme auf die KG erweitere (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677, m.w.N., unter 1. der Gründe).

An diese Rechtsprechung anschließend hat der BFH auch für den Fall, dass sich der Gesellschafter einer GmbH an dieser als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt, den Anteil an der GmbH seinem Sonderbetriebsvermögen II bei der GmbH & Still zugerechnet, sofern nicht die GmbH noch einer anderen Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht. Er hat dies damit begründet, dass die der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnende Tätigkeit des Inhabers des Handelsgeschäfts steuerrechtlich als Gewerbebetrieb der Gesellschaft (vgl. § 15 Abs. 3 EStG) gilt. Der Inhaber des Handelsgeschäfts erbringe, soweit er zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der stillen Gesellschaft tätig werde, einen im Gesellschaftsinteresse liegenden Beitrag, der der Geschäftsführung einer Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG vergleichbar sei. Dies gebiete es, den Anteil des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH und den Anteil des stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft an der GmbH hinsichtlich der Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen gleich zu behandeln (Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286).

b) Liegen die oben aufgezeigten Voraussetzungen für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II nicht vor, ist die Frage, ob die konkrete Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zur Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft geeignet und bestimmt ist, unter Berücksichtigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beantworten (vgl. BFH in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Das bedeutet, dass insbesondere in den Fällen, in denen die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft keinen beherrschenden Einfluss vermittelt, das Gesamtbild aller Umstände des konkreten Falles für die Zuordnung der GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II oder zum Privatvermögen des Mitunternehmers ausschlaggebend ist (vgl. BFH in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).

2. Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Beteiligung des W an der C-GmbH seinem Sonderbetriebsvermögen II als Mitunternehmer der Klägerin zuzurechnen ist. Diese Zuordnung ist nach dem Gesamtbild der Umstände des Streitfalles gerechtfertigt.

a) Nach der zutreffenden Entscheidung des FG können die Anteile des W an der C-GmbH allerdings nicht mit der Begründung seinem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet werden, dass zwischen der Klägerin und der C-GmbH eine enge wirtschaftliche Verflechtung aufgrund laufender Geschäftsbeziehungen oder aufgrund von Nutzungsüberlassungsverträgen bestanden habe. Denn die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen derartige Beziehungen nicht erkennen.

b) Entgegen der Auffassung des FG kann auch nicht angenommen werden, dass W aufgrund der Beteiligung an der C-GmbH seine Stellung in der Gesellschaft deshalb gestärkt hat, weil er dadurch einen besonderen Einfluss auf die Klägerin ausüben konnte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, unter II. 5. c der Gründe, m.w.N.). Denn durch die Beteiligung des W an der C-GmbH sind die Möglichkeiten seiner Einflussnahme auf die Klägerin nicht wesentlich vergrößert worden, weil die C-GmbH als Kommanditistin --anders als eine Komplementär-GmbH-- nicht die Geschäfte der Klägerin geführt hat (vgl. § 164 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Zwar kann unter bestimmten Voraussetzungen auch die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Kommanditisten-GmbH derselben KG seine bisherigen Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung der KG wesentlich erweitern. Zu denken ist beispielsweise an den Fall, dass er sich als beherrschender Gesellschafter an der Kommanditisten-GmbH beteiligt und unter Einbeziehung der Stimmen der Kommanditisten-GmbH eine Mehrheit der Stimmen innerhalb der KG erlangt oder die Kommanditisten-GmbH selbst Geschäftsführerin der KG ist. Dies trifft im Streitfall aber nicht zu.

W verfügte als Kommanditist und Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH, der er in der Zeit vom 4. Mai 1987 bis zum 11. August 1988 war, bereits über eine einfache Mehrheit der Stimmen der Gesellschafter der Klägerin. W hat aufgrund seiner Beteiligung an der C-GmbH rechtlich nicht über sämtliche Gesellschafterstimmen bei der Klägerin verfügt. Denn W war an der C-GmbH nur mit einem Anteil von 25 v.H. beteiligt und damit entgegen der Auffassung des FA rechtlich betrachtet nicht beherrschender Gesellschafter. Die Anteile seiner volljährigen Kinder, die nicht Gesellschafter der Klägerin waren, können dem W nach zutreffender Auffassung des FG nicht allein aufgrund des Verwandtschaftsverhältnisses zugerechnet werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, 924, m.w.N., unter 2. c der Gründe). Soweit das FA einen gegenteiligen Standpunkt vertritt, leitet es den Interessengleichklang unzulässigerweise (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) allein aus der familiären Bindung ab. Von einer rechtlich beherrschenden Stellung des W kann auch nicht etwa deshalb ausgegangen werden, weil er Geschäftsführer der Kommanditisten-GmbH war. Denn auch aufgrund seiner Stellung als Geschäftsführer wäre es ihm nicht möglich gewesen, in der Kommanditisten-GmbH seinen Willen gegen denjenigen der übrigen Gesellschafter, seiner volljährigen Kinder, durchzusetzen.

c) Aber die Beteiligung des W an der C-GmbH ist deshalb seinem Sonderbetriebsvermögen II als Mitunternehmer der Klägerin zuzurechnen, weil die C-GmbH keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet und sich ausschließlich in einer Weise betätigt hat, die geeignet und auch dazu bestimmt war, der Tätigkeit der Klägerin zu dienen.

aa) Die C-GmbH hat der Klägerin durch die Einlage ihres Haftkapitals (§ 171 Abs. 1 HGB) Eigenkapital in Höhe der Hälfte ihres Festkapitals zur Verfügung gestellt und dadurch einen erheblichen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin geleistet. Ebenso wie eine Komplementär-GmbH fördert auch die Kommanditisten-GmbH den Gesellschaftszweck der Personengesellschaft durch den von ihr gesellschaftsrechtlich geschuldeten Beitrag: Während der Beitrag des Komplementärs neben seiner Verpflichtung zur Leistung einer Einlage vor allem in der persönlichen Haftung und der Geschäftsführung besteht (§ 114 Abs. 1, § 161 Abs. 2, § 164 HGB; vgl. auch Senatsurteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720), liegt der gesellschaftsrechtlich geschuldete Beitrag des Kommanditisten vor allem in der Überlassung von Eigenkapital (§ 171 Abs. 1 HGB) und damit in der Stärkung der Finanzkraft der KG. Durch seine Beteiligung an der C-GmbH hat W, statt durch Erhöhung seiner eigenen Kommanditeinlage einen unmittelbaren Beitrag zu leisten, mittelbar einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin erbracht (zur Bedeutung der mittelbaren Beitragsleistung über eine Kapitalgesellschaft ohne eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbereich für die Qualifizierung der Beteiligung an dieser Gesellschaft als Sonderbetriebsvermögen II vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und als Sonderbetriebsvermögen I vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720). Dabei ist entgegen der Auffassung der Klägerin unerheblich, dass W nicht von Anfang an Gesellschafter der C-GmbH gewesen ist, sondern seinen Anteil erst später erworben hat. Entscheidend ist, dass die Überlassung von Eigenkapital ein fortdauernder Beitrag der C-GmbH zum Gesellschaftszweck der Klägerin ist. Ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der GmbH-Anteile durch W liegt darin anteilig ein mittelbarer Beitrag des W.

Wie sich nach der Rechtsprechung die Eigenschaft einer GmbH-Beteiligung als Sonderbetriebsvermögen II aus der besonderen Art der Geschäftsbeziehungen zwischen der Personen- und der Kapitalgesellschaft ergeben kann (vgl. dazu BFH in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328), so kann die Kapitalgesellschaft eine für die KG wesentliche Funktion dadurch erfüllen, dass sie ihr als Kommanditistin das erforderliche Eigenkapital zur Verfügung stellt. Das erforderliche Eigenkapital ist für eine KG nicht von geringerem Gewicht, als es Geschäftsbeziehungen sind, durch die eine Kapitalgesellschaft der KG wesentliche Grundlagen für ihren Betrieb überlässt oder auf sonstige Weise eine für die KG wesentliche Funktion erfüllt.

Es braucht im Streitfall nicht abschließend entschieden zu werden, ob in jedem Fall und unabhängig vom Umfang der Beteiligung des Mitunternehmers an der Kommanditisten-GmbH und vom Umfang von deren Beteiligung am gesamten Festkapital der KG für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II allein das Argument ausreichen würde, dass durch die Beteiligung an der Kommanditisten-GmbH mittelbar ein im Gesellschaftsinteresse liegender Beitrag erbracht und die Finanzkraft der KG gestärkt werde. Denn im Streitfall waren sowohl die Beteiligung des W von 25 v.H. an der C-GmbH als auch deren Haftkapital, das die Hälfte des Festkapitals der Klägerin beträgt, nicht von untergeordneter Bedeutung.

bb) Außerdem spricht für die Zuordnung der Anteile des W an der C-GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin auch noch die weitere Besonderheit des Streitfalles, dass die Bestimmung der C-GmbH, der Klägerin zu dienen, gesellschaftsvertraglich abgesichert ist. Denn in § 4 des Gesellschaftsvertrags der C-GmbH in seiner für das Streitjahr maßgeblichen Fassung ist festgelegt, dass die Verfügung über einen Geschäftsanteil an der C-GmbH der Genehmigung der Klägerin bedarf, solange die C-GmbH an der Klägerin beteiligt ist, und dass diese Regelung im Gesellschaftsvertrag der C-GmbH nur mit Zustimmung der Klägerin aufgehoben werden darf. Durch diesen doppelten Genehmigungsvorbehalt zugunsten der Klägerin ist gewährleistet, dass Gesellschafter der C-GmbH nur solche Personen werden können, die der Klägerin genehm sind und die den Vorrang der wirtschaftlichen Interessen der Klägerin anerkennen.

Ende der Entscheidung