Judicialis Rechtsprechung

I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob Vermittlungsprovisionen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wurde, erwarb im Jahre 1994 (Streitjahr) Anteile an der M-GmbH zu einem Preis von 20 000 DM. Zudem gewährte er der M-GmbH ein Darlehen über 180 000 DM, das mit 10 v.H. zu verzinsen war. Als Provision für die Vermittlung beider Kapitalanlagen schuldete er der A-GmbH eine Vergütung in Höhe von 11 500 DM.

Der Auffassung des Klägers, nach der 9/10 dieses Betrags (= 10 350 DM) und damit der auf die Dahrlehensvermittlung entfallende Provisionsanteil als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§§ 9 Abs. 1 Satz 1, 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu berücksichtigen seien, folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Zur Begründung führte es u.a. aus, dass das Darlehen als Dauerschuldverhältnis anzusehen und "als solches nicht bilanzierungsfähig" sei. Demgemäß sei die Provision --ebenso wie Maklergebühren für einen Mietvertrag-- als sofort abziehbare Werbungskosten anzuerkennen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808). Die Aufteilung der Vermittlungsgebühr nach dem Wert der GmbH-Anteile sowie dem Nennwert des Darlehens entspreche den wirtschaftlichen Gegebenheiten.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision beantragt das FA, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Unrecht hat die Vorinstanz angenommen, dem Kläger seien mit Rücksicht auf die Provisionszahlungen an die A-GmbH Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen entstanden. Der erkennende Senat braucht deshalb weder zum Vortrag des FA in der Revisionsinstanz Stellung zu nehmen, die Maklerprovision sei ausschließlich dem Erwerb der Anteile an der M-GmbH zuzurechnen, noch ist darüber zu entscheiden, ob die Schätzung des FG, nach der die Maklergebühr zu 9/10 auf die Vermittlung des Darlehens entfällt, auf ausreichenden und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen beruht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 7/89, BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833, zu Abschn. 3; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 24).

2. Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten --über den unmittelbaren Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus-- alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) zu erfassender Einnahmen veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen. Ausschlaggebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Grundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823).

a) Unter Berücksichtigung dieser Zurechnungsgrundsätze gehören weder die durch die Veräußerung einer Kapitalanlage veranlassten Aufwendungen (sog. Veräußerungskosten), noch die für den Erwerb eines solchen Wirtschafsguts anfallenden Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. zu Letzterem auch § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches --HGB--; Senatsbeschluss vom 22. April 1999 VIII B 81/98, BFH/NV 1999, 1328). Dies gilt nicht nur für den Fall der Anschaffung von Wertpapieren, sondern auch für Erwerbs- und Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit der Begründung einer Darlehensforderung (Senatsbeschluss vom 4. April 1995 VIII B 52/94, BFH/NV 1995, 882, betreffend Aufnahmegebühr für Berlin-Darlehen). Ebenso ist es ausgeschlossen, den Ausfall des Anspruchs auf Darlehensrückgewähr als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 20 EStG zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 1. September 1997 VIII B 105/96, BFH/NV 1998, 450; BFH-Urteil vom 9. November 1993 IX R 81/90, BFHE 173, 97, BStBl II 1994, 289).

b) Wie der erkennende Senat bereits mehrfach ausgeführt hat, gründet diese Beurteilung vor allem in dem Umstand, dass --abweichend von den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG)-- im Rahmen der Überschusseinkünfte sowohl positive als auch negative Wertänderungen außer Betracht bleiben und dieser die Einkunftsermittlung systematisch tragende Grundsatz nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG und in § 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) durchbrochen wird. Die hiermit verbundene Begrenzung des Besteuerungstatbestands schließt zwar den Werbungskostenabzug nicht bereits dann aus, wenn die in Frage stehenden Aufwendungen nicht nur zur Erzielung von Kapitalerträgen, sondern auch in der Hoffnung auf eine Wertsteigerung der Kapitalanlage getätigt werden; sie hat jedoch --in Anlehnung an die tatbestandliche Bestimmung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts in den Sondervorschriften der §§ 17, 23 EStG-- zur Folge, dass Aufwendungen, die --wie beispielsweise die Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten einer Kapitalanlage, d.h. Aufwendungen für den Erwerb eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts-- die Vermögenssphäre betreffen, nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG berücksichtigt werden können (vgl. zu allem Senatsurteile vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, jeweils m.w.N.).

c) Hieran ist --entgegen der Ansicht der Vorinstanz-- auch für den Streitfall festzuhalten.

aa) Zum einen deshalb, weil nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch der durch die Hingabe des Kapitals erworbene Darlehensrückerstattungsanspruch Gegenstand eines Anschaffungsvorgangs ist und --hierauf fußend-- als Anschaffungskosten zumindest die ausgezahlten Darlehensbeträge anzusetzen sind (vgl. --auch zu Fragen der Bewertung insbesondere bei Einbehalt eines Disagios-- BFH-Urteile vom 23. April 1975 I R 236/72, BFHE 116, 16, BStBl II 1975, 875; vom 4. März 1976 IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380; vom 24. Januar 1990 I R 157/85, I R 145/86, BFHE 159, 494, BStBl II 1990, 639; vom 22. Januar 1991 VIII R 7/86, BFH/NV 1991, 451, m.w.N.; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 6 EStG Anm. 908; Groh, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1975, 344; 1991, 297; zur Handelsbilanz s. Ellroth/ Schmidt-Wendt in Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 255 Anm. 254, 257; zur Übernahme von Stammanteilen durch die Gründungsgesellschafter einer GmbH vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1975 VIII R 61/72, BFHE 116, 553, BStBl II 1976, 64; Rodin, Der Betrieb --DB-- 1990, 343; zu § 23 EStG vgl. FG Hamburg, Urteil vom 10. August 1984 VII 14/84, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 125). Demgemäß sind diesem Anschaffungsvorgang auch die hierfür anfallenden Nebenkosten des Erwerbs --im Streitfall mithin die der A-GmbH geschuldete Maklergebühr-- ungeachtet dessen zuzuordnen, ob die Summe der Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten den Verkehrs- oder Teilwert des Darlehensanspruchs überschreitet (Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 908 a.E.; BFH-Urteile vom 4. Juni 1991 X R 136/87, BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70, zu Abschn. 1. b; vom 25. Mai 1999 VIII R 59/97, BFHE 188, 569; Senatsbeschluss in BFH/NV 1999, 1328).

bb) Zum anderen vermag der erkennende Senat dem FG nicht darin beizupflichten, dass der IV. Senat des BFH die dargelegten Zurechnungsgrundsätze mit seinem Urteil in BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, nach dem Maklergebühren im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Mietvertrags als laufende Betriebsausgaben abziehbar sind, aufgegeben hätte.

Vielmehr geht auch diese Entscheidung --was die Vorinstanz nicht beachtet hat-- ausdrücklich davon aus, dass die Gebühren zu den Nebenkosten des vom Mieter erworbenen Nutzungsrechts gehören und nur deshalb nicht aktiviert werden können, weil Mietverträge auf einen fortdauernden Leistungsaustausch gerichtet seien und damit --sowohl im Hinblick auf die Anschaffungskosten der Nutzungsrechte als auch mit Rücksicht auf die hierfür anfallenden Erwerbsnebenkosten-- den Grundsätzen über die Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte unterlägen (krit. Urteilsanmerkung MK, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 1640). Es bedarf keiner weiteren Erläuterung, dass diese Erwägungen weder die Aktivierung von Darlehensrückzahlungsansprüchen noch die systematische Konkretisierung des Veranlassungszusammenhangs im Hinblick auf die Aufwendungen in Frage stellen, die nach den Grundwertungen des EStG die Vermögenssphäre betreffen und somit nicht den im Rahmen der Überschusseinkünfte abziehbaren Werbungskosten zugeordnet werden können.

3. Die Sache ist spruchreif. Weder den Ausführungen der Beteiligten noch dem Urteil der Vorinstanz sind irgendwelche Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass --mit Ausnahme der streitbefangenen Vermittlungsgebühren-- Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids bestehen. Die Entscheidung des FG ist demnach aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Ende der Entscheidung