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Übersteigen die Ausschüttungen aus dem EK 04 einer Kapitalgesellschaft die Anschaffungskosten einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG, sind in Höhe des übersteigenden Betrags negative Anschaffungskosten anzusetzen.

EStG § 17 Abs. 2, § 20 Abs. 1 Satz 2 (Satz 3)

Urteil vom 20. April 1999 - VIII R 44/96 -

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1996, 1099)

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) --Ehegatten-- wurden für das Streitjahr 1988 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter der T-GmbH. Die Geschäftsanteile hielt er im Privatvermögen. 1988 veräußerte er die Anteile. Streitig ist die Höhe des dabei erzielten Veräußerungsgewinns.

Die T-GmbH (Stammkapital 5 250 000 DM) hatte in den Jahren bis 1981 erhebliche Verluste erlitten, durch die ihr Eigenkapital aufgezehrt worden war. Ihre damalige Muttergesellschaft verzichtete deshalb auf Forderungen in Höhe von 32 894 864,25 DM und übernahm Schulden der T-GmbH in Höhe von 4 Mio. DM. Den Gesamtbetrag von 36 894 864,25 DM schrieb die T-GmbH als Einlage dem verwendbaren Eigenkapital (vEK) nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 (EK 04) zu.

1982 erwarben der Kläger und seine Mutter 75 v.H. der Geschäftsanteile an der T-GmbH. Der Kaufpreis betrug 2 626 666,67 DM. Gleichzeitig brachten der Kläger und seine Mutter das Unternehmen einer KG, deren alleinige Gesellschafter sie waren, zum Buchwert gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in Höhe von 350 000 DM in die T-GmbH ein.

1983 erwarb der Kläger weitere Geschäftsanteile von 25 v.H. des Stammkapitals der T-GmbH; der Kaufpreis betrug 943 200 DM. Die restlichen Geschäftsanteile übertrug ihm seine Mutter unentgeltlich.

Die T-GmbH schüttete für 1983 und 1984 jeweils 5 Mio. DM, für 1986 --nach der Veräußerung ihres Betriebs-- nochmals 14 800 000 DM an den Kläger aus. Die Ausschüttungen belastete sie dem EK 04. Die die Eigenkapitalanteile feststellenden Bescheide (vEK-Bescheide) wurden bestandskräftig.

1988 setzte die T-GmbH ihr Kapital auf 100 000 DM herab. Kurz darauf veräußerte der Kläger seine Beteiligung für 5 000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) errechnete aufgrund dieses Sachverhalts folgenden Veräußerungsgewinn:

a) Erzielter Kaufpreis = 5 000 DM b) Anschaffungskosten aa) Vertrag vom 28. August 1982 = 2 626 667 DM bb) Vertrag vom 7. Mai 1983 = 943 200 DM cc) U-GmbH & Co. KG = 350 000 DM Zwischensumme 3 919 867 DM

dd) Kürzung um Auszahlungen aus EK 04: 1983 = 5 000 000 DM 1984 = 5 000 000 DM 1986 = 14 800 000 DM = 24 800 000 DM gesamt negativ = -20 880 000 DM

zusätzlicher Veräußerungspreis = 20 880 133 DM c) Gewinn nach § 17 des Einkommen- steuergesetzes (EStG) = 20 885 133 DM =============

Die (Sprung-)Klage blieb erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 1099).

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§§ 6, 17 Abs. 2, 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1988 vom 7. Februar 1994 mit der Maßgabe zu ändern, daß die Einkommensteuer 1988 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 782 628 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Ausschüttungen der T-GmbH sind, soweit sie aus dem EK 04 stammen und die vom Kläger aufgewendeten Anschaffungskosten für die Beteiligung übersteigen, im Streitjahr 1988 als Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 und 2 EStG zu versteuern.

1. Die Ausschüttungen der T-GmbH waren nicht bereits in den Jahren 1983, 1984 und 1986 als Einnahmen bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen zu erfassen.

a) Ausschüttungen, für die EK 04 als verwendet gilt, gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1987 nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen. Dies gilt auch für Ausschüttungen einer GmbH an einen Gesellschafter, der an ihrem Stammkapital i.S. von § 17 EStG wesentlich beteiligt ist (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, unter II. 1. a der Gründe).

Im Streitfall handelt es sich um Ausschüttungen aus dem EK 04. Die vEK-Bescheide sind bestandskräftig. Sie sind damit für das vorliegende Verfahren bindend. Der Senat verweist insoweit auf sein o.a. Urteil (dort unter II. 1. b der Gründe). Es kommt deshalb für die Beurteilung des Streitfalles nicht darauf an, ob und inwieweit die Forderungen, auf die die Muttergesellschaft gegenüber der T-GmbH verzichtet hat, werthaltig waren und wie sich dies auf die Gliederungsrechnung der Gesellschaft ausgewirkt hätte (zum Forderungsverzicht als verdeckte Einlage nur in Höhe des werthaltigen Teils BFH-Beschluß vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).

b) Die Ausschüttungen aus dem EK 04 können auch dann nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfaßt werden, wenn sie nicht mehr mit den Anschaffungskosten für die Beteiligung verrechnet werden können, weil sie diese übersteigen.

Die Rechtsfolge des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG läßt sich nicht im Wege der teleologischen Reduktion auf den Teil der Ausschüttung begrenzen, der den Anschaffungskosten des Gesellschafters für die Beteiligung entspricht (vgl. dagegen u.a. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. C 104; ebenso der zweite Entwurf des Körperschaftsteuervereinfachungsgesetzes nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 18. November 1988 IV B 7 -S 2600- 57/88 zur Besteuerung von Ausschüttungen aus dem EK 04 bei wesentlichen Beteiligungen im Privatvermögen und zur Entwicklung des Gesetzgebungsverfahrens Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 17 EStG Rz. 225). Für eine solche einschränkende Auslegung besteht vor dem Hintergrund der Nichtsteuerbarkeit von Gewinnen aus der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens für den Regelungsbereich des § 20 EStG auch kein Anlaß. Auch eine sinnvolle Integrierung des Anrechnungsverfahrens in das Einkommensteuerrecht erfordert eine solche Auslegung nicht. Ausschüttungen aus dem EK 04 betreffen Eigenkapitalanteile einer Kapitalgesellschaft, die durch Vermögensmehrungen entstanden sind, die nicht der Körperschaftsteuer unterlegen haben; dazu gehören insbesondere verdeckte Einlagen des Anteilseigners. Verdeckte Einlagen --zu denen auch der hier vorliegende Forderungsverzicht und die Schuldübernahme durch die ehemalige Muttergesellschaft der T-GmbH gehören (BFH-Beschluß in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, und BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652)-- führen beim einlegenden Gesellschafter zu nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, unter II. 2. b der Gründe, m.w.N.). An der Beurteilung dieses Vorgangs als Umschichtung von Vermögenswerten im Privatvermögen ändert sich auch nichts, wenn der einlegende Gesellschafter seine Beteiligung veräußert und die Rückzahlung im Wege der Ausschüttung aus dem EK 04 an den Erwerber erfolgt. Soweit der neue Gesellschafter die Beteiligung zu einem günstigen Preis erworben hat, der unter dem Betrag der Anschaffungskosten des Veräußerers und damit unter dem in der Gliederungsrechnung der Gesellschaft ausgewiesenen EK 04 liegt, erzielt er bei einer Ausschüttung der Gesellschaft aus dem EK 04 keinen Kapitalertrag, sondern eine nichtsteuerbare Mehrung seines Kapitalvermögens (zur Unterscheidung von Vermögensebene und Ertragsebene im System des EStG vgl. etwa BFH-Urteile vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602, und vom 9. November 1993 IX R 81/90, BFHE 173, 97, BStBl II 1994, 289, jeweils m.w.N.). Mehrungen des Kapitalvermögens unterliegen der Einkommensteuer aber nur dann, wenn sie nach einer anderen Einkunftsart steuerpflichtig sind. In Betracht kommt im Streitfall nur ein Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG.

2. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem vom Kläger für die Beteiligung erzielten Kaufpreis und den Anschaffungskosten für die Beteiligung ist als Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 EStG steuerpflichtig.

a) Eine Entscheidung des BFH zur Frage, wie sich die Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft aus dem EK 04 auf die Höhe der Anschaffungskosten des Gesellschafters und damit auf die Höhe eines Veräußerungsgewinns i.S. von § 17 EStG auswirkt, liegt noch nicht vor. Der I. Senat des BFH hat zwar für den Bereich der Gewinneinkünfte in seinem Urteil vom 16. März 1994 I R 70/92 (BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527, unter II. 2. d der Gründe) ausgeführt, daß die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 (jetzt Satz 3) EStG getroffene --und auf die Gewinneinkünfte analog anzuwendende-- Regelung zu "negativen Anschaffungskosten" führe. Er hat diesen Begriff jedoch, wie sich aus dem zu entscheidenden Sachverhalt ergibt, im Sinne einer "Minderung der positiven Anschaffungskosten" um die Ausschüttungen aus dem EK 04 verwendet; eine Entscheidung zu der Frage, ob "negative Anschaffungskosten" auch im Sinne eines 0 DM unterschreitenden Bilanzansatzes vorliegen können, enthält die Entscheidung nicht (a.A. z.B. Felix/Strahl, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 1514, 1516 f.). Sie läßt deshalb die Aussage im Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91 (BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189) unberührt, daß bei bilanzierenden Steuerpflichtigen eine Kapitalrückzahlung nicht zu negativen Anschaffungskosten bzw. einem passiven Ausgleichsposten führt, sondern bereits im Zeitpunkt der Ausschüttung einen steuerpflichtigen Ertrag darstellt. Auf die stichtagsbezogene Gewinnermittlung bei § 17 EStG kann diese Aussage nicht ohne weiteres übertragen werden. Zu dieser hat der BFH bisher nur entschieden, daß der Teil der Ausschüttung einer Körperschaft, für den EK 04 als verwendet gilt, eine Minderung der Anschaffungskosten bis zu deren vollständigem Verbrauch zur Folge hat (BFH-Urteile in BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, und entsprechend --für eine Kapitalherabsetzung-- vom 29. Juni 1995 VIII R 69/93, BFHE 178, 166, BStBl II 1995, 725).

Im Schrifttum wird die Frage unterschiedlich beurteilt. Ein Teil lehnt die Vorstellung, eine Ausschüttung aus dem EK 04 könne zu negativen Anschaffungskosten führen, als steuerverschärfende Analogie ab (vgl. z.B. Dötsch, a.a.O., § 17 EStG Rz. 143, 221 f.; Herzig/Dötsch in Der Betrieb --DB-- 40 Jahre, 1988, 141; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 17 EStG Rz. 62 unter l; Töben, DStR 1995, 828, 832; Thiel, DStR 1992, 1, 5; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 20 Rdnr. C 104; Westerfelhaus, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1996, 481; Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 3. Aufl., Rz. 1447 f.), ein anderer befürwortet diese Lösung (vgl. u.a. Hoffmann, DStR 1994, 1036, 1037; Roser, DB 1996, 1303, 1306; Felix/Strahl, DStR 1996, 1514, 1517; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 17 Rz. 168; Wolff-Diepenbrock, DStZ 1993, 314). Von ihr geht auch die Finanzverwaltung aus (z.B. Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt am Main, Verfügung vom 9. April 1998 S 2143A - 36 - St 20, Steuer-Eildienst 1998, 456, 458). Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) sind Ausschüttungen aus dem EK 04 als Veräußerungsgewinne sofort steuerpflichtig. Damit ist ab dem Veranlagungszeitraum 1997 eine erfolgsneutrale Behandlung der Ausschüttungen nur noch in Höhe der vom Gesellschafter tatsächlich aufgewendeten Anschaffungskosten möglich.

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats hat eine Ausschüttung aus dem EK 04 im Rahmen der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG stets eine Minderung der Anschaffungskosten zur Folge, und zwar auch dann, wenn der Betrag der Anschaffungskosten dadurch negativ wird. Er stützt dieses Ergebnis auf folgende Erwägungen:

aa) Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Veräußerungsgewinn durch Abzug der Anschaffungskosten (und etwaiger Veräußerungskosten) vom Veräußerungspreis für die Beteiligung zu ermitteln. Der erkennende Senat hat den Begriff der Anschaffungskosten im Sinne dieser Vorschrift abweichend von dem in § 6 EStG verwendeten Anschaffungskostenbegriff weit ausgelegt, damit das für die Einkommensteuer maßgebliche Nettoprinzip im Anwendungsbereich dieser Vorschrift ausreichend wirksam werden kann. Um diesem Prinzip zu genügen, müssen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung auch alle Aufwendungen erfaßt werden, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder Veräußerungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 EStG sind (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660). Die weite Auslegung des Begriffs der Anschaffungskosten in § 17 EStG beruht somit auf der Forderung, daß einerseits der Veräußerungsgewinn nur nach den in § 17 Abs. 2 EStG genannten Faktoren ermittelt werden darf, daß andererseits aber auch dem Zweck der Vorschrift Rechnung zu tragen ist.

bb) Bei Berücksichtigung dieses Zwecks unterliegen nicht nur gesellschaftlich veranlaßte Anschaffungskostenerhöhungen, sondern auch gesellschaftlich veranlaßte Anschaffungskostenminderungen der durch § 17 EStG bewirkten steuerrechtlichen Verstrickung.

aaa) Vorrangiger Zweck des § 17 EStG ist es, den an einer Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligten Gesellschafter --in Ergänzung zu der von § 20 EStG erfaßten Ertragsebene-- auf der Vermögensebene hinsichtlich der in der Beteiligung gebildeten stillen Reserven so zu behandeln, als ob die Beteiligung zu einem Betriebsvermögen gehörte (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 7. November 1990 I R 68/88, BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177, unter 4. c der Gründe; vom 16. Mai 1995 VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, unter II. 1. a, ee der Gründe, m.w.N., und BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693 unter II. 2. a der Gründe). Damit stellt § 17 EStG auf das steuerrechtliche Gesamtergebnis ab, das der Erwerber mit der Beteiligung erzielt (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596, unter 2. c der Gründe). Das bedeutet, daß alle beim Gesellschafter eintretenden Vermögensmehrungen, die die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen, als "Beteiligungsertrag" zu erfassen sind; erfolgsneutral sind sie nur insoweit, als sie mit den von ihm aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden können. Im Unterschied zu dem in einem Betriebsvermögen anfallenden Beteiligungsertrag, der mit einkommensteuerrechtlicher Wirkung bereits im Zeitpunkt der Ausschüttung zu erfassen ist (BFH-Urteil in BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189), unterliegt die im Privatvermögen des Gesellschafters eintretende Vermögensmehrung allerdings erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung oder bei Verwirklichung einer der übrigen in § 17 EStG genannten Veräußerungstatbestände --und damit steuerbegünstigt (§ 17 Abs. 3, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG)-- der Einkommensbesteuerung. Eine Besteuerung der Vermögensmehrung vor Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG bereits im Zeitpunkt ihres Zuflusses ist nicht möglich.

bbb) Eine Vermögensmehrung in diesem Sinne ist auch die Ausschüttung aus dem EK 04 der Gesellschaft, soweit sie nicht erfolgsneutral mit den vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden kann. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362 (dort unter II. 2. c der Gründe) ausgeführt, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 (jetzt Satz 3) EStG bestimme nicht nur negativ, daß Ausschüttungen aus dem EK 04 nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehörten; die Vorschrift habe auch einen positiven Inhalt insoweit, als sie als Bewertungsvorschrift den Anschaffungskostenbegriff des § 17 Abs. 2 EStG modifiziere. So wie die Einlage zu nachträglichen Anschaffungskosten führe, so habe ihre Rückzahlung --auch in der Form einer Ausschüttung aus dem EK 04-- eine Minderung der Anschaffungskosten zur Folge. Der erkennende Senat hat sich damit --wie auch der I. Senat des BFH (zu den Gewinneinkünften in den Urteilen in BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177, unter 3. der Gründe, und in BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527, unter II. 2. c der Gründe)-- der Auffassung angeschlossen, daß die Besteuerung der Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft über eine systematische Auslegung der Vorschriften des EStG dem System des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens Rechnung tragen muß. Nur dadurch kann sichergestellt werden, daß beim Gesellschafter infolge seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensmehrungen zumindest einmal einkommensteuerrechtlich erfaßt werden (vgl. dazu BTDrucks 7/1470, S. 264; Schmidt, a.a.O., § 17 Rz. 4, m.w.N.). Andernfalls würden stille Reserven der Beteiligung der Besteuerung entzogen.

§ 17 Abs. 4 EStG bestätigt diese Beurteilung. Die Regelung bestimmt, daß die stillen Reserven realisiert werden, wenn die Gesellschaft aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird (vgl. dazu näher Dötsch, a.a.O., § 17 Rz. 5, 210 f.). Für Gewinnausschüttungen, für die EK 04 als verwendet gilt, gilt nichts anderes. Die Gesellschaft kann die Besteuerung der stillen Reserven nicht dadurch vermeiden, daß sie das im EK 04 angesammelte vEK vor der Liquidation oder der Kapitalherabsetzung an den Gesellschafter ausschüttet.

ccc) Die beim Gesellschafter durch die Ausschüttung eintretende Vermögensmehrung kann im Zeitpunkt ihres Zuflusses einkommensteuerrechtlich noch nicht erfaßt werden. Sie ist deshalb bis zur Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG erfolgsneutral zu halten. Dies geschieht mit Hilfe des Ansatzes "negativer Anschaffungskosten". Dieser Merkposten stellt sicher, daß die stillen Reserven der Beteiligung im Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns vollständig versteuert werden.

Ende der Entscheidung