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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 07.12.1999
Aktenzeichen: VIII R 26/94 (1)
Rechtsgebiete: FGO, EStG, HGB


Vorschriften:

FGO § 68
FGO § 96 Abs. 2
FGO § 120 Abs. 1
FGO § 120 Abs. 1 Satz 1
FGO § 124 Abs. 1 Satz 2
FGO § 57
FGO § 115 Abs. 1
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2
EStG § Abs. 3
EStG § 16
EStG § 34
HGB § 163
HGB § 167
HGB § 169
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Kommanditist der S-KG, der Revisionsklägerin und Beigeladenen zu 1 (im Folgenden: Beigeladene zu 1 oder KG). An der KG waren als weitere Gesellschafter die Revisionskläger und Beigeladenen zu 2 und 3 (Beigeladene zu 2 und 3) beteiligt. Der Beigeladene zu 2 ist persönlich haftender Gesellschafter, die Beigeladene zu 3 weitere Kommanditistin der KG.++/ Gegenstand des Unternehmens der KG ist die Fortführung des unter dem Namen des Vaters des Klägers im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmens als Pächterin. Zuvor war das Einzelunternehmen an eine aus dem Kläger und seinem Bruder bestehende OHG verpachtet worden. Zum Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zu 2 gehören die Anteile an der W-GmbH.

Nach § 2 des Gesellschaftsvertrags waren der Kläger mit einer Hafteinlage von 50 000 DM, die Beigeladenen zu 2 und 3 mit Einlagen von je 25 000 DM am Kapital der KG beteiligt. Soweit sich aus der Eröffnungsbilanz der KG Abweichungen vom vereinbarten Festkapital ergaben, sollten diese als Darlehen der Gesellschafter an die Gesellschaft oder der Gesellschaft an die Gesellschafter ausgewiesen werden. Der Beigeladene zu 2 war nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, seinen Kapitalanteil zu erhöhen. Er hat seine Beteiligung in 1976 um den Betrag von 100 000 DM und in 1984 um 1 Mio. DM, also auf insgesamt 1,125 Mio. DM, erhöht. Die Wirksamkeit der letzten Kapitalerhöhung ist zwischen den Beteiligten streitig.

Die Gewinnverteilung ist in der Weise vorzunehmen, dass nach Abzug einer Tätigkeitsvergütung des persönlich haftenden Gesellschafters von 3 v.H. des wirtschaftlichen Umsatzes "zu Lasten des Jahresergebnisses" die Gesellschafter-Darlehenskonten mit 8 v.H. zu verzinsen sind. Diese Vergütungen und Zinsen sollen im Innenverhältnis als Kosten der Gesellschaft behandelt und auch dann gezahlt werden, wenn die Gesellschaft keinen oder keinen zur Deckung dieser Beträge ausreichenden Gewinn erzielt hat. Der verbleibende Gewinn soll entsprechend den Beteiligungsverhältnissen auf die Gesellschafter verteilt werden (§ 7 des Gesellschaftsvertrages). Soweit die Hafteinlagen der Kommanditisten durch die Zuweisung von Verlusten negativ werden, besteht keine Nachschußpflicht. Die Gesellschafterkonten sind als Festkonten zu führen; Gewinne, Verluste, Entnahmen und Einlagen sind auf gesonderten Konten (Kapitalkonten II) auszuweisen. Die in § 2 des Gesellschaftsvertrages genannten Darlehenskonten sind bei Erstellung des Jahresabschlusses mit den Kapitalkonten II zu verrechnen. Entnahmen sollen den Gesellschaftern entsprechend den Anweisungen der Geschäftsführung zustehen (§ 8 des Gesellschaftsvertrages). In einer Zusatzvereinbarung ist bestimmt, dass der Kläger einen Betrag von mindestens 3 000 DM netto als "Leistungsvergütung ... ohne Rücksicht auf den Gewinn und vorrangig dem Geschäftsführergehalt" erhalten soll. Im Falle einer Liquidation ist das Reinvermögen der Gesellschaft nach dem Verhältnis der festen Kapitalanteile auf die Gesellschafter zu verteilen (§ 15 des Gesellschaftsvertrages).

Die KG erzielte auch in den folgenden Jahren überwiegend Verluste./++

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Gewinne bzw. Verluste der KG in den Streitjahren 1983 und 1984 zunächst entsprechend den eingereichten Erklärungen einheitlich und gesondert fest.

Gegen diese Bescheide legte die KG Einspruch mit dem Ziel ein, die Feststellungsbescheide aufzuheben. Die Kommanditisten seien keine Mitunternehmer, da sie jedenfalls ab dem Feststellungszeitraum 1983 kein Mitunternehmerrisiko mehr trügen. Alleinunternehmer sei vielmehr der Beigeladene zu 2.++/ Durch dessen Sonderrechte seien die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten so hoch geworden, dass ihre Teilhabe am Gewinn faktisch ausgeschlossen sei./++ Das FA hat den Kläger und die Beigeladene zu 3 zum Einspruchsverfahren hinzugezogen.

Das FA änderte den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1983 in der Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 1987 wie folgt ab:

1983 gesamt Beigel. zu 2 Beigel. zu 3 Kläger

DM DM DM DM lfd. Gewinn 205 996 205 996 0 0 Tätigkeits- vergütung

240 000

240 000

-

- Zinsen ./. 132 659 ./. 132 659 - - Auflösung neg. Kapi- talkonten

___________

./. 1 758 224

527 069

1 231 155

313 337 ./. 1 444 887 527 069 1 231 155

Das FA folgte nicht der Auffassung der KG, die Kommanditisten seien in den Streitjahren nicht als Mitunternehmer anzusehen. Jedoch seien die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten in 1983 nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) gewinnerhöhend aufzulösen. Spätestens zum 31. Dezember 1983 hätten die Kommanditisten nicht mehr damit rechnen können, ihre negativen Kapitalkonten in Zukunft durch Gewinnanteile auszugleichen.++/ Dies zeige der Umstand, dass die negativen Kapitalkonten des Klägers und der Beigeladenen zu 3 sich trotz des in 1983 erzielten Gewinnes zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1983 weiter erhöht hätten. Außerdem seien in den folgenden Jahren wieder Verluste erzielt worden. Der Verlust in 1984 sei deshalb allein dem Beigeladenen zu 2 zuzurechnen. Der Gewinn aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten in 1983 sei als laufender Gewinn zu versteuern, da die Kommanditisten weiterhin an der KG beteiligt seien./++

Der Kläger hat gegen die Einspruchsentscheidung Klage erhoben.

Das FA führte während des Klageverfahrens eine Außenprüfung bei der KG für die Jahre 1983 bis 1985 durch. Im Anschluss an die Außenprüfung erließ das FA am 24. November 1988 endgültige geänderte Feststellungsbescheide 1983 und 1984, in denen es einen laufenden Gewinn der KG für 1983 in Höhe von 316 591 DM und einen Verlust für 1984 in Höhe von 61 168 DM feststellte. Für den Kläger stellte es für 1983 einen Gewinnanteil von insgesamt 992 046 DM fest; dieser setzt sich zusammen aus einem Gewinn aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos in Höhe von 982 121 DM und einem Anteil am laufenden Gewinn der KG in Höhe von 9 925 DM.++/ Die Abweichungen hinsichtlich der Höhe des für den Kläger festgestellten Gewinnes aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos ergeben sich daraus, dass das FA den bisher angesetzten Betrag von 1 231 155 DM um Verlustanteile, die noch aus der Zeit der OHG herrührten (./. 101 804 DM), um Privatentnahmen (./. 454 032 DM) und Tätigkeitsvergütungen des Klägers in den Jahren 1975 bis 1982 (+ 288 306 DM) sowie auf den Kläger entfallende Investitionszulagen in den Jahren 1976 und 1977 (+ 18 496 DM) korrigierte. Soweit das Kapitalkonto des Klägers auf diesen Vorfällen beruhe, sei es steuerrechtlich weiterhin zu berücksichtigen./++

Der Kläger hat die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1983 und 1984 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Die Beigeladenen zu 1 bis 3 haben gegen den geänderten Feststellungsbescheid 1983 am 23. Dezember 1988 Einspruch eingelegt mit dem Ziel, den bis 1982 in einer Ergänzungsbilanz des Beigeladenen zu 2 und danach in der Bilanz der KG aktivierten Firmenwert in Höhe von 389 883 DM wegen der schlechten wirtschaftlichen Situation des Unternehmens bis auf 1 DM abzuschreiben.

Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1983 dahingehend ab, dass es den Gewinn des Klägers aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos auf 792 134 DM herabsetzte und diesen als tarifbegünstigten Aufgabegewinn nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) feststellte; im Übrigen wies es die Klage ab.

Gegen das Urteil des FG haben der Kläger, die Beigeladenen zu 1 bis 3 und das FA Revision eingelegt.

++/ Der Kläger hat seine mit Schriftsatz vom 8. April 1994 eingelegte Revision nicht begründet. Er hat auch keinen Revisionsantrag gestellt.

Die Beigeladenen zu 1 bis 3 rügen mit ihrer Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe den Anspruch der Beigeladenen auf Gewährung rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO) verletzt. Es habe ferner § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sowie die §§ 163, 167, 169 des Handelsgesetzbuchs (HGB) unzutreffend angewendet./++

Die Beigeladenen beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den dem Kläger in 1983 zuzurechnenden Gewinnanteil auf 992 046 DM festzustellen.++/ Sie beantragen ferner, die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts (§§ 16, 34 EStG). Das FG habe den Gewinn des Klägers aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos zu Unrecht als tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn festgestellt. Die Ansicht des FG, ein Kommanditist, der wegen Beendigung seiner Mitunternehmerstellung nicht mehr mit dem Ausgleich seines negativen Kapitalkontos durch künftige Gewinnanteile rechnen könne, sei steuerrechtlich nicht anders zu behandeln als ein Kommanditist, dessen negatives Kapitalkonto im Rahmen einer Betriebsaufgabe wegfalle, stehe in Widerspruch zu dem Beschluss des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG dahin abzuändern, dass der dem Kläger zugerechnete Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos nicht als tarifbegünstigter Gewinn, sondern als laufender Gewinn festgestellt wird./++

++/ A. Revisionen des Klägers und der Beigeladenen zu 3

I. Die Revision des Klägers enthält keinen ausdrücklichen Revisionsantrag. Es ist jedoch davon auszugehen, dass der Kläger wegen beider Streitjahre Revision eingelegt hat, da sich für ihn aus dem Tenor des angefochtenen Urteils für beide Streitjahre eine Beschwer ergibt.

Die Revision ist unzulässig, da sie nicht innerhalb der Frist des § 120 Abs. 1 FGO begründet worden ist. Gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision bei dem FG innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Im vorliegenden Fall ist die Frist zur Begründung der Revision auf Antrag des Klägers vom Vorsitzenden des erkennenden Senats bis zum 9. Juni 1994 verlängert worden. Eine Revisionsbegründung wurde jedoch nicht eingereicht. Die Revision ist deshalb als unzulässig zu verwerfen (§ 124 Abs. 1 Satz 2 FGO).

II. Unzulässig ist auch die Revision der Beigeladenen zu 3, die sich ausschließlich gegen das Urteil in der Gewinnfeststellungssache für 1983 richtet. Zwar ist diese durch den Beiladungsbeschluss des FG "Beteiligte" des finanzgerichtlichen Verfahrens i.S. von §§ 57, 115 Abs. 1 FGO geworden und als solche grundsätzlich befugt, Revision einzulegen. Die Rechtsstellung eines Beteiligten erlangt ein Beigeladener auch, wenn das FG seine Beiladung zu Unrecht angeordnet hat, sofern nicht der Beiladungsbeschluss auf eine Beschwerde hin wieder aufgehoben wird (BFH-Urteile vom 21. Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506; vom 27. Mai 1981 I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192; vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, insoweit nicht veröffentlicht).

Einem Beteiligten und damit auch einem Beigeladenen steht die Revision jedoch nur zu, soweit er durch das angefochtene Urteil materiell beschwert ist (BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 10. Dezember 1970 VIII C 84.69, BVerwGE 37, 43, und vom 23. August 1974 IV C 29.73, BVerwGE 47, 19). Das Erfordernis der Beschwer des Beigeladenen steht in engem Zusammenhang mit der Rechtmäßigkeit der Beiladung. Eine Beiladung ist nach § 60 Abs. 1 FGO grundsätzlich nur zulässig, wenn der Beizuladende durch das Urteil des FG in seinen rechtlichen Interessen nach den Steuergesetzen berührt wird (BFH-Urteil vom 22. Juli 1980 VIII R 114/78, BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101). Fehlt es an dieser Voraussetzung, so ist auch eine Beschwer des Beigeladenen zu verneinen (BVerwG in BVerwGE 47, 19). Die Revision des zu Unrecht Beigeladenen ist in einem solchen Fall auch dann unzulässig, wenn er durch das angefochtene Urteil formell beschwert ist, weil das FG seine Anträge zurückgewiesen hat (BVerwG in BVerwGE 37, 43).

Im Streitfall waren weder die Voraussetzungen einer einfachen noch die einer notwendigen Beiladung der Beigeladenen zu 3 erfüllt. Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war allein die Frage, ob das FA zu Recht für den Kläger im Jahr 1983 einen Gewinn aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos und im Jahr 1984 einen Anteil am Verlust der KG mit 0 DM festgestellt hat. Der Ausgang dieses Klageverfahrens hatte keine Auswirkungen auf die für die Beigeladene zu 3 festgestellten Gewinnanteile. Die Beigeladene zu 3 wurde durch die Entscheidungen des FG über den Streitgegenstand des Klageverfahrens nicht berührt i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F., da die Höhe ihres Gewinnanteils durch den Ausgang des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht beeinflusst werden kann. Soweit das FA in den geänderten Feststellungsbescheiden vom 24. November 1988 die Anteile der Beigeladenen zu 3 am Gewinn/ Verlust der KG abweichend von den ursprünglichen Feststellungsbescheiden festgestellt hat, sind die geänderten Bescheide bestandskräftig geworden.

B./++ Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2

Die Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2 führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es in der Gewinnfeststellungssache 1983 ergangen ist.

I. Die Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2 sind zulässig.

1. Die Beigeladenen sind nach § 48 FGO a.F. klagebefugt.

Die KG ist neben ihren Gesellschaftern stets klagebefugt und --sofern sie nicht selbst den Gewinnfeststellungsbescheid mit der Klage angefochten hat-- zum Klageverfahren eines Gesellschafters gegen den Gewinnfeststellungsbescheid notwendig beizuladen. Da sie als Beteiligte im Gewinnfeststellungsverfahren in Prozessstandschaft für ihre Gesellschaft handelt, genügt für die Zulässigkeit der von ihr eingelegten Revision eine formelle Beschwer durch das angefochtene Urteil. Diese ist hier gegeben, da das FG dem Antrag der KG im Klageverfahren --der im Wesentlichen dem Antrag des FA entspricht-- nicht stattgegeben hat (BFH-Urteil vom 21. Januar 1982 IV R 146/78, BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506).

Zulässig ist auch die Revision des Beigeladenen zu 2. Dieser war zum Klageverfahren notwendig beizuladen, weil die Entscheidung über den Klageantrag eine Frage betrifft, die ihn persönlich angeht (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F.). Der Beigeladene zu 2 ist durch das Urteil des FG nicht nur formell, sondern auch materiell beschwert, da die Feststellung eines niedrigeren Gewinnanteils des Klägers aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos zwangsläufig eine Verminderung des auf ihn als persönlich haftenden Gesellschafter entfallenden Verlustanteils zur Folge hat.

2. § 60 Abs. 6 FGO steht der Zulässigkeit der Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2 nicht entgegen. Nach § 60 Abs. 6 Satz 1 FGO kann der Beigeladene Verfahrenshandlungen grundsätzlich nur innerhalb des durch die Anträge des Klägers abgesteckten Rahmens vornehmen. Anderes gilt aber nach § 60 Abs. 6 Satz 2 FGO für den notwendig Beigeladenen; er darf auch abweichende Sachanträge stellen, d.h. eine von den Vorstellungen des Klägers abweichende Sachentscheidung anstreben. Seine Anträge müssen sich nur im Rahmen des durch die Anträge der Hauptbeteiligten gesteckten Verfahrens- und Streitgegenstandes halten (BFH-Urteile in BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506; vom 25. August 1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344, m.w.N.; vom 14. September 1989 IV R 17/87, BFH/NV 1990, 782). Da der Kläger mit seiner Anfechtungsklage eine Abänderung des für ihn im angefochtenen Feststellungsbescheid festgestellten Gewinnanteils beantragt hat, können auch die Beigeladenen zu 1 und 2 die Feststellung eines höheren Gewinnanteils für den Kläger beantragen.

II. Die Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2 sind auch begründet.

++/1./++ Das Urteil des FG ist allerdings nicht wegen eines von Amts wegen zu beachtenden Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens aufzuheben. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das Klageverfahren gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1983 nicht bis zur Rechtskraft der Entscheidung über den Einspruch der Beigeladenen zu 1 bis 3 gegen diesen Bescheid auszusetzen war (§ 74 FGO). Der Senat hat die erforderlichen Feststellungen tatsächlicher Art, ob ein von Amts wegen zu berücksichtigender Verfahrensmangel vorliegt, ohne Bindung an die Feststellungen des FG zu treffen.

a) Der Kläger hat den während des finanzgerichtlichen Verfahrens geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1983 wirksam nach § 68 FGO zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens erklärt. Dieses Verfahren hat grundsätzlich Vorrang vor dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren, das durch den fristgerecht eingelegten Einspruch der Beigeladenen gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1983 eingeleitet worden ist. Das folgt aus dem Zweck des § 68 FGO und der auch im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachtenden Dispositionsmaxime. Die Regelung des § 68 FGO soll verhindern, dass der Kläger durch die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts nach Klageerhebung gegen seinen Willen aus dem anhängigen finanzgerichtlichen Verfahren hinausgedrängt wird (BFH-Urteil vom 24. Mai 1991 III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123). Dem Kläger wird deshalb das Recht eingeräumt, im Wege einer erleichterten Form der Klageänderung den neuen Verwaltungsakt zum Gegenstand des Verfahrens zu erklären. Das Wahlrecht des § 68 FGO steht nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift allein dem Kläger zu. Der Beigeladene kann nicht über den Streitgegenstand verfügen; die Dispositionsbefugnis bleibt insoweit auch im Fall der notwendigen Beiladung bei den Hauptbeteiligten des Prozesses (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 60 Rz. 105). Durch die Entscheidung eines anderen Verfahrensbeteiligten (Beigeladenen), den neuen Verwaltungsakt mit dem Einspruch anzufechten, kann dem Wahlrecht des Klägers nach § 68 FGO nicht die Grundlage entzogen werden. Nur dieses Ergebnis entspricht dem Grundsatz, dass allein der Kläger mit seinen Anträgen den Streitgegenstand des Klageverfahrens festlegt (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz. 7, m.w.N.).

b) Das FG war auch nicht durch das Gebot, widersprüchliche Entscheidungen über denselben Streitgegenstand zu vermeiden, gehalten, das Klageverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des von den Beigeladenen betriebenen Einspruchsverfahrens auszusetzen (§ 74 FGO). Die Voraussetzungen für eine Aussetzung nach § 74 FGO sind nicht erfüllt, da das Einspruchsverfahren einen anderen Streitgegenstand betrifft als das vorliegende finanzgerichtliche Verfahren (zum Streitgegenstand im Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid vgl. das BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Gegenstand des von den Beigeladenen eingeleiteten Einspruchsverfahrens ist die Frage, ob der Gewinnanteil des Beigeladenen zu 2 und der Gesamtgewinn der KG im Jahr 1983 durch eine Abschreibung des richtigerweise im Streitjahr weiterhin in einer Ergänzungsbilanz des Beigeladenen zu 2 zu aktivierenden Geschäftswerts auf den niedrigeren Teilwert (0 DM) zu vermindern ist. Haben die Beigeladenen mit ihrem Einspruchsbegehren Erfolg, hat dies keine Auswirkung auf den Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens. Gegenstand dieses Verfahrens ist die Rechtmäßigkeit des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides 1983 nur insoweit, als darin für den Kläger ein laufender Gewinn aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos festgestellt worden ist. Über die Höhe des im Einspruchsverfahren streitigen Gewinnanteils des Beigeladenen zu 2 ist in diesem Verfahren nicht zu entscheiden, sondern lediglich über die Verteilung des (der Höhe nach unstreitigen) Gesellschaftsgewinns auf die Gesellschafter. Die Entscheidung im vorliegenden Verfahren ist insofern nicht, wie in § 74 FGO vorausgesetzt, von dem Ausgang des anderen Verfahrens abhängig (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 135, 386, BStBl II 1982, 506): Haben die Beigeladenen mit ihrem Einspruch Erfolg, sind der Gesamtgewinn und der Gewinnanteil des Beigeladenen zu 2 um den Betrag der Teilwertabschreibung zu mindern; der Gewinnanteil des Klägers wird in keinem Fall berührt. Es kann deshalb nicht zu widersprüchlichen Entscheidungen kommen (vgl. auch die Rechtsprechung zu den Voraussetzungen eines Teilurteils nach § 98 FGO: BFH-Urteile vom 30. November 1993 IX R 92/91, BFHE 173, 204, BStBl II 1994, 403; vom 17. November 1992 VIII R 35/91, BFH/NV 1993, 316).

++/2. Die Rüge der Beigeladenen zu 1 und 2, das FG habe ihren Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO) verletzt, greift nicht durch. Es fehlt insoweit schon an einer ausreichenden Begründung der Verfahrensrüge. Nach § 120 Abs. 2 FGO ist ein Verfahrensmangel nur dann formgerecht gerügt, wenn die Tatsachen bezeichnet werden, die den Mangel ergeben. Dazu gehört bei der Rüge der Verletzung des § 96 Abs. 2 FGO unter anderem der Vortrag, was der in seinem Anspruch auf rechtliches Gehör angeblich Verletzte vorgebracht hätte, wenn das begehrte rechtliche Gehör gewährt worden wäre. Das entsprechende Erfordernis ergibt sich aus der Überlegung, dass derjenige, der nichts hätte vortragen können, sich auch nicht auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs berufen kann (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1982 VII R 101/79, BFHE 135, 167, BStBl II 1982, 355). Die schlüssige Rüge der Verletzung des § 96 Abs. 2 FGO erfordert ferner Ausführungen darüber, dass eine Berücksichtigung dieses Vorbringens auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des FG zu einer anderen Entscheidung in der Sache hätte führen können (BFH-Beschluss vom 2. September 1994 I B 245/93, BFH/NV 1995, 414). Aus der Revisionsbegründung der Beigeladenen ergibt sich zwar, dass sie bei einem entsprechenden Hinweis des Gerichts vorgetragen hätten, dass ein Anspruch der KG gegen den Kläger auf Rückzahlung der Entnahmen nicht bestehe. Es fehlen jedoch Ausführungen darüber, dass auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FG eine andere Entscheidung in der Sache möglich gewesen wäre, wenn das FG diesen Vortrag berücksichtigt hätte. Darlegungen hierzu waren schon deshalb geboten, weil das FG in den Urteilsgründen ausgeführt hat, über einen etwaigen Rückforderungsanspruch der KG hinsichtlich der überhöhten Entnahmen des Klägers sei erst im Zeitpunkt der Beendigung seiner zivilrechtlichen Gesellschafterstellung zu entscheiden. Das FG hat ausdrücklich offen gelassen, ob am Bilanzstichtag des Streitjahres 1983 ein solcher Rückforderungsanspruch gegen den Kläger bestand.

3. Die Revisionen der Beigeladenen zu 1 und 2 haben aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen keine abschließende Entscheidung des Senats über die Frage zu, ob und ggf. in welcher Höhe für den Kläger im Streitjahr ein Gewinnanteil aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos festzustellen ist.

a) Der Kläger hat entgegen der Ansicht des FG keinen Gewinn aus der Aufgabe seines Mitunternehmeranteils i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG realisiert. Die Rechtsprechung hat zwar die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils neben der entgeltlichen Veräußerung und der unentgeltlichen Übertragung als eine weitere Form der einkommensteuerrechtlichen Beendigung der Beteiligung an einer Personengesellschaft anerkannt (BFH-Urteil vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896, unter 5. der Gründe; Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, m.w.N.). Sie wollte mit dieser erweiternden Auslegung des § 16 Abs. 3 EStG aber lediglich eine steuerrechtliche Gleichbehandlung der Aufgabefälle mit den Veräußerungsfällen sicherstellen (BFH-Urteil vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269). Dementsprechend werden von dieser Rechtsprechung nur Vorgänge erfasst, die sich nicht in der Übertragung des Gesellschaftsanteils erschöpfen. Betroffen sind vor allem jene Fälle, in denen der Mitunternehmeranteil neben dem Gesellschaftsanteil auch Sonderbetriebsvermögen umfasst und dieses nicht auf den Erwerber übertragen wird (vgl. dazu insbesondere BFH-Beschluss in BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, mit Rechtsprechungsnachweisen), oder zwar der Gesellschaftsanteil, nicht aber die Mitunternehmerstellung auf den Erwerber übergeht (BFH-Urteil in BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896). Wird eine Mitunternehmerstellung beendet, ohne dass es zur Übertragung des Gesellschaftsanteils auf einen Dritten kommt, wie z.B. dann, wenn aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Gesellschafter ausscheidet und der andere Gesellschafter das Unternehmen aufgrund einer Übernahmevereinbarung allein fortführt, liegt kein Fall der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils vor (Urteil in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269).

§ 16 Abs. 3 EStG ist auch nicht anwendbar, wenn das Kapitalkonto des beschränkt haftenden Gesellschafters einer (weiterhin werbend tätigen) Personenhandelsgesellschaft durch Zuweisung von Verlusten negativ geworden ist und der Gesellschafter nach den gegebenen Verhältnissen nicht mehr damit rechnen kann, sein negatives Kapitalkonto mit künftigen Gewinnanteilen auszugleichen (BFH-Beschlüsse in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; vom 2. Juli 1992 VIII B 17/92, BFH/NV 1993, 421). In einem solchen Fall ist der Gewinn aus dem "Wegfall" des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten nicht wegen der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils oder einer Beendigung der Mitunternehmerstellung des Kommanditisten zu versteuern, sondern weil der rechtfertigende Grund für die steuerrechtliche Anerkennung des negativen Kapitalkontos --die mögliche Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen-- entfallen ist (BFH-Beschluss in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277).

b) In Betracht kommt im Streitfall nur die Feststellung eines laufenden Gewinns des Klägers nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164. Ob die dort genannten Voraussetzungen für die gewinnerhöhende Auflösung eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten erfüllt sind, kann der Senat aufgrund der Feststellungen des angefochtenen Urteils nicht abschließend beurteilen.

aa) Nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 ist einem Kommanditisten, dessen gesellschaftsrechtliche Stellung sich --wie hier-- im Innen- und Außenverhältnis nach den Vorschriften des HGB, insbesondere des § 167 Abs. 3, bestimmt, ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel der KG auf ihn entfällt, einkommensteuerrechtlich auch insoweit zuzurechnen, als er in einer den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften entsprechenden Bilanz der KG zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten führen oder ein bereits bestehendes negatives Kapitalkonto erhöhen würde. Die wirtschaftliche Rechtfertigung dafür wird in der Verpflichtung des Kommanditisten gesehen, künftige Gewinnanteile zur Deckung des negativen Kapitalkontos zu verwenden. Verlustanteile sind dem Kommanditisten deshalb nicht mehr zuzuweisen, wenn bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Stichtag feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt; entscheidend ist hierfür die Verlusthaftung des Kommanditisten im Innenverhältnis (BFH-Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277). Zu diesem Zeitpunkt ist ein durch Verluste entstandenes negatives Kapitalkonto des Kommanditisten gewinnerhöhend aufzulösen. Dieser Gewinn entsteht in der Regel zu dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb der KG veräußert oder aufgegeben wird oder in dem der Kommanditist aus der KG ausscheidet (§ 16 EStG; § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 20. Dezember 1982). Nach den Umständen des Einzelfalls kann aber auch schon zu einem früheren Zeitpunkt feststehen, dass künftige Gewinne der KG, mit denen das negative Kapitalkonto des Kommanditisten ganz oder zum Teil ausgeglichen werden kann, nicht mehr entstehen werden, z.B. weil die KG ihre werbende Tätigkeit tatsächlich eingestellt hat oder offensichtlich aus zwingenden wirtschaftlichen Gründen alsbald einstellen muss und das Gesellschaftsvermögen keine stillen Reserven, insbesondere auch keinen Geschäftswert enthält (BFH-Urteil in BFHE 133, 409, BStBl II 1981, 668). Der Gewinn ist in diesem Fall kein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn, sondern ein zum normalen Tarif zu besteuernder laufender Gewinn (BFH-Beschlüsse in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; in BFH/NV 1993, 421). Diese Rechtsprechung findet weiterhin Anwendung für Veranlagungszeiträume, für die § 15a EStG nicht gilt (§ 52 Abs. 21 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 20. Dezember 1982), insbesondere für Verluste sog. Altbetriebe aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 31. Dezember 1984 endeten.

bb) Das FG ist in Übereinstimmung mit dem FA davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die gewinnerhöhende Auflösung des negativen Kapitalkontos des Klägers spätestens im Streitjahr 1983 vorgelegen haben. Der Kläger habe in diesem Jahr nicht mehr damit rechnen können, sein hohes negatives Kapitalkonto durch künftige Gewinnanteile auszugleichen. Das ergebe sich zum einen aus den hohen Tätigkeitsvergütungen des Beigeladenen zu 2, durch die der Gewinn der KG erheblich geschmälert werde, zum anderen aus der in § 7 des Gesellschaftsvertrages vereinbarten Verzinsung der positiven und negativen "Darlehenskonten". Diese Feststellungen reichen nicht aus, um die tatsächliche Schlussfolgerung des FG zu tragen, nach den maßgeblichen Verhältnissen des Bilanzstichtags 31. Dezember 1983 habe festgestanden, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Klägers mit künftigen Gewinnanteilen ausgeschlossen sei.

cc) Bei einer KG, die bei Aufstellung der Bilanz noch werbend tätig ist und bei der am Bilanzstichtag keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass sie in absehbarer Zeit ihre gewerbliche Tätigkeit aus wirtschaftlichen Gründen einstellen muss, wird nur in seltenen Fällen die Aussage möglich sein, es stehe am Bilanzstichtag mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass die KG künftig keine Gewinne mehr erzielen werde, mit denen ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten ausgeglichen werden könne. Denn eine Gesellschaft, die in der Vergangenheit Verluste in beträchtlicher Höhe erzielt hat, wird nach der Lebenserfahrung ihre gewerbliche Tätigkeit nur dann über einen längeren Zeitraum hinweg fortsetzen, wenn sie damit rechnen kann, in der Zukunft wieder Gewinne zu erzielen. Im Streitfall hat das FG keine Feststellungen darüber getroffen, auf welche Umstände die Verluste der KG in der Vergangenheit zurückzuführen waren und ob nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags auch für die Zukunft Verluste zu erwarten waren.

Aus den Feststellungen des FG ergibt sich zwar, dass die KG auch in den Folgejahren bis 1989 (mit Ausnahme des Jahres 1987) Verluste in unterschiedlicher Höhe realisiert hat; es ist aber nicht festgestellt, dass diese Entwicklung bereits am Bilanzstichtag 31. Dezember 1983 absehbar war und dass zu diesem Zeitpunkt auch für die Jahre nach 1989 weiterhin mit Verlusten oder nur mit geringeren Gewinnen zu rechnen war.

dd) Das FG ist allerdings bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, mit einem Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Klägers sei bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung selbst dann nicht zu rechnen, wenn die KG künftig Gewinne erziele. Denn im Hinblick auf die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte hohe Tätigkeitsvergütung des persönlich haftenden Gesellschafters und die Verzinsung der positiven und negativen Gesellschafterkonten sei ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Klägers durch künftige Gewinnanteile ausgeschlossen. Diese Annahme wird nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen des FG gestützt. Sie wäre nur dann gerechtfertigt, wenn am Bilanzstichtag des Streitjahres damit zu rechnen war, dass die Ursachen der in den zurückliegenden Jahren erzielten Verluste voraussichtlich auch die künftigen Geschäftsergebnisse bestimmen und zumindest keine Gewinne ermöglichen werden, die die Tätigkeitsvergütung des persönlich haftenden Gesellschafters wesentlich übersteigen. Zu berücksichtigen ist ferner, dass das negative Kapitalkonto des Klägers nicht nur durch seine Anteile an den Gewinnen aus laufender Geschäftstätigkeit, sondern auch durch seinen Anteil am Liquidationsgewinn ausgeglichen werden kann (vgl. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1985 VIII R 41/85, BFH/NV 1986, 404; vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474; vom 22. Januar 1985 VIII R 43/84, BFHE 144, 533, BStBl II 1986, 136). Nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages war der Kläger im Fall der Liquidation an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens und einem etwaigen Geschäftswert zu beteiligen. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob das Gesellschaftsvermögen der KG stille Reserven enthielt, durch deren Realisierung das negative Kapitalkonto des Klägers zumindest teilweise ausgeglichen werden konnte. Die Sache geht an das FG zurück, das die erforderlichen Feststellungen nachholen wird.

C. Revision des FA

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit das FG bei der Gewinnfeststellung 1983 den Gewinnanteil des Klägers aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos als tarifbegünstigten Gewinn nach §§ 16, 34 EStG festgestellt hat (§ 126 Abs. 3 FGO).

Wie sich aus den Ausführungen unter B. II. 3. ergibt, kann ein etwaiger Gewinn des Klägers aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos im Streitjahr nicht als Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. von § 16 EStG, sondern allenfalls als laufender (nicht tarifbegünstigter) Gewinn festgestellt werden. Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 20. Dezember 1982 steht dieser Auffassung nicht entgegen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 1993, 421). Das Urteil des FG kann deshalb keinen Bestand haben, soweit das FG für den Kläger einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn aus dem Wegfall seines negativen Kapitalkontos festgestellt hat.

D. Die Sache ist hinsichtlich des Streitjahres 1983 nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen darüber treffen, ob am Bilanzstichtag 31. Dezember 1983 noch mit künftigen Gewinnen aus laufender Geschäftstätigkeit oder aus einer Liquidation der KG zu rechnen war, durch die das negative Kapitalkonto des Klägers zumindest teilweise ausgeglichen werden konnte.

Sollten die Feststellungen des FG ergeben, dass das Betriebsvermögen der KG am 31. Dezember 1983 keine stillen Reserven, insbesondere keinen Geschäftswert, enthielt und dass nach den maßgeblichen Verhältnissen am diesem Bilanzstichtag auch in künftigen Jahren nicht mit Gewinnen gerechnet werden konnte, die einen zumindest teilweisen Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Klägers möglich erscheinen ließen, ist das negative Kapitalkonto im Streitjahr gewinnerhöhend aufzulösen.

1. Hinsichtlich der Höhe des Gewinns ist zu beachten, dass die Tätigkeitsvergütungen des Klägers nicht Bestandteil seines Kapitalkontos im Sinne des BFH-Beschlusses in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 sind. Maßgeblich ist danach nicht das negative Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamtbilanz oder Steuerbilanz zweiter Stufe der KG, sondern das Kapitalkonto in der Steuerbilanz erster Stufe; Tätigkeitsvergütungen bleiben dabei ebenso wie die Ergebnisse des Sonderbetriebsvermögens außer Betracht (vgl. auch BFH-Urteile vom 14. November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58; vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277). Das FG hat in der Vorentscheidung als Auflösungsgewinn die dem Kläger in den Gewinnfeststellungsbescheiden 1977 bis 1982 zugewiesenen Verluste zugrunde gelegt; in diesen Beträgen sind die Tätigkeitsvergütungen des Klägers (verlustmindernd) enthalten; demgegenüber hat das FA bei der Ermittlung des Auflösungsgewinns die Tätigkeitsvergütungen zu Recht außer Betracht gelassen.

2. In den Verlustanteilen, die dem Kläger in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Vorjahre zugerechnet wurden, sind ferner die Zinsen enthalten, die ihm von der KG für den Sollsaldo auf seinem "Darlehenskonto" belastet wurden. Diese Zinsbeträge beeinflussen den Gewinn des Klägers aus der Auflösung seines Kapitalkontos jedenfalls dann, wenn es sich bei dem "Darlehenskonto" in Wirklichkeit um ein Kapitalkonto (Kapitalkonto II) handelte. Die Höhe der Zinsen wirkt sich dann auf die Gewinnverteilung und damit die Höhe der dem Kläger zuzurechnenden Verluste aus (vgl. Berechnungsbeispiel bei M. Söffing, Wirtschaftsrechtliche Beratung --WiB-- 1987, 140, und bei L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rz. 632). Im Streitfall sind nach dem Gesellschaftsvertrag neben dem festen Kapitalkonto (Kapitalkonto I) und dem variablen Kapitalkonto (Kapitalkonto II), auf dem Gewinne, Verluste, Entnahmen und Einlagen verbucht werden, sog. Darlehenskonten zu führen, auf denen Mehr- oder Minderleistungen der Gesellschafter im Verhältnis zu den vereinbarten Festeinlagen als Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter oder des Gesellschafters an die Gesellschaft zu erfassen sind (§ 2 des Gesellschaftsvertrages). Im Rahmen des Jahresabschlusses sind die Kapitalkonten II mit den Darlehenskonten zu verrechnen (§ 8 des Gesellschaftsvertrages). Diese Regelung spricht dafür, dass es sich bei den "Darlehenskonten" tatsächlich um Beteiligungskonten handelte, denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, m.w.N.). Auch die Verzinslichkeit des Darlehenskontos spricht nicht gegen seinen Kapitalkontencharakter, weil handelsrechtlich die Verzinsung von Kapitalanteilen im Rahmen der Gewinnverteilung üblich und typisch ist (BFH-Urteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36).

3. Die erheblichen Entnahmen des Klägers in den Vorjahren haben sein negatives Kapitalkonto beträchtlich erhöht. FA und FG haben das negative Kapitalkonto bestehen lassen, soweit es auf Entnahmen beruht. Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden. Zwar hat der BFH wiederholt entschieden, das negative Kapitalkonto des Kommanditisten sei im Rahmen der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs der KG oder des Ausscheidens des Kommanditisten auch insoweit gewinnerhöhend aufzulösen, als es auf überhöhten Entnahmen beruhe (BFH-Beschluss vom 24. März 1993 IV B 79/92, BFH/NV 1993, 658, m.w.N.). Die Versteuerung eines Gewinns ist in diesem Fall gerechtfertigt, weil der Kommanditist, der bei Beendigung seiner Gesellschafterstellung keinen Ausgleich für rückzahlungspflichtige Entnahmen leisten muss, insoweit einen Gewinn aus dem Wegfall dieser Verbindlichkeit erzielt (BFH-Beschluss in BFH/NV 1993, 658). Im Streitfall hat das FG nicht festgestellt, dass die Entnahmen des Klägers ohne das Einverständnis des geschäftsführenden Gesellschafters getätigt wurden. Sollte es sich jedoch um unzulässige Entnahmen gehandelt haben, die einen sofortigen Rückzahlunganspruch der Gesellschaft begründen, wird ein etwaiger Verzicht der KG oder der übrigen Gesellschafter auf ihren Anspruch gegen den Kommanditisten auf Rückzahlung der überhöhten Entnahmen in der Regel erst im Zeitpunkt des Ausscheidens des Kommanditisten oder der Auflösung der Gesellschaft ausgesprochen. Jedenfalls kann aus der Nichtgeltendmachung des Rückforderungsanspruchs nicht ohne weiteres auf einen Verzicht des Gläubigers geschlossen werden (BFH-Beschluss in BFH/NV 1993, 658). Bei der Auflösung eines negativen Kapitalkontos bei fortbestehender Gesellschafterstellung des Kommanditisten geht es im Übrigen nicht um die Versteuerung des Gewinns aus einer Betriebsvermögensmehrung, sondern allein um die einkommensteuerrechtliche Korrektur in der Vergangenheit in Anspruch genommener Verlustanteile (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 442, BStBl II 1984, 751; Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277).

4. Das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten steht einem Bilanzansatz i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich. Auch für die Verteilung des Kapitals einer Personengesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter greift deshalb der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs ein (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 8. März 1973 IV R 77/72, BFHE 108, 540, BStBl II 1973, 398; vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473, m.w.N.). Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs besagt, dass als "Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs" i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das tatsächlich der Gewinnermittlung für das Vorjahr und der darauf beruhenden Veranlagung (Feststellung) zugrunde gelegt worden ist (BFH-Beschluss vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881, m.w.N.). Fehlerhafte Bilanzansätze sind danach grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist. Dies ist im Streitfall die Bilanz auf den 31. Dezember 1983. Bei der Auflösung des negativen Kapitalkontos des Klägers sind deshalb Änderungen des Betriebsvermögens oder des Kapitalkontos während des Jahres 1983 zu berücksichtigen. Das hat zur Folge, dass der dem Kläger in 1983 zugerechnete Anteil am laufenden Gewinn der KG das negative Kapitalkonto des Klägers minderte, während die im gleichen Zeitraum für den Debet-Saldo zu entrichtenden Schuldzinsen es erhöhten./++

Ende der Entscheidung


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