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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 13.10.1998
Aktenzeichen: VIII R 35/95
Rechtsgebiete: FGO, AO 1977, GewStG 1978


Vorschriften:

FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2
FGO § 74
AO 1977 § 170 Abs. 1
AO 1977 § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO 1977 § 157 Abs. 1 Satz 2
GewStG 1978 § 18
GewStG 1978 § 14 Abs. 2
GewStG 1978 § 25 Abs. 1 Nr. 1
GewStG 1978 § 25
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

Zwischen den Beteiligten ist vor allem umstritten, ob der Bescheid zur Festsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrags 1980 erst nach Ablauf der Verjährungsfrist ergangen ist.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) sowie die Beigeladenen haben 1978 zwei Grundstücke zu Miteigentum erworben, die im Anschluß hieran bebaut und im Jahre 1980 veräußert wurden. Der Gesamtkaufpreis betrug 231 340 DM, der Veräußerungserlös insgesamt 1 372 000 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erlangte erst aufgrund von Veräußerungsmitteilungen und nach Einschaltung eines Betriebsprüfers Kenntnis von den Grundstücksgeschäften. Mit Schreiben vom 19. Oktober 1983 forderte das FA den Kläger erfolglos u.a. zur Abgabe der Gewerbesteuer-Erklärung 1980 auf; es vertrat hierbei die Ansicht, daß zwischen dem Kläger und den Beigeladenen eine gewerblich tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GdbR) bestanden habe. Da das FA die Höhe des aus den Grundstücksgeschäften erzielten Veräußerungsgewinns nicht mit hinreichender Sicherheit ermitteln konnte und zudem zwischen dem Kläger und den Beigeladenen Meinungsverschiedenheiten über die Abrechnung der Bauvorhaben bekannt geworden waren, erließ das FA auf der Grundlage einer Gewinnschätzung für das Streitjahr (1980) den nach den Feststellungen der Vorinstanz Ende Dezember 1986 zugestellten Gewerbesteuer-Meßbescheid 1980. Der Bescheid wurde sowohl dem Kläger als auch den Beigeladenen "als Gesamtschuldner für die Steuern der ... GdbR" bekannt gegeben.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Mit der Klage hat der Kläger u.a. vorgetragen, daß zwischen ihm und den Beigeladenen keine GdbR bestanden habe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hat den Gewerbesteuer-Meßbescheid 1980 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufgehoben, da nach seiner Ansicht zum Zeitpunkt des Ergehens des angefochtenen Bescheids bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Mit seiner Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I.

1. Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO auszusetzen.

Zwar kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Aussetzung bei bereits anhängigen Musterverfahren geboten sein. Abgesehen davon, daß der Vorlagebeschluß des Niedersächsischen FG vom 24. Juni 1998 (IV 317/91) das Gewerbesteuergesetz in der ab 1. Januar 1984 geltenden Fassung (GewStG 1984; Bekanntmachung vom 14. Mai 1984, BGBl I 1984, 657, BStBl I 1984, 356) betrifft, vorliegend hingegen über den auf der Grundlage des GewStG 1978 ergangenen Gewerbesteuer-Meßbescheid 1980 zu entscheiden ist, muß bei der Entscheidung über die Aussetzung auch berücksichtigt werden, ob mit einer Aufhebung des verfassungswidrigen Gesetzes für die Vergangenheit zu rechnen oder nur zu erwarten ist, daß das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) dem Gesetzgeber zur Herbeiführung eines verfassungsmäßigen Zustands eine angemessene Frist setzen wird --Unvereinbarkeitserklärung i.V.m. einer Änderungsverpflichtung für die Zukunft-- (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. August 1992 II B 75/92, BFHE 168, 402, BStBl II 1992, 967). Letzteres ist aus den in dem Urteil des Senats vom 11. November 1997 VIII R 49/95 (BFHE 185, 46, BStBl II 1998, 272) dargestellten Gründen anzunehmen.

2. Aus den nämlichen Gründen war die Rechtssache dem BVerfG auch nicht nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vorzulegen.

II.

1. Der Senat vermag der Ansicht der Vorinstanz, nach der zum Zeitpunkt des Erlasses (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung --AO 1977--) des Ende Dezember 1986 zugestellten Gewerbesteuer-Meßbescheids 1980 die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen gewesen sei, nicht zuzustimmen. Entgegen der Auffassung des FG begann die vierjährige Festsetzungsfrist nicht entsprechend der Grundregel des § 170 Abs. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1980 (§§ 18, 14 Abs. 2 GewStG 1978); vielmehr war deren Anlauf gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 gehemmt.

a) Eine solche Anlaufhemmung wäre bereits dann eingetreten, wenn für das Unternehmen der GdbR eine Erklärung zur Festsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrags (Gewerbesteuer-Erklärung) nach § 25 Abs. 1 Nr. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung 1978 (GewStDV 1978) abzugeben gewesen wäre. Nach der Rechtsprechung des BFH war diese Bestimmung --auch vor Inkrafttreten der Änderungen des GewStG (§§ 14a, 35 und 36 GewStG) durch das Steuerbereinigungsgesetz vom 14. Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659)-- eine gesetzliche Vorschrift i.S. von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977, die die Anlaufhemmung für die Frist zur Festsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrags bewirkte (BFH-Urteile vom 8. November 1984 IV R 19/82, BFHE 142, 363, BStBl II 1985, 199 --betr. § 145 Abs. 2 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO)--; vom 20. Januar 1988 I R 1/84, BFH/NV 1988, 348; zustimmend: Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, Kommentar, 6. Aufl., § 149 Anm. 1; dazu, daß eine gesetzliche Verpflichtung auch durch eine Rechtsverordnung begründet werden kann, vgl. --im Anschluß an BFH in BFHE 142, 363, BStBl II 1985, 199-- Urteile vom 15. Oktober 1991 VII R 72, 73/89, BFH/NV 1992, 567; vom 26. November 1991 VII R 38/90, BFHE 167, 179, BStBl II 1992, 440; vom 5. November 1992 II R 25/89, BFH/NV 1994, 213; vom 17. Februar 1993 II R 83/90, BFHE 170, 305, BStBl II 1993, 580).

Zwischen den Beteiligten ist allerdings umstritten, ob der Kläger zusammen mit den Beigeladenen in der Rechtsform einer GdbR ein gewerbesteuerpflichtiges Unternehmen betrieben hat und demgemäß für das Streitjahr die Tatbestandsvoraussetzungen des § 25 Abs. 1 Nr. 1 GewStDV 1978 erfüllt waren. Eine Stellungnahme hierzu erübrigt sich jedoch aus den nachfolgend dargestellten Gründen; der Senat sieht deshalb auch keine Veranlassung, sich mit den Erwägungen auseinanderzusetzen, die nach Ansicht der Vorinstanz gegen die Rechtsgültigkeit der in § 25 GewStDV 1978 angeordneten Erklärungspflichten sprechen.

b) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 in der vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) geltenden Fassung beginnt die Festsetzungsfrist für den Fall, daß der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachkommt, mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr des Entstehens der Steuer folgt, wenn "auf Grund gesetzlicher Vorschrift" eine Steuererklärung einzureichen ist. Wie der BFH mit Urteil vom 28. November 1990 I R 71/89 (BFHE 163, 414, BStBl II 1991, 440) entschieden hat, wird eine solche gesetzliche Verpflichtung auch dann begründet, wenn das FA den Steuerpflichtigen nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 auffordert, eine Steuererklärung abzugeben; der I. Senat des BFH hat m.a.W. in der zuletzt genannten Vorschrift die Regelung einer gesetzlichen Erklärungspflicht gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 (i.d.F. vor Inkrafttreten des StMBG) gesehen, die im Sinne einer Bedingung an die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung durch die (zuständige) Finanzbehörde geknüpft sei. Den Finanzbehörden erwachse hieraus kein "Steuererklärungs-Erfindungsrecht", vielmehr lasse die Aufforderung eine gesetzliche Erklärungspflicht jedenfalls dann entstehen, wenn die Abgabe der Steuererklärung der Durchführung eines gesetzlich vorgeschriebenen Festsetzungs- oder Feststellungsverfahrens diene, das der Sache nach Angaben des Steuerpflichtigen über die anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen voraussetze. Dies gelte insbesondere dann, wenn anzunehmen sei, daß der Gesetzgeber die Regelung der Erklärungspflicht in dem maßgeblichen Einzelsteuergesetz vergessen habe.

Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung an. Aus ihr folgt zum einen, daß im Falle des Nichtvorliegens der Voraussetzungen zur Erklärungspflicht nach § 25 Abs. 1 Nr. 1 GewStDV 1978 durch die an den Kläger gerichtete Aufforderung vom 19. Oktober 1983 zur Abgabe der Gewerbesteuer-Erklärung 1978 bis 1980 jedenfalls für das Streitjahr (1980) die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 eingetreten wäre (vgl. auch die ausdrückliche Regelung zum "besonderen Verlangen" einer Gewerbesteuer-Erklärung durch das FA nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 GewStDV 1978 --jetzt: § 25 Abs. 1 Nr. 7 GewStDV 1991--). Die Erwägungen des I. Senats haben aber zum anderen auch zur Folge, daß der Anlauf der Festsetzungsverjährungsfrist selbst auf der Grundlage der Erwägungen der Vorinstanz zur Nichtigkeit des § 25 GewStDV 1978 gehemmt gewesen wäre.

Der Senat ist an dieser Beurteilung nicht durch die Urteile des II. Senats des BFH in BFH/NV 1994, 213, und in BFHE 170, 305, BStBl II 1993, 580 gehindert, da diese Entscheidungen zu § 31 des Erbschaftsteuergesetzes (1974), also zu einer Vorschrift ergingen, durch die die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung generell umschrieben wird und das Entstehen dieser Verpflichtung im Einzelfall an eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde gebunden ist. Der II. Senat hat deshalb ausdrücklich offen gelassen, ob er dem Urteil des I. Senats in BFHE 163, 414, BStBl II 1991, 440 folgen könnte. Nicht beizupflichten ist schließlich der Erwägung der Vorinstanz, aus dem Umstand, daß durch das StMBG die Worte "auf Grund gesetzlicher Vorschrift" gestrichen worden seien, ergebe sich im Gegenschluß, daß vor der erstmaligen Anwendbarkeit dieser Neuregelung (vgl. hierzu Art. 97 § 10 Abs. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) eine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 keine gesetzliche Erklärungspflicht i.S. von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 (i.d.F. vor Inkrafttreten des StMBG) begründet habe. Hierbei wird vor allem verkannt, daß der Gesetzgeber mit dieser Gesetzesänderung die Rechtsprechung des BFH (in BFHE 163, 414, BStBl II 1991, 440) nicht in Frage stellen, sondern ihr vielmehr durch eine unmißverständliche Fassung des § 170 AO 1977 "Rechnung tragen" wollte (vgl. BTDrucks 12/5630; ebenso Klein/Rüsken, a.a.O., § 170 Anm. 2a).

2. Im zweiten Rechtsgang wird die Vorinstanz nicht nur die Einwände des Klägers gegen das Vorliegen einer GdbR zu prüfen und die Höhe des Gewerbeertrags ggf. im Wege der Schätzung zu ermitteln haben; das FG wird auch über die Frage der Steuerschuldnerschaft des Klägers zu entscheiden haben.

a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG i.d.F. ab 1977 ist bei Personenhandelsgesellschaften und anderen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind --z.B. bei einer gewerblich tätigen GdbR--, die Gesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer. Da die Schuldnerschaft der Gesellschaft --und damit deren gewerbesteuerrechtliche Rechtsfähigkeit-- grundsätzlich nicht durch die (zivilrechtliche) Vollbeendigung der Gesellschaft erlischt, ist mithin auch nach Auskehrung des Aktivvermögens ein Gewerbesteuer-Meßbescheid zwar den Gesellschaftern bekannt zu geben, jedoch (weiterhin) an die Gesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer zu richten (BFH-Urteile vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809, m.w.N.; vom 24. März 1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316).

b) Abweichend hiervon kann jedoch nach der Rechtsprechung des BFH weder eine atypisch stille Gesellschaft noch eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ohne Gesamthandsvermögen (sog. Innengesellschaft; vgl. hierzu auch Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 705 RdNr. 229 ff.) Subjekt der Gewerbesteuer sein. Da § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG (i.d.F. ab 1977) auch bezweckt, den vollstreckungsrechtlichen Zugriff auf das Gesellschaftsvermögen zu sichern, trifft --auch bei Vorliegen einer Innengesellschaft bürgerlichen Rechts-- die persönliche Gewerbesteuerpflicht nur den nach außen tätigen Gesellschafter. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Gründe des Senatsurteils vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90 (BFHE 185, 190) Bezug genommen.

c) Der angefochtene Gewerbesteuer-Meßbescheid 1980 geht vom Vorliegen einer zwischen dem Kläger und den Beigeladenen vereinbarten Innengesellschaft bürgerlichen Rechts aus. Für die Richtigkeit dieser Annahme spricht zwar, daß nach den Feststellungen der Vorinstanz der Kläger mit der Planung der Grundstücksbebauung, der Bauaufsicht sowie der finanziellen Abwicklung der Vorhaben betraut war; zudem hat der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, daß eine GdbR nicht bestanden habe. Auch wenn man diesen Vortrag dahin würdigt, daß der Kläger damit selbst das Bestehen einer Innengesellschaft in Abrede stellen wollte, ist dem Senat eine abschließende Entscheidung über die Rechtsauffassung des FA verwehrt. Denn nach den im Urteil der Vorinstanz wiedergegebenen Angaben der Beigeladenen sollen diese 15 000 DM auf ein gemeinsames Baukonto einbezahlt haben; demgemäß kann auch nicht ausgeschlossen werden, daß die vom FA angenommene GdbR (vertreten durch den Kläger) etwa in Gestalt vereinnahmter Veräußerungserlöse über Gesellschaftsvermögen verfügte und somit als --auch subjektiv gewerbesteuerpflichtige-- Außengesellschaft entstanden ist.

d) Sollte sich das Entstehen gesamthänderisch gebundenen Vermögens nicht mit hinreichender Sicherheit feststellen lassen, so wird die Vorinstanz weiterhin zu berücksichtigen haben, daß im Hinblick auf die dann anzunehmende Innengesellschaft der gegenüber dem Kläger ergangene und im anhängigen Verfahren angefochtene Gewerbesteuer-Meßbescheid nicht deshalb rechtswidrig ist, weil das FA diesen Steuerbescheid nicht an den Kläger als alleinigen Schuldner, sondern als Gesamtschuldner der Gewerbesteuer richtete. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist im Falle des Vorliegens einer Gesamtschuldnerschaft die Inanspruchnahme eines Steuerpflichtigen nicht allein deshalb rechtswidrig, weil in dem Bescheid Angaben zu weiteren, von der Finanzbehörde gleichfalls herangezogenen (Gesamt-)Schuldnern fehlen (BFH-Entscheidungen vom 5. November 1980 II R 25/78, BFHE 132, 114, BStBl II 1981, 176; bestätigt u.a. in BFH vom 27. Oktober 1983 V R 104/77, nicht veröffentlicht; vom 5. November 1992 II B 19/92, BFH/NV 1993, 623; vom 28. Juni 1984 IV R 204-205/82, BFHE 141, 461, BStBl II 1984, 884; vom 24. April 1986 IV R 82/84, BFHE 146, 358, BStBl II 1986, 545). Nichts anderes kann für den Fall gelten, daß das FA einen Gesellschafter als Gesamtschuldner der Gewerbesteuer in Anspruch nimmt, tatsächlich dieser Gesellschafter jedoch --ohne daß dies Auswirkungen auf die Höhe des festzusetzenden Gewerbesteuer-Meßbetrags hätte-- alleiniger Schuldner der Steuer ist; auch in diesem Fall genügt der bekanntgegebene Bescheid den in § 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 (i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO 1977) genannten Anforderungen und wird in seiner Wirksamkeit (Rechtmäßigkeit) nicht durch die unzutreffende Bezeichnung des alleinigen Steuerschuldners als Gesamtschuldner beeinträchtigt.

Ende der Entscheidung


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