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Bei der Ermittlung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts nach § 17 EStG können zugunsten der aufgelösten GmbH eingegangene Bürgschaftsverbindlichkeiten des wesentlich beteiligten Gesellschafters nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt werden, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, daß der Gesellschafter seine Verpflichtungen aus der Bürgschaft wegen Zahlungsunfähigkeit nicht erfüllen kann.

EStG § 17

Urteil vom 8. April 1998 - VIII R 21/94 -

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1994, 351)

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1982 bis 1984 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Die Kläger waren seit 1980 alleinige Gesellschafter der A-GmbH (GmbH), deren Geschäftsanteile sie nach ihrem eigenen Vorbringen 1980 für 20 000 DM erworben haben. Einziger Geschäftsführer der GmbH war der Kläger. Dieser hat, nachdem die GmbH im Jahre 1982 in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten war, im Sommer 1983 die Eröffnung des Konkursverfahrens beantragt. Dieser Antrag wurde mangels einer die Verfahrenskosten deckenden Konkursmasse abgelehnt. Am 10. Januar 1984 wurde die GmbH im Handelsregister gelöscht. Bereits am 3. August 1981 hatte der Kläger gegenüber der X Aktiengesellschaft (Bank) eine selbstschuldnerische Bürgschaft für alle gegen die GmbH gerichteten Ansprüche der Bank übernommen. Ein Entgelt für die Übernahme der Bürgschaft hat der Kläger von der GmbH nicht erhalten. Die Bank hat ihn, nachdem sie von der GmbH keine Befriedigung wegen ihrer Forderung erlangen konnte, aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Auf ihre Veranlassung wurde am 18. Dezember 1983 gegen den Kläger ein Mahnbescheid und am 5. Januar 1984 ein Vollstreckungsbescheid über eine Forderung in Höhe von 430 579,07 DM zuzüglich Zinsen erlassen. Diese Vollstreckungsmaßnahmen blieben erfolglos, da der Kläger nicht zahlungsfähig war.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ermittelte bei den Veranlagungen der Kläger zur Einkommensteuer 1982 bis 1984 die Einkünfte der Kläger im wesentlichen nach geschätzten Besteuerungsgrundlagen.

Das FA hat für die Jahre 1981 bis 1984 die Gesamtbeträge der Einkünfte wie folgt festgesetzt:

1981 18 356 DM 1982 30 000 DM 1983 20 000 DM 1984 51 250 DM

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren haben die Kläger Klage erhoben mit dem Begehren, die Bürgschaftsverpflichtung in der Weise zu berücksichtigen, daß für das Streitjahr 1983 ein Verlust aus der Auflösung der GmbH in Höhe der gesamten Bürgschaftssumme angesetzt und der sich hieraus ergebende negative Gesamtbetrag der Einkünfte im Wege des Verlustvor- und -rücktrags nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den übrigen Streitjahren berücksichtigt wird.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens hat das FA Änderungsbescheide für die Streitjahre erlassen, die die Kläger jeweils zum Gegenstand des Verfahrens erklärt haben. Der Einkommensteuerbescheid 1984 wurde geändert durch Bescheid vom 28. August 1992, die Einkommensteuerbescheide 1982 und 1983 wurden zuletzt geändert durch die Bescheide vom 23. August 1993. In den Rechtsbehelfsbelehrungen der Bescheide vom 23. August 1993 hat das FA auf die Monatsfrist des § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.d.F. des Gesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2109) hingewiesen. Mit Schreiben vom 8. November 1993 haben die Kläger die Änderungsbescheide vom 23. August 1993 zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1982 bis 1984 in der Weise abgeändert, daß es die Einkommensteuer in allen Streitjahren auf 0 DM festgesetzt hat.

Das FG folgte der Ansicht des Klägers, daß ihm im Jahr 1983 ein gemäß § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigender Auflösungsverlust in Höhe von mindestens 430 579 DM entstanden sei. Der Ansatz dieses Verlustes führe bei der Einkommensteuerveranlagung 1983 zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte, der in die übrigen Streitjahre zurück- und vorgetragen werden könne. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 351 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 und 4 EStG). Es sei mit dem Zweck des § 17 EStG nicht zu vereinbaren, nachträgliche Anschaffungskosten auch dann zu berücksichtigen, wenn ein wesentlich beteiligter Gesellschafter schon bei Abgabe des Bürgschaftsversprechens zahlungsunfähig sei und dies auch für absehbare Zeit bleibe. Nur Vermögenswerte, die der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft zur Verfügung gestellt habe, dürften in die Gewinnermittlung nach § 17 EStG eingehen. Eine wertlose Bürgschaftsverpflichtung verkörpere keinen Vermögenswert.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

I. Einkommensteuer 1982 und 1983

Soweit das FG über die Einkommensteuer 1982 und 1983 entschieden hat, ist der Revision aus verfahrensrechtlichen Gründen stattzugeben.

Das FG hätte nicht durch Sachurteil über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide vom 23. August 1993 entscheiden dürfen, weil diese mit Ablauf der Monatsfrist des § 68 Satz 2 FGO, also mit Ablauf des 27. September 1993 bestandskräftig geworden sind.

Die Beachtung der Sachentscheidungsvoraussetzungen des Klageverfahrens hat das Revisionsgericht auch ohne eine entsprechende Verfahrensrüge von Amts wegen zu überprüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. September 1985 IX R 47/83, BFHE 145, 299, BStBl II 1986, 268; vom 10. März 1988 IV R 218/85, BFHE 153, 195, BStBl II 1988, 731). Die Kläger haben die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 23. August 1993 weder mit dem Einspruch angefochten, noch haben sie diese Bescheide rechtzeitig zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Durch § 68 Satz 2 FGO i.d.F. des Gesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2109) hat der Gesetzgeber die bis zum 31. Dezember 1992 bestehende Möglichkeit, den Antrag nach § 68 FGO unbefristet zu stellen, beseitigt. Änderungsbescheide, die nach dem 1. Januar 1993 erlassen werden, können nur noch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Änderungsbescheides zum Gegenstand des anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht werden (Art. 7 des Gesetzes vom 21. Dezember 1992). Die Kläger haben die Erklärung nach § 68 FGO am 9. November 1993, also mehr als zwei Monate nach Bekanntgabe der ändernden Bescheide, beim FG eingereicht. Mit Ablauf der Monatsfrist des § 68 Satz 2 FGO sind die Änderungsbescheide vom 23. August 1993 bestandskräftig geworden und damit endgültig an die Stelle der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide getreten. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) ist nicht zu gewähren. Die Kläger haben keine Tatsachen vorgetragen, aus denen sich ergibt, daß sie die Antragsfrist des § 68 FGO ohne Verschulden versäumt haben; solche Gründe sind auch aus den Akten nicht ersichtlich. Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1982 und 1983 ist deshalb als unzulässig abzuweisen.

II. Einkommensteuer 1984

In der Einkommensteuersache 1984 führt die Revision zur Sachabweisung der Klage. Die erfolglose Inanspruchnahme des Klägers aus der zugunsten der GmbH eingegangenen Bürgschaft begründet im Jahr der Auflösung der GmbH (1983) keinen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG, der gemäß § 10d EStG in das Streitjahr 1984 vorgetragen werden könnte.

1. Auflösungsgewinn oder -verlust i.S. des § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 und 2 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft und den Anschaffungskosten der Beteiligung. Zu den Anschaffungskosten gehört grundsätzlich alles, was aufgewendet werden muß, um das Wirtschaftsgut zu erwerben und zu behalten (L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 17 Rz. 156). Der Begriff der Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG ist jedoch weiter auszulegen, damit das für die Einkommensteuer maßgebliche Nettoprinzip im Anwendungsbereich dieser Vorschrift ausreichend wirksam werden kann (vgl. Wolff-Diepenbrock, Der Betrieb 1994, 1539). Er erfaßt neben dem Kaufpreis der Beteiligung und den Anschaffungsnebenkosten auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung. Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) oder verdeckte Einlagen zu werten sind (vgl. dazu L. Schmidt, a.a.O., § 17 Rz. 163), sondern auch sonstige durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Aufwendungen des Anteilseigners, sofern diese nicht den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder den Veräußerungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 EStG zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; Einkommensteuer- Handbuch 1996, § 17 EStG, H 140 --Anschaffungskosten der Anteile--). Als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt die Rechtsprechung insbesondere Leistungen eines GmbH-Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, m.w.N.). Das gilt auch für Aufwendungen des Gesellschafters, die erst nach Abschluß der Liquidation angefallen sind (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654; L. Schmidt, a.a.O., § 17 Rz. 182).

2. Der erkennende Senat hat bisher nicht abschließend zu der Frage Stellung genommen, ob die Inanspruchnahme eines GmbH-Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der GmbH eingegangenen Bürgschaft auch dann zu nachträglichen Aufwendungen auf die Beteiligung führen kann, wenn diese Inanspruchnahme erfolglos verläuft, weil der Gesellschafter zahlungsunfähig ist. Der Senat hat diese Frage allerdings in einer Entscheidung, die im summarischen Verfahren der Prozeßkostenhilfe ergangen ist, bejaht (vgl. BFH-Beschluß vom 26. Februar 1993 VIII B 87/92, BFH/NV 1993, 364). Er hält an dieser Auffassung nicht mehr fest. Der Begriff der (nachträglichen) Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG erfaßt nicht solche Bürgschaftsverpflichtungen, die der Gesellschafter im Zeitpunkt seiner Inanspruchnahme wegen Zahlungsunfähigkeit nicht erfüllen kann.

a) Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) werden als gewinnmindernde Aufwendungen nicht nur Vorgänge berücksichtigt, die zu einem Abfluß von Zahlungsmitteln oder geldwerten Gütern (Ausgaben) geführt haben, sondern auch betrieblich veranlaßte Wertabgänge ohne Zahlung (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 471 ff.). Eventualverbindlichkeiten, wie z.B. die Verpflichtung aus einer Bürgschaft, sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen erst dann zu passivieren, wenn ernstlich mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456; vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588). Droht eine Inanspruchnahme, ist die Bürgschaftsverbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auch dann mit ihrem Nennbetrag zu passivieren, wenn der Bürge zahlungsunfähig ist (BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747 zur Bürgschaftsverbindlichkeit eines Mitunternehmers).

b) Der Gewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung ist nicht durch Betriebsvermögensvergleich, sondern gemäß § 17 Abs. 2 EStG aufgrund einer Stichtagsbewertung aller in dieser Vorschrift genannten Faktoren auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlustes zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494; vom 30. Juni 1983 IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640; vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340). Der Gewinn i.S. des § 17 EStG ergibt sich aus einer Gegenüberstellung des Veräußerungspreises (im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft: des gemeinen Wertes des dem Gesellschafter zugeteilten Vermögens) und der Veräußerungskosten einerseits und der Anschaffungskosten der Beteiligung andererseits. Aufwendungen, die nicht einem dieser Faktoren zugeordnet werden können, scheiden bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG aus. Die Berücksichtigung von Betriebsausgaben ist bei dieser Einkunftsart nicht möglich (BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; Beschluß vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406).

c) Die Vorschriften über die Ermittlung des laufenden Gewinns aus Gewerbebetrieb (§§ 4 ff. EStG) oder eines Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG sind im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG nur mit Einschränkungen heranzuziehen (BFH-Urteile vom 7. März 1974 VIII R 118/73, BFHE 112, 459, BStBl II 1974, 567, und vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714). Sie sind nur insoweit anwendbar, als dies mit der Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG vereinbar ist.

Bürgschaftsverpflichtungen, die wegen Zahlungsunfähigkeit des Bürgen im Zeitpunkt der Veranlagung für diesen keine gegenwärtige Belastung darstellen, können bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns nach § 17 EStG nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (im Ergebnis ebenso: Braun, GmbH- Rundschau 1995, 211; L. Schmidt, a.a.O., § 17 Rz. 178). Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist die Passivierung von Verbindlichkeiten mit dem Rückzahlungsbetrag auch bei bestehender Zahlungsunfähigkeit des Steuerpflichtigen durch das Gebot vorsichtiger Bilanzierung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches) gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). Verbindlichkeiten sind deshalb grundsätzlich bis zum Eintritt der Verjährung in der Bilanz auszuweisen. Für die stichtagsbezogene Gewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG kann dieser Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung nicht sinngemäß herangezogen werden. Bei dieser ist nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu entscheiden, ob in absehbarer Zeit mit einer Erfüllung der Verbindlichkeit zu rechnen ist.

d) Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus der Erwägung, daß das Zuflußprinzip des § 11 EStG für die Gewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG nicht gilt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34; vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693). Der Veräußerungstatbestand des § 17 EStG schließt --ebenso wie der des § 16 EStG-- das Ergebnis der Einkünfteerzielung aus der wesentlichen Beteiligung ab. Der Gewinnermittlung sind deshalb im Regelfall auch künftige Einnahmen und Ausgaben in Gestalt von Forderungen und Verbindlichkeiten zugrunde zu legen, soweit sie den Veräußerungsgewinn beeinflussen. Der Veräußerungspreis wird bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG auch dann mit dem vereinbarten Betrag im Jahr der Veräußerung erfaßt, wenn er gestundet oder in Raten zu entrichten ist (BFH-Urteil in BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693). Grundsätzlich ist deshalb auch die Verpflichtung des Gesellschafters aus einer Bürgschaft bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG --unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung des Bürgen-- bereits dann zu berücksichtigen, wenn der Gläubiger seinen Anspruch aus der Bürgschaft geltend gemacht hat oder wenn mit einer Inanspruchnahme des Bürgen ernstlich zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; ebenso für den Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG: BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64). Denn im Regelfall kann angenommen werden, daß der Steuerpflichtige seine Verpflichtungen aus der Bürgschaft erfüllen wird. Diese Vermutung greift aber dann nicht ein, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, daß der Steuerpflichtige zahlungsunfähig ist.

3. Schutzwürdige Interessen des Klägers werden durch die Versagung des Ansatzes der Bürgschaftsverpflichtung bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nicht verletzt. Sollte sich die wirtschaftliche Lage des Klägers verbessern und dieser die Bürgschaftsverpflichtung erfüllen, wirkt dieses Ereignis auf den Zeitpunkt der Auflösung der Kapitalgesellschaft zurück. Die Einkommensteuerveranlagung des Jahres 1983 ist dann hinsichtlich der Höhe des Auflösungsverlustes gemäß § 175 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.; vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648).

4. Die Sache ist auch hinsichtlich des Streitjahres 1984 entscheidungsreif. Eine Zurückverweisung ist nicht zur Prüfung der Frage erforderlich, ob und in welcher Höhe dem Kläger ein Auflösungsverlust in Höhe des Anschaffungspreises seiner Beteiligung entstanden ist. Nach dem Vorbringen des Klägers hat er für die Beteiligung einen Kaufpreis von 20 000 DM gezahlt. Einen Verlust in Höhe dieses Betrages hätte er bereits im Verlustentstehungsjahr 1983 und im Verlustrücktragsjahr 1981 ausgleichen können. Dabei kommt es nicht darauf an, ob in den Vorjahren tatsächlich ein Verlustausgleich stattgefunden hat (BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 224/85, BFH/NV 1992, 94). Ein in das Streitjahr 1984 vortragsfähiger Verlust war deshalb nicht mehr vorhanden.

Ende der Entscheidung