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Erbringt ein Kommanditist, der zugleich Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär GmbH und einer Schwester-Kapitalgesellschaft der GmbH & Co. KG ist, über die zwischengeschaltete Schwester-Kapitalgesellschaft Verwaltungs- und Managementleistungen an die KG, sind die hierfür gezahlten Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten zu erfassen.

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 HGB §§ 114, 116, 161

Urteil vom 6. Juli 1999 - VIII R 46/94 -

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist die ... Verwaltungs GmbH (GmbH). Einziger Kommanditist der Klägerin, Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war Herr S.

S war ferner alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der S-GmbH. Er ist im Oktober 1992 verstorben. Gesamtrechtsnachfolger des S sind die Beigeladenen zu 1 bis 3. S erhielt aufgrund eines steuerrechtlich anerkannten Arbeitsverhältnisses für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der S-GmbH im Streitjahr 1987 ein Entgelt in Höhe von 231 335 DM.

Zwischen der Klägerin und der S-GmbH besteht eine konzernartige Verbindung. Beide Unternehmen haben die Entwicklung, Herstellung und den Vertrieb von kältetechnischen Produkten zum Gegenstand. Im Rahmen der wechselseitigen Geschäftsbeziehungen erledigt die S-GmbH für die Klägerin Verwaltungs- und Managementaufgaben. Die dabei anfallenden Kosten, bei denen es sich im wesentlichen um die Tätigkeitsvergütungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer S handelt, wurden der Klägerin von der S-GmbH in Rechnung gestellt. Im Streitjahr berechnete die S-GmbH das Entgelt für die Dienstleistungen an die Klägerin mit 20 v.H. des Gehalts des S (= 46 267 DM). Die Klägerin behandelte die Ersatzleistungen an die S-GmbH im Streitjahr als gewinnmindernde Betriebsausgaben.

Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, die Ersatzleistungen an die S-GmbH seien bei der Klägerin als Vorabvergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu beurteilen, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer S im Streitjahr zugleich Mitunternehmer der Klägerin gewesen sei. S habe die Tätigkeitsvergütung --wenn auch nur mittelbar-- für seine Tätigkeit im Dienste der Klägerin bezogen. Wirtschaftlich gesehen handele es sich bei dem Kostenersatz an die S-GmbH nicht um ein Entgelt im Rahmen eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches, sondern um einen durchlaufenden Posten. Der auf die Klägerin entfallende Arbeitseinsatz des S diene allein dazu, den Gesellschaftszweck der Klägerin zu fördern. Es sei unerheblich, daß die Tätigkeitsvergütung durch ein verbundenes Unternehmen ausgezahlt worden sei.

Gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheide legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage, mit der die Klägerin beantragt hatte, die Tätigkeitsvergütung des S in Höhe von 46 267 DM zum Abzug als Betriebsausgaben zuzulassen, stattgegeben.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die der S-GmbH erstatteten Kosten für im Dienst der Klägerin geleistete Verwaltungstätigkeiten des S dürfen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG den Gesamtgewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb nicht mindern.

1. Zu den einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft gehören neben den Anteilen am Gewinn der Gesellschaft auch die Vergütungen, die der Gesellschafter außerhalb der Gewinnverteilung für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Denn für die Besteuerung kann es keinen Unterschied machen, ob die Tätigkeit des Gesellschafters von der Personengesellschaft durch einen Vorabgewinn oder durch besonderes schuldrechtliches (gewinnunabhängiges) Entgelt abgegolten wird (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757; vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; vom 23. April 1996 VIII R 53/94, BFHE 180, 371, BStBl II 1996, 515; Woerner in Steuerberater-Kongress-Report 1982, 193 ff.; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 15 Rz. 580). Zweck der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist es, den Mitunternehmer hinsichtlich der Tätigkeitsvergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 4. b; in BFHE 180, 371, BStBl II 1996, 515; Woerner, a.a.O., 200). Der Einzelunternehmer kann mit sich selbst keinen schuldrechtlichen Vertrag abschließen; er kann deshalb auch keinen Unternehmerlohn als Betriebsausgabe abziehen. Bei der Personengesellschaft werden an den Gesellschafter gezahlte Tätigkeitsvergütungen zwar auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand berücksichtigt (BFH-Beschluß in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 10 I 2 b); die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angeordnete Hinzurechnung der Tätigkeitsvergütungen verhindert jedoch, daß diese den Gesamtgewinn und den Gewerbeertrag (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes) der Mitunternehmerschaft mindern.

2. Zu den Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören nicht nur Entgelte für Leistungen, die der Gesellschafter aufgrund eines von ihm selbst mit der Personengesellschaft abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrages an diese erbringt. Sondervergütungen kommen auch in Betracht, wenn ein Dritter in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet ist. Voraussetzung für die Zurechnung der vom Gesellschafter bezogenen Vergütung zum gewerblichen Gewinn der Mitunternehmerschaft ist in einem solchen Fall, daß die Leistung des Gesellschafters nicht dem zwischengeschalteten Dritten, sondern der leistungsempfangenden Personengesellschaft zugute kommen soll.

a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG hat die Rechtsprechung z.B. angenommen, wenn der Gesellschafter einem Dritten ein Wirtschaftsgut mit der Maßgabe und zu dem Zweck vermietet, es der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung weiterzuvermieten oder ihr zur Verfügung in anderer Weise zu überlassen (BFH-Urteile vom 15. Januar 1981 IV R 76/77, BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314; vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250; vom 7. April 1994 IV R 11/92, BFHE 174, 407, BStBl II 1994, 796). Der Leistungsbeziehung des Dritten zur Personengesellschaft liegt in diesem Fall eine Anweisung des Gesellschafters zugrunde, die den Dritten bindet.

b) Ein vergleichbarer Sachverhalt ist gegeben, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft über eine zwischengeschaltete Gesellschaft Dienstleistungen an die Personengesellschaft erbringt. So hat der BFH das Entgelt, das der Kommanditist einer GmbH & Co. KG für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bezieht, als Vergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG beurteilt, und zwar auch dann, wenn der Anstellungsvertrag des Geschäftsführer-Gesellschafters nicht mit der KG, sondern der Komplementär-GmbH abgeschlossen wurde (st. Rspr., vgl. Urteile vom 2. August 1960 I 221/59 S, BFHE 71, 425, BStBl III 1960, 408; vom 11. Februar 1965 IV 284/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 364; vom 3. Februar 1967 III 161/63, BFHE 88, 185, BStBl III 1967, 303; vom 21. März 1968 IV R 166/67, BFHE 92, 328, BStBl II 1968, 579; vom 3. Februar 1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977, 504; vom 14. Dezember 1978 IV R 98/74, BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284; vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; Beschluß in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 4. b). Die Erfassung der Tätigkeitsvergütung bei den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb ist in diesem Fall gerechtfertigt, weil der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der zugleich Geschäftsführer (Organ) der Komplementär-GmbH ist (vgl. §§ 6, 35, 37 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), in dieser Funktion selbst "im Dienst der Personengesellschaft" tätig wird. Denn der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erfüllt nicht nur eine Verpflichtung der GmbH (§ 114 Abs. 1, § 161 Abs. 2, § 164 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--), sondern zugleich eine persönliche Verpflichtung gegenüber der KG (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., § 56 IV 3). Dabei kann dahinstehen, ob diese Verpflichtung des Kommanditisten zivilrechtlich aus dem Dienstvertrag mit der GmbH (Bundesgerichtshof --BGH-- in st. Rspr., vgl. Urteile vom 12. November 1979 II ZR 174/77, BGHZ 75, 321; vom 24. März 1980 II ZR 213/77, BGHZ 76, 326; vom 10. Februar 1992 II ZR 23/91, Wertpapier-Mitteilungen 1992, 691), aus dem Gesellschaftszweck der Komplementär-GmbH (so Hüffer, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1981, 348, 356 ff.) oder aus einem durch die Interessenlage gebotenen "Durchgriff" durch die GmbH (Martens in Schlegelberger, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 164 Rz. 12) herzuleiten ist. Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Tätigkeitsvergütung ist es gleichgültig, auf welcher schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Grundlage der Gesellschafter seine Tätigkeit erbringt; entscheidend ist, daß er --wie der Kommanditist, der als Organ der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt-- damit letztlich "im Dienst der Personengesellschaft" tätig wird und wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks leistet (BFH-Urteil vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763, und die o.a. Urteile des BFH; ebenso Binz, Die GmbH & Co., 8. Aufl., 1992, 395). Die hierfür bezogene Vergütung gehört deshalb zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Eine Aufteilung der Tätigkeitsvergütung kann allerdings geboten sein, wenn die Komplementär-GmbH neben ihrer Funktion als Geschäftsführerin der GmbH & Co. KG noch einen eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbereich hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 92, 328, BStBl II 1968, 579).

c) Im Streitfall hat der Kommanditist S einen Teil der im Unternehmen der Klägerin angefallenen Managementaufgaben nicht über die Komplementär-GmbH, sondern als Geschäftsführer einer nicht an der KG beteiligten anderen Kapitalgesellschaft --der S-GmbH-- aufgrund von im Einzelfall abgeschlossenen schuldrechtlichen Vereinbarungen der S-GmbH mit der KG erbracht. Diese Besonderheit rechtfertigt es nicht, die von der Klägerin an die S-GmbH gezahlten Leistungsentgelte bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte anders zu beurteilen als die Vergütungen, die ein Kommanditist für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bezieht. Denn der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der in eigener Person sowohl Geschäftsführungsaufgaben der leistenden anderen Gesellschaft (hier: der S-GmbH) als auch der leistungsempfangenden GmbH & Co. KG ausführt, erfüllt mittelbar über die leistende dritte Kapitalgesellschaft (S-GmbH) eine eigene Leistungspflicht als Organ der Komplementär-GmbH gegenüber der KG (s. oben unter 2. b). Nach § 116 Abs. 1, § 161 Abs. 2 HGB umfaßt die Befugnis des persönlich haftenden Gesellschafters zur Geschäftsführung alle Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft mit sich bringt. In gleichem Umfang besteht eine Verpflichtung des persönlich haftenden Gesellschafters zur Geschäftsführung (§ 114 Abs. 1, § 161 Abs. 2, § 164 HGB). Zwar ist es zivilrechtlich grundsätzlich zulässig, Dritte mit einzelnen Geschäftsführungsaufgaben zu betrauen (vgl. BGH-Urteile vom 22. Januar 1962 II ZR 11/61, BGHZ 36, 292; vom 16. November 1981 II ZR 213/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 877; vom 5. Oktober 1981 II ZR 203/80, NJW 1982, 1817; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 114 Rz. 11, m.w.N.). Im vorliegenden Fall ist aber die Einschaltung der S-GmbH in den Leistungsaustausch zwischen S und der Klägerin einkommensteuerrechtlich schon deshalb unbeachtlich, weil S als einziger Kommanditist der Klägerin und Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sowie der S-GmbH beide Unternehmen beherrschte. Die Zurechnung der formal von der S-GmbH erzielten Einkünfte aus der Erbringung von Dienstleistungen an die Klägerin zu den gewerblichen Einkünften des S aus seiner Beteiligung an der Klägerin ist gerechtfertigt, weil S rechtlich und tatsächlich in der Lage war, die unternehmerischen Entscheidungen in der S-GmbH und der Klägerin zu bestimmen, er in eigener Person die geschuldete Leistung erbracht hat und ihm der wirtschaftliche Erfolg des Rechtsgeschäfts zugute kam.

3. Die Klägerin kann sich für ihre abweichende Auffassung nicht auf die Rechtsprechung des BFH zur steuerrechtlichen Beurteilung von Leistungen einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb an eine ganz oder teilweise beteiligungsidentische Personengesellschaft (Schwestergesellschaft) berufen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. November 1980 IV R 5/77, BFHE 132, 241, BStBl II 1981, 307; vom 24. März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598).

Im Streitfall können die Grundsätze dieser Entscheidungen schon deshalb nicht herangezogen werden, weil die S-GmbH --wie oben dargelegt-- nicht selbst in zurechenbarer Weise den Tatbestand der Erzielung gewerblicher Einkünfte durch die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen an ihre Schwestergesellschaft verwirklicht hat, sondern in den Leistungsaustausch zwischen S und der Klägerin nur formal "zwischengeschaltet" war. Bei einer derartigen Gestaltung wären die der Klägerin in Rechnung gestellten Beträge in gleicher Weise als Sonderbetriebseinnahmen des S zu erfassen, wenn die zwischengeschaltete Gesellschaft die Rechtsform einer Personengesellschaft gehabt hätte.

4. Die Klägerin hat erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorgetragen, daß mit dem streitigen Betrag in Höhe von 46 267 DM nicht nur anteilige Gehaltszahlungen an S, sondern auch sonstige Verwaltungskosten der S-GmbH abgegolten worden seien. Dieses Vorbringen kann in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigt werden, da der Senat an die tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, daß ein abgrenzbarer Teil des an die S-GmbH gezahlten Betrages von 46 267 DM auf sonstige Verwaltungskosten entfiel.

Ende der Entscheidung