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I. Streitig ist, ob der ehemalige Kläger als Rechtsvorgänger der Revisionsklägerin an der Partnerschaftsgruppe S-GbR in C AG (C) in den Jahren 1973 bis 1978 beteiligt gewesen ist und ob ihm aus dieser Beteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind.

Die X-Appartementhaus GmbH & Co. KG in Z hat in den Jahren 1970 bis 1974 auf X (Ausland) drei Hotels errichten lassen (I. bis III. Bauabschnitt). Als Bauträgergesellschaften für die ersten beiden Bauabschnitte waren die Y-AG in Vaduz (Liechtenstein) und die W-AG in O (Schweiz) tätig. Den III. Bauabschnitt ließ die C Bau AG (Liechtenstein) errichten. Als Finanzierungsgesellschaft trat daneben im III. Bauabschnitt die Liechtensteiner F Finanzierungsanstalt (F) auf.

In den Jahren 1979 bis 1981 führte die Steuerfahndungsstelle Z Prüfungen bei den vier Gesellschaften durch. Dabei wurde von der Steuerfahndung festgestellt, daß einer Gruppe inländischer Gesellschafter der F und der Bauträgergesellschaften, darunter auch dem ehemaligen Kläger, als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassende Beträge zugeflossen seien. Nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle Z sind an der Bauträgergesellschaft C eine Gruppe inländischer Gesellschafter, u.a. der ehemalige Kläger, beteiligt gewesen. Diese habe sich zur Wahrnehmung ihrer Interessen unter der Leitung des Beteiligten S in der Rechtsform einer GbR zusammengeschlossen. Die Geschäftsleitung habe im Inland gelegen, da der Beteiligte die Geschäfte von seinem inländischen Wohnsitz aus geführt habe.

Für den III. Bauabschnitt seien der KG von der F sowie deren Gesellschaftern fingierte Darlehen gewährt worden. Die Tilgungsbeträge seien über die C den Gesellschaftern der S-GbR in C und dementsprechend auch dem ehemaligen Kläger als Mitgesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttungen anteilig zuzurechnen, und zwar für die Jahre 1973 bis 1978 beim ehemaligen Kläger insgesamt 791 830 DM (Ermittlungsbericht vom 12. Februar 1981 zur C Bau AG und der Partnerschaftsgruppe S in C).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechende einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) über die gemeinsam vom ehemaligen Kläger, dem Beteiligten sowie drei weiteren Feststellungsbeteiligten erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die von sämtlichen Feststellungsbeteiligten eingelegten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 1989).

Zum Klageverfahren hat das Finanzgericht (FG) lediglich den Feststellungsbeteiligten S durch Beschluß vom 11. April 1994 als ehemaligen Gesellschafter gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beigeladen.

Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Auf die Beschwerde des ehemaligen Klägers wegen Nichtzulassung der Revision hat der erkennende Senat mit Beschluß vom 14. Dezember 1995 VIII B 131/95 die Revision zugelassen.

Der ehemalige Kläger ist im Oktober 1995 verstorben und von seiner Ehefrau (Vorerbin), der jetzigen Revisionsklägerin, beerbt worden.

Die Revisionsklägerin rügt die Verletzung formellen (§ 60 Abs. 3 Satz 1, § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO) und materiellen Rechts (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977; § 11 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes).

Das FG habe es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die Feststellungsbeteiligten B, G und A nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO zum Klageverfahren beizuladen oder deren Klageverfahren mit dem vorliegenden nach § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO zu verbinden.

Die Revisionsklägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen aufzuheben,

hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, der Revision aus verfahrensrechtlichen Gründen stattzugeben.

Der Beigeladene hat sich nicht geäußert.

II. Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die weiteren Feststellungsbeteiligten neben dem durch Beschluß vom 11. April 1994 notwendig beigeladenen S ebenfalls notwendig zum Klageverfahren beizuladen (vgl. § 60 Abs. 3 Satz 1 und 2 FGO). Wird eine notwendige Beiladung unterlassen, liegt darin ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der auch ohne Rüge von Amts wegen zu prüfen ist und zur Aufhebung der Vorentscheidung ohne Sachprüfung sowie zur Zurückverweisung der Sache zur Nachholung der Beiladung führt (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Dezember 1994 IX R 136/90, BFH/NV 1996, 42, 43; vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318, 319, ständige Rechtsprechung). Die notwendige Beiladung kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden (§ 123 Satz 1 FGO; BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 156/86, BFHE 160, 123, BStBl II 1990, 696, 699).

1. a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind bei Anfechtungsklagen gegen Feststellungsbescheide, in denen das FA Einkünfte aus Kapitalvermögen gesondert und einheitlich feststellt und mehreren Beteiligten zurechnet, alle Feststellungsbeteiligten nach der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung des § 48 Abs. 2 FGO klagebefugt und waren deshalb notwendig nach § 60 Abs. 3 Satz 1 und 2 FGO beizuladen (vgl. zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BFH-Urteil vom 9. April 1991 IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809; zu selbständigen Einkünften BFH-Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 86/89, BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185, 186; Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 48 FGO Rz. 29, m.w.N.).

b) Die Beiladung darf nur unterbleiben, wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist (vgl. BFH-Beschluß vom 22. Mai 1995 VIII B 146/94, BFH/NV 1995, 1077, m.w.N.) oder der Feststellungsbeteiligte unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt durch die angefochtene Feststellung betroffen sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1994 IX R 97-98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738). Die letztgenannte Einschränkung rechtfertigt sich aus der in § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Verletzung eines selbst klagenden Feststellungsbeteiligten in eigenen Rechten, die auch im Falle der Klagebefugnis nach § 48 Abs. 2 FGO a.F. nicht entbehrlich ist (vgl. BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185, 186; BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809; BFH-Urteile vom 17. Dezember 1996 IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406, 407, m.w.N.; in BFH/NV 1995, 318, 319, m.umf.N. zur Beschwer bei einheitlichen Feststellungsbescheiden; Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Danach ist insbesondere derjenige Feststellungsbeteiligte notwendig beizuladen, der klagebefugt wäre (BFH-Urteile vom 26. März 1996 IX R 12/91, BFHE 180, 223, BStBl II 1996, 606, 607; in BFH/NV 1996, 42).

c) Nach diesen Grundsätzen mußte das FG nach der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung des § 48 Abs. 2 FGO die übrigen Feststellungsbeteiligten nach § 60 Abs. 3 Satz 1 und 2 FGO ebenfalls notwendig zum Rechtsstreit beiladen.

Die Klage war, wovon das FG zutreffend stillschweigend ausgegangen ist, zulässig. Im Streitfall war die notwendige Beiladung der übrigen Feststellungsbeteiligten auch nicht ausnahmsweise deshalb entbehrlich, weil sie selbst unter keinem steuerrechtlichen Gesichtspunkt betroffen gewesen wären. Der ehemalige Kläger hat sowohl seine Beteiligung an der Partnerschaftsgruppe S-GbR in C als auch den Zufluß von Einnahmen aus Kapitalvermögen bestritten, weil er die Darlehen der F tatsächlich gewährt habe. Damit sind zwangsläufig die Grundlagen der einheitlichen Feststellung im Streit. Im Falle der Verneinung seiner Beteiligung müßte sich die Höhe des Gesamtüberschusses und die Verteilung bei den übrigen Beteiligten ändern (BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809, 810 sub I. 2.; Beschluß vom 27. September 1990 IX B 83/90, BFH/NV 1991, 330; BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406, 407).

d) Die angefochtene Entscheidung kann auch auf dem Verfahrensmangel beruhen (vgl. BFH-Beschluß vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, BStBl II 1990, 1068, 1070, m.w.N.).

2. Das FA ist von einer vollbeendeten Bruchteilsgemeinschaft i.S. von § 741 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ausgegangen.

Der Senat kann offenlassen, ob es sich nicht um eine Innengesellschaft in der Rechtsform einer GbR nach § 705 BGB gehandelt hat.

Jedenfalls ist, wovon die Beteiligten bereits im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren ausgegangen sind, eine Bruchteilsgemeinschaft bzw. eine BGB-Gesellschaft vollbeendet. Im Falle einer GbR als bloße Innengesellschaft wäre diese mit Zweckerreichung nach § 726 BGB nicht nur aufgelöst, sondern mangels Gesamthandsvermögens und einer insoweit entbehrlichen Abwicklung zugleich vollbeendet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 318; Beschluß vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145, 147).

Es kann ferner dahingestellt bleiben, ob für die Entscheidung über die notwendige Beiladung, wie der IX. Senat des BFH in BFHE 180, 223, BStBl II 1996, 606, 607 ausgeführt hat, § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F. anzuwenden wäre, da für die Klagebefugnis nach § 48 FGO n.F. entsprechend der Übergangsregelung in Art. 97 § 18 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des Grenzpendlergesetzes (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426; BFH-Urteile in BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406, 407; vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, 278, m.w.N.; BFHE 180, 223, BStBl II 1996, 606) sich nur die Zulässigkeit des Rechtsbehelfs nach dem bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Recht richte, hingegen die das weitere Verfahren betreffende Rechtsfrage einer notwendigen Beiladung an Hand des neuen Verfahrensrechts zu entscheiden sei oder ob nicht wegen der systematisch bestehenden Wechselwirkung zwischen notwendiger Beiladung und Klagebefugnis (vgl. § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO; BFH-Beschluß vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559, 560, ständige Rechtsprechung; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 48 Rz. 2 a; Wüllenkemper, Deutsche Steuer-Zeitung 1997, 133, 134 f.; a. A. allerdings Koch in Gräber, a.a.O., § 60 Rz. 51) § 48 FGO a.F. weiterhin anzuwenden ist.

Eine vollbeendete Personengesellschaft bzw. eine beendete Bruchteilsgemeinschaft ist keinesfalls mehr selbst klagebefugt. Die Klagebefugnis geht vielmehr auf sämtliche betroffenen ehemaligen Gemeinschafter bzw. Gesellschafter über (vgl. auch § 48 Abs. 1 Nr. 2 und 3 FGO; BFH-Beschlüsse in BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426; in BFH/NV 1995, 1077, 1078; vom 23. November 1994 VIII R 51/94, BFH/NV 1995, 663, 665). An dieser durch die ständige Rechtsprechung zu § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. bestehenden Rechtslage hat sich auch durch die Neuregelung in § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO insoweit nichts geändert, zumal der Gesetzgeber die für § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. nur von der Rechtsprechung bejahte Klagebefugnis des ausgeschiedenen Gesellschafters in § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO n.F. nunmehr ausdrücklich anerkannt hat und die Vollbeendigung gegenüber dem Ausscheiden einzelner Gesellschafter aus einer Personengesellschaft gleichsam eine qualifizierte Form in Gestalt des Ausscheidens aller Gesellschafter darstellt (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 48 FGO Rz. 71, m.w.N.).

In gleicher Weise entfällt die Klagebefugnis auch, sofern mangels eines zur Vertretung berufenen Geschäftsführers auf einen Klagebevollmächtigten abzustellen wäre (vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative i.V.m. Abs. 2 FGO n.F.; Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 48 FGO Rz. 104; Koch/Gräber, a.a.O., § 60 Rz. 60; Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 352 Rz. 26/1). Es fehlt im Falle der Vollbeendigung ebenfalls an einem intakten Gesellschafts- bzw. Gemeinschaftsverhältnis. Im Streitfall kommt hinzu, daß, sofern ein Klagebevollmächtigter überhaupt vorhanden gewesen ist, dieser ohnehin nur dann klagebefugt wäre, wenn spätestens bei Erlaß der Einspruchsentscheidung über dessen Klagebefugnis belehrt worden wäre (vgl. § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO n.F). Im Streitfall ist die Einspruchsentscheidung aber bereits am 3. Februar 1989 ergangen. Eine Belehrung kann mithin keinesfalls erteilt worden sein (vgl. auch BFHE 180, 223, BStBl II 1996, 607, 608).

Danach wird das FG sämtliche Feststellungsbeteiligte im zweiten Rechtsgang notwendig beiladen müssen, um eine einheitliche, alle Feststellungsbeteiligten bindende Entscheidung sicherzustellen (§ 60 Abs. 3 Satz 1 und 2 FGO; BFHE 161, 404, BStBl II 1990, 1068, 1070). Sofern diese Beteiligten ihrerseits ebenfalls geklagt haben und die Verfahren noch nicht rechtskräftig abgeschlossen sind, ist eine notwendige Beiladung insoweit entbehrlich, wie ein zulässiges Klageverfahren eines sonst notwendig Beizuladenden mit dem hier betroffenen Klageverfahren gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO verbunden wird (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juli 1986 II R 246/83, BFHE 147, 120, BStBl II 1986, 820, 821; in BFH/NV 1996, 42, 43).

3. Im Hinblick auf die lange Verfahrensdauer weist der Senat aus Gründen der Prozeßökonomie auf folgendes hin: Im zweiten Rechtsgang sollte das FG u.a. der Frage nachgehen, ob der ehemalige Kläger und die übrigen vier Beteiligten die streitigen Einkünfte unmittelbar erzielt haben, also die "zwischengeschaltete" C AG zu negieren ist, oder ob sie diese Einkünfte --im Wege der Ausschüttung-- von der C AG bezogen haben. Letzterenfalls wird sich ggf. u.a. die Frage stellen, ob die fünf inländischen Gesellschafter der C ihre Beteiligungen --wie es das FA angenommen hat-- in einer (Bruchteils-)Gemeinschaft oder in einer GbR gebündelt hatten, so daß die Voraussetzungen für die vom FA vorgenommene einheitliche und gesonderte Feststellung i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 vorlagen.

Ende der Entscheidung