Judicialis Rechtsprechung

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihr während des Revisionsverfahrens verstorbener Ehemann sind für das Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen. Die Klägerin hat ihren verstorbenen Ehemann allein beerbt. Der verstorbene Ehemann der Klägerin war Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Er betrieb zunächst eine Einzelpraxis. Am 13. Januar 1981 gründete er mit der Klägerin die S-GmbH (im folgenden: GmbH). Alleiniger Geschäftsführer war der verstorbene Ehemann der Klägerin. Zum Zwecke der Übertragung der Einzelpraxis auf die GmbH wurden in der Vereinbarung vom 31. Oktober 1981 u.a. folgende Regelungen getroffen:

"1. Die Wirtschaftsgüter der Einzelfirma des ... (verstorbener Ehemann der Klägerin) sollen grundsätzlich im Wege der Einzelrechtsnachfolge gegen Entgelt per 1. November 1981 in das Eigentum der GmbH übergehen. 'Eine Sacheinlage' ist nicht beabsichtigt und wird ausdrücklich ausgeschlossen. ...

4. Die Mandate sollen zum Entgelt von 0,00 DM auf die GmbH übergehen. Diese Vereinbarung treffen Herr ... (verstorbener Ehemann der Klägerin) und die GmbH im Vertrauen auf die Rechtsgrundsätze gemäß BFH-Urteil vom 29. Januar 1975 I R 135/70, BStBl II 1975, 553. Die GmbH wird als Rechtsnachfolgerin den Wert der Mandate mit 0,00 DM ansetzen, da sie keine Anschaffungskosten hat."

Für die Wirtschaftsgüter der Einzelfirma wurden von der GmbH 88 850 DM bezahlt. Ende November 1981 schied die Klägerin aus der GmbH aus. Ihren Geschäftsanteil übernahm ihr verstorbener Ehemann, so dass dieser nunmehr alleiniger Gesellschafter der GmbH war.

Mit Vertrag vom 29. Juni 1992 gründete der verstorbene Ehemann der Klägerin mit zwei anderen Steuerberatern eine Sozietät (GbR). An deren Vermögen waren der Ehemann der Klägerin zunächst mit 98 v.H. und die beiden Mitgesellschafter mit je 1 v.H. beteiligt. Als Anfangsvermögen der Sozietät einschließlich Praxiswert setzten die Beteiligten zunächst einen Betrag von 1,2 Mio. DM fest. Nach § 4 Ziff. 3 des Vertrages gingen alle Mandate an die Sozietät. Ausgenommen waren Vorbehaltsaufgaben für Wirtschaftsprüfer, die nur von dem beauftragten Wirtschaftsprüfer übernommen wurden. Ebenfalls ausgenommen waren alle gegenwärtigen und zukünftigen Mandate, die der verstorbene Ehemann der Klägerin von Auftraggebern mit Sitz oder Wohnort in den neuen Bundesländern und in Berlin erhielt. Noch im selben Jahr (1992) wurde der Sozietätsvertrag geändert. Die beiden Partner des Ehemanns der Klägerin wurden gegen Zahlung von je 300 000 DM an den Ehemann der Klägerin jeweils zu 25 v.H. am Vermögen der GbR beteiligt.

In der Einkommensteuererklärung 1992 begehrten die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann, den auf die Veräußerung der GbR-Anteile entfallenden Gewinn in Höhe von 600 000 DM der ermäßigten Besteuerung gemäß §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterwerfen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf diesen Gewinn demgegenüber dem normalen Steuersatz. Im anschließenden Einspruchsverfahren vertraten die Eheleute die Ansicht, es sei ein "Einbringungsgewinn" in Höhe von 1,2 Mio. DM tarifbegünstigt zu versteuern. Bei dem in die Sozietät eingebrachten Praxiswert/Mandantenstamm handle es sich um einen solchen aus der früheren Einzelpraxis. Dem folgte das FA ebenfalls nicht. Es meinte vielmehr, dass der verstorbene Ehemann der Klägerin den in die GbR eingebrachten Praxiswert/Mandantenstamm zuvor aus dem Betriebsvermögen der GmbH entnommen und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bewirkt habe. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA einen Einkommensteueränderungsbescheid 1992 mit entsprechenden Einkünften des Ehemanns aus Kapitalvermögen.

Mit der dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machten die Eheleute geltend, dass das FA zu Unrecht von einer vGA ausgegangen sei. Eine solche hätte nämlich vorausgesetzt, dass die GmbH überhaupt Inhaberin des Mandantenstamms geworden sei. Dies sei aber zu verneinen. Der Mandantenstamm sei bei Gründung der GmbH 1981 nicht auf diese übertragen, sondern ihr lediglich unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden. Er sei deshalb bis 1992 beim verstorbenen Ehemann der Klägerin verblieben und deshalb nicht aus dem GmbH-Vermögen entnommen worden.

Im Falle, dass eine vGA dennoch angenommen werde, könne deren Wert nicht 1,2 Mio. DM betragen. Lediglich der vom Ehemann der Klägerin in die Sozietät eingebrachte Praxiswert sei von den Beteiligten mit 1,2 Mio. DM angesetzt worden. Der Mandantenstamm sei bezüglich des Praxiswerts nur einer der wertbildenden Faktoren. Ein weiterer wesentlicher Faktor sei die höchstpersönliche Arbeitsleistung und Schaffenskraft des Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers. Dieser sei untrennbar mit der Person des Beraters verbunden. Der Teil des Praxiswerts, der auf die Schaffenskraft des verstorbenen Ehemanns der Klägerin entfallen sei, habe damit nicht Gegenstand der vGA der GmbH sein können.

Im Übrigen führe nicht jede vGA zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehörten solche Bezüge nicht zu den Einnahmen, die aus Ausschüttungen stammten, für die EK 04 als verwendet gelte. Die vGA durch Entnahme eines Wirtschaftsguts setze voraus, dass dieses Wirtschaftsgut vorher in das Betriebsvermögen der GmbH eingelegt worden sei. Die Einlage führe gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu einer Erhöhung des EK 04. Soweit aufgrund der Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 KStG dieses EK 04 als verwendet gelte, lägen keine steuerpflichtigen Einkünfte beim Ehemann der Klägerin vor.

Während des Klageverfahrens änderte das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1992 erneut mit Bescheid vom 11. Dezember 1997 dahin, dass es nunmehr bisher als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigte Schuldzinsen in Höhe von rd. 81 000 DM nicht mehr zum Abzug zuließ. Am 21. Januar 1998 erließ das FA nochmals einen Änderungsbescheid. Beide Änderungsbescheide haben die Eheleute gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Mit dem angefochtenen "Teilurteil" gemäß § 98 FGO entschied das Finanzgericht (FG) unter Ausklammerung des nachträglich streitig gewordenen Schuldzinsenabzugs, dass das FA zu Recht von einer als Einnahme aus Kapitalvermögen zu erfassenden vGA in Höhe von 1,2 Mio. DM ausgegangen sei.

Das FG führte im Wesentlichen aus:

- Im Streitfall könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Mandantenstamm bis 1992 in der früheren Einzelpraxis des Ehemanns der Klägerin verblieben sei. Vielmehr sei der Mandantenstamm bereits durch Vereinbarung vom 31. Oktober 1981 auf die GmbH übertragen worden.

- Durch die Entnahme der "Mandate" aus der GmbH in 1992 sei die Versteuerung der stillen Reserven insoweit eingetreten, als der Wert der entnommenen "Mandate" nunmehr zu einer vGA geführt habe.

- Die Kläger könnten sich nicht darauf berufen, dass der Wert des Mandantenstamms zum Zeitpunkt der Einlage in die Sozietät und damit zum Zeitpunkt der Entnahme aus der GmbH erheblich geringer als 1,2 Mio. DM gewesen sei. In dem Schreiben des Ehemanns der Klägerin an das FA vom 8. März 1996 habe jener den Wert der Mandate in Übereinstimmung mit seinen Partnern mit 1,2 Mio. DM beziffert.

- Entgegen der klägerischen Auffassung lägen auch nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vor. Wie das FA in diesem Zusammenhang zutreffend ausgeführt habe, sei der Mandantenstamm in die GmbH gerade nicht verdeckt mit einem entsprechend hohen Wert in das EK 04 eingelegt worden. Aus diesem Grund könne er daraus auch nicht als entnommen gelten.

Mit ihrer (zulassungsfreien) Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Das angefochtene Urteil sei in wesentlichen Teilen nicht begründet worden.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.

II. Die Revision ist unzulässig und deshalb durch Beschluss zu verwerfen (§§ 124, 126 Abs. 1 FGO).

1. Gegen das Urteil des FG steht den Beteiligten die Revision zu, wenn das FG oder der Bundesfinanzhof (BFH) sie zugelassen hat (§ 115 Abs. 1 FGO i.V.m. Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--). Im Streitfall ist die Revision weder vom FG noch vom BFH zugelassen worden. Der Senat hat die Beschwerde der Klägerin gegen die Nichtzulassung der Revision durch Beschluss vom heutigen Tag VIII B 67/99 als unbegründet zurückgewiesen.

2. Einer Zulassung der Revision bedarf es allerdings dann nicht, wenn einer der in § 116 Abs. 1 FGO bezeichneten Verfahrensmängel schlüssig gerügt wird. Zwar rügt die Klägerin, die angefochtene Vorentscheidung sei i.S. der §§ 116 Abs. 1 Nr. 5, 119 Nr. 6 FGO "in wesentlichen Teilen" nicht mit Gründen versehen worden. Diese Rüge ist indessen nicht schlüssig erhoben worden.

a) Gemäß § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO müssen Urteile begründet werden. Der Sinn des Begründungszwangs liegt darin, den Prozessbeteiligten die Kenntnis darüber zu vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885, 886, re.Sp.). Das erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden muss. Ein Verfahrensmangel i.S. der §§ 116 Abs. 1 Nr. 5, 119 Nr. 6 FGO ist demnach nicht allein darin zu sehen, dass im Urteil Gründe übergangen wurden, die das Gericht zwar hätte bedenken müssen, tatsächlich aber nicht bedacht hat (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 119 Rz. 25, m.w.N.). Entsprechend dem beschriebenen Zweck der Urteilsbegründung kann von einem wesentlichen Verfahrensmangel im Sinne der genannten Vorschriften vielmehr erst dann ausgegangen werden, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 I R 292/81, BFHE 143, 325, BStBl II 1985, 417, 418, li.Sp.), so etwa, wenn die Begründung des Urteilsspruchs überhaupt oder in Hinsicht auf einen selbständigen --prozessualen-- Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel fehlt (vgl. z.B. Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 116 FGO Anm. 5 e, m.w.N.), oder wenn die Entscheidungsgründe nur aus inhaltsleeren Floskeln bestehen oder missverständlich und verworren sind (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz. 23, m.w.N.). Das Fehlen der Gründe in diesem Sinne ist abzugrenzen von einer zu kurzen, lücken- oder fehlerhaften Begründung, die nicht zu einer zulassungsfreien Revision berechtigt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17. Januar 1994 VIII R 50/93, BFH/NV 1994, 646).

b) Die Ausführungen der Klägerin in ihrer Revisionsbegründungsschrift enthalten keine hinreichenden Tatsachen, die einen wesentlichen Begründungsmangel der Vorentscheidung im Sinne der oben dargelegten Grundsätze schlüssig ergeben. Die Klägerin hat weder behauptet, dass eine Begründung des angefochtenen Urteils überhaupt fehle, noch vermochte sie Tatsachen vorzutragen, die den Schluss zulassen, dass das FG einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen habe oder die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils nur aus inhaltsleeren Floskeln bestünden oder missverständlich und verworren seien.

Dem angefochtenen Urteil lässt sich entnehmen, dass sich das FG mit den rechtlichen Einwendungen der Klägerin gegen die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen in Bezug auf das EK 04-Problem auseinandergesetzt hat. Die Klägerin hatte in diesem Zusammenhang im Wesentlichen geltend gemacht, dass

- die (vermeintliche) verdeckte Einlage des Praxiswerts in die GmbH zu einer Erhöhung des EK 04 zum Teilwert geführt habe,

- soweit aufgrund der Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 KStG dieses EK 04 als verwendet gelte, keine steuerpflichtigen Einkünfte des verstorbenen Ehemanns der Klägerin aus der vGA in Bezug auf den Praxiswert vorliegen könnten und

- im Falle einer Einlagenrückgewähr (hier: in Bezug auf den Praxiswert) die Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 KStG nicht anzuwenden sei, sondern stets aus dem EK 04 entnommen werde, auch wenn dieses dadurch negativ werden sollte.

Das FG hat hierzu ausgeführt, dass entgegen der klägerischen Auffassung die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht vorgelegen hätten, wonach solche Bezüge nicht zu den Einnahmen gehörten, welche aus Ausschüttungen stammten, für die EK 04 als verwendet gelte. Wie das FA zutreffend ausgeführt habe, sei der Mandantenstamm gerade nicht verdeckt mit einem entsprechend hohen Wert in das EK 04 eingelegt und gebucht worden, so dass er auch nicht als aus dem EK 04 entnommen gelten könne.

Diese Ausführungen des FG mögen zwar knapp gehalten sein; sie lassen jedoch in (noch) ausreichendem Maße erkennen, aus welchen rechtlichen Erwägungen das FG die in Rede stehenden Argumente der Klägerin für nicht durchgreifend erachtet hat. Sie genügen folglich dem Zweck der §§ 105 Abs. 2 Nr. 5, 116 Abs. 1 Nr. 5 und 119 Nr. 6 FGO, der Klägerin eine Überprüfung der getroffenen Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu ermöglichen. Dieser Zweck erfordert es nicht, dass das FG jedes Vorbringen oder Argument der Beteiligten zur Untermauerung ihrer Rechtsauffassung im Einzelnen erörtern muss (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 1994 IV R 28/94, BFH/NV 1995, 797). Das FG hat überdies ausführlich begründet, aufgrund welcher tatsächlichen Umstände im Streitfall davon auszugehen sei, dass der verstorbene Ehemann der Klägerin den Mandantenstamm seines früheren Einzelunternehmens auf die GmbH übertragen und nicht lediglich dieser zur Nutzung überlassen habe.

Soweit die Klägerin schließlich moniert hat, das FG habe mit keinem Wort gewürdigt, dass ihr Prozessvertreter in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgetragen habe, dass er bei dem für die GmbH zuständigen FA einen Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) bezüglich des Bescheids über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1991 gestellt habe, um die Einlage des Mandantenstamms in das EK 04 zu erwirken, kann darauf eine erfolgreiche Verfahrensrüge i.S. des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO schon deswegen nicht gestützt werden, weil ein solcher Vortrag im Sitzungsprotokoll vom 16. Dezember 1998 nicht vermerkt wurde, ein entsprechender Antrag der Klägerin auf Protokollberichtigung vom FG abgelehnt wurde und die Klägerin gegen diese Ablehnung keine Einwendungen vorgebracht hat.

3. Die Revision der Klägerin kann schließlich auch nicht deshalb Erfolg haben, weil die Voraussetzungen für den Erlass des angefochtenen "Teilurteils" gemäß § 98 FGO mangels der gebotenen Teilbarkeit des Streitgegenstands nicht erfüllt waren (vgl. z.B. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 98 FGO Rz. 8, 9 und 15 bis 17; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 98 FGO Tz. 1 und 2). Dabei kann offen bleiben, ob das vom FG ausdrücklich als solches apostrophierte --unzulässige-- "Teilurteil" entgegen seiner äußeren Bezeichnung im Wege der Auslegung als "Zwischenurteil" i.S. von § 99 Abs. 2 FGO angesehen werden könnte und die Voraussetzungen für den Erlass eines solchen Zwischenurteils im Streitfall vorlagen. Selbst wenn eine dahingehende Auslegung nicht in Betracht käme und das angefochtene Urteil daher als --unzulässiges-- Teilurteil zu qualifizieren wäre, bliebe der darin liegende Verstoß des FG gegen die Grundordnung des Verfahrens im vorliegenden Rechtsstreit über eine zulassungsfreie Revision i.S. von § 116 FGO folgenlos. Dies ergibt sich daraus, dass eine zulassungsfreie Revision i.S. des § 116 FGO nur dann statthaft ist, wenn (innerhalb der Revisionsbegründungsfrist) einer der in § 116 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 FGO abschließend angeführten wesentlichen Verfahrensmängel schlüssig gerügt wird (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 116 Rz. 1, 3 und 4). Dies trifft im Streitfall --wie unter II. 2. dargelegt-- nicht zu.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO (zu dieser Kostenfolge bei erfolgloser Anfechtung eines Teilurteils vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 98 FGO Rz. 40, m.w.N.).

Ende der Entscheidung