Judicialis Rechtsprechung

1. Bringt der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens gegen ein ausgewogenes (drittübliches) Mischentgelt, d.h. gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstige Ausgleichsleistungen, in die Personengesellschaft ein, so ist die Fortführung der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Personengesellschaft nach den Grundsätzen des "Einbringungsurteils" (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) nur insoweit möglich, als die Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Die Einbringung ist dabei entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen (Wert der erlangten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert der sonstigen Gegenleistungen andererseits) zum Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen für den einbringenden Gesellschafter zwingend erfolgswirksamen Teil aufzuspalten.

2. Die im Zuge der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter von der aufnehmenden Personengesellschaft übernommenen Verbindlichkeiten des übertragenden Gesellschafters führen auch dann zu einer für diesen gewinnwirksamen Gegenleistung, wenn die übernommenen Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den eingebrachten aktiven Einzelwirtschaftsgütern stehen (Bruttobetrachtung).

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Gründe:

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die Immobilien erwirbt und veräußert. Kommanditisten mit Einlagen von je 500 000 DM sind K und Sch, Komplementärin ist die R-GmbH, an der K und Sch ebenfalls je zur Hälfte beteiligt sind.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 2. November des Streitjahres 1990 wurde die H-GmbH & Co. KG (H-KG) gegründet. Gegenstand der H-KG sind der Erwerb, die Bebauung und Verwertung von Grundbesitz. Komplementärin der H-KG wurde die ebenfalls neu errichtete H-GmbH mit einer bar zu erbringenden Kapitaleinlage von 10 000 DM. Anteilseigner der H-GmbH sind K und Sch mit Geschäftsanteilen von je 25 000 DM. Vorerst alleinige Kommanditistin der H-KG wurde die Klägerin mit einer Einlage von 5 Mio. DM, die nach Maßgabe des Einbringungsvertrages vom 8. November 1990 zu leisten war.

Nach diesem Einbringungsvertrag übertrug die Klägerin das zu ihrem Betriebsvermögen (Gesamthandsvermögen) gehörende unbebaute Grundstück "K" auf die H-KG. Der Wert des Grundstücks wurde mit 33 Mio. DM (zzgl. Umsatzsteuer) festgesetzt. Die H-KG übernahm im Gegenzug im Wege der befreienden Schuldübernahme die bei den Sparkassen F und N bestehenden Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin in Höhe von 25 Mio. DM, die durch Grundschulden auf dem eingebrachten Grundstück abgesichert waren. Mit dem restlichen Einbringungswert (8 Mio. DM) erbrachte die Klägerin ihre Kommanditeinlage von 5 Mio. DM und gewährte der H-KG ein Darlehen in Höhe von 3 Mio. DM.

Im Einbringungsvertrag vom 8. November 1990 wurde des Weiteren vereinbart, dass die H-KG den Buchwert des Grundstücks "K", den die Klägerin im Einbringungszeitpunkt mit 9 233 098 DM zzgl. des Buchwerts für teilfertige Leistungen in Höhe von 339 194 DM ermittelte, fortführen sollte. Zu diesem Zweck sollte die H-KG für die Klägerin eine entsprechende (negative) Ergänzungsbilanz führen.

Gemäß Gesellschaftsvertrag vom 2./9. November 1990 der H-KG traten am 9. November 1990 eine weitere Komplementärin, die X-GmbH, mit einer Einlage von 10 000 DM und eine weitere Kommanditistin, die J-AG, mit einer Kommanditeinlage von 5 Mio. DM in die H-KG ein. Die Einlagen der neu eintretenden Gesellschafter wurden bar erbracht.

Die H-KG setzte in ihrer Eröffnungsbilanz zum 8. November 1990 das Grundstück mit 33 Mio. DM an. In einer negativen Ergänzungsbilanz für die Klägerin wies sie in Höhe der Differenz zwischen dem Einbringungswert (33 Mio. DM) und dem Buchwert des Grundstücks im Einbringungszeitpunkt einen entsprechenden Korrekturposten aus. Dementsprechend ging die Klägerin im Rahmen ihrer Gewinnfeststellungserklärung 1990 davon aus, dass die Übertragung des Grundstücks auf die H-KG in vollem Umfang erfolgsneutral gewesen sei.

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass eine Buchwertfortführung bei der H-KG nur insoweit zulässig gewesen sei, als die Gegenleistung für die Grundstücksübertragung in der Gewährung von Gesellschaftsrechten an der H-KG bestanden habe (5 Mio. DM). Die weiteren Gegenleistungen in Form der befreienden Schuldübernahme in Höhe von 25 Mio. DM und der Einräumung einer Darlehensforderung in Höhe von 3 Mio. DM seien als "Verkaufsentgelte" zu würdigen mit der Folge, dass insoweit die (anteiligen) stillen Reserven aufzulösen und von der Klägerin als Veräußerin zu versteuern seien. Den Veräußerungsgewinn berechnete das FA in Höhe der Differenz zwischen den "sonstigen Entgelten" von 28 Mio. DM und dem auf diesen Entgeltsteil entfallenden anteiligen Buchwert in Höhe von 8 122 090 DM (= 28/33 = 84,85 % vom Gesamtbuchwert des Grundstücks in Höhe von 9 572 292 DM), also mit 19 877 910 DM.

In Tz. 5 des Einbringungsvertrages vom 8. November 1990 war festgelegt worden, dass sich dann, wenn "wider Erwarten eine Grunderwerbsteuer festgestellt werden (sollte), ... zusätzlich eine Umsatzsteuer auf die hälftige Grunderwerbsteuer (ergebe)". Nach den Angaben der Klägerin setzte das zuständige FA im Jahr 1994 Grunderwerbsteuer fest, die von der H-KG noch im selben Jahr bezahlt wurde. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg bestätigte mit Urteil aus 1995 die Rechtmäßigkeit dieses Grunderwerbsteuerbescheids. Der Betriebsprüfer aktivierte die (auf die hälftige Grunderwerbsteuer entfallende) Umsatzsteuer in Höhe von 26 386 DM in der Prüferbilanz zum 31. Dezember 1990 als Forderung der Klägerin gegen die H-KG. Die Einstellung erfolgte im Ergebnis gewinnneutral, weil in der Prüferbilanz 1990 die Umsatzsteuer gewinnmindernd berücksichtigt worden war.

Im Änderungsgewinnfeststellungsbescheid 1990 vom 29. Juni 1995 stellte das FA den Gewinn der Klägerin in Höhe von 13 369 676 DM fest. Mit der dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage wandte sich die Klägerin gegen die Erfassung des Veräußerungsgewinns aus der Grundstücksübertragung und gegen die Aktivierung der Umsatzsteuer auf die hälftige Grunderwerbsteuer.

Das FG hat die Klage abgewiesen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 1437).

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Änderungsgewinnfeststellungsbescheid 1990 vom 29. Juni 1995 dahin gehend abzuändern, dass der Buchgewinn aus der Einbringung des Grundstücks "K" lediglich mit 3/33 statt den vom FA zugrunde gelegten 28/33 der Differenz zwischen 33 Mio. DM und dem Buchwert des Grundstücks in Ansatz kommt sowie der Gewinn um weitere 26 386 DM zu mindern ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Auffassung des FA bestätigt, dass die Einbringung des Grundstücks "K" durch die Klägerin in die H-KG nur insoweit erfolgsneutral möglich war, als der Klägerin im Gegenzug Gesellschaftsrechte an der H-KG gewährt wurden (= 5/33 des Gesamtentgelts), nicht dagegen auch insoweit, als die aufnehmende H-KG Verbindlichkeiten der einbringenden Klägerin übernahm (25/33) und die H-KG der Klägerin eine Darlehensforderung einräumte (3/33, vgl. unten I.). Ebenso zutreffend hat das FG im Einklang mit dem FA angenommen, dass der Klägerin aus der Umsatzsteuerschuld auf die durch die Grundstückseinbringung entstandene Grunderwerbsteuer in Höhe von 14 % der hälftigen Grunderwerbsteuer im Streitjahr 1990 (26 386 DM) kein (gewinnmindernder) Aufwand entstand (unten II.).

I. Nicht beizupflichten vermag der erkennende Senat der früheren Auffassung der Klägerin, dass die im Streitjahr 1990 erfolgte Einbringung des unbebauten Grundstücks "K" in die H-KG in vollem Umfang erfolgsneutral gestaltet werden konnte. Diese Einbringung hat vielmehr insoweit zu einem (laufenden) Veräußerungsgewinn der Klägerin geführt, als die ihr im Zuge der Einbringung von der aufnehmenden H-KG eingeräumten, nicht in der Gewährung von Gesellschaftsrechten (5 Mio. DM) bestehenden Vermögensvorteile (Befreiung von Verbindlichkeiten in Höhe von 25 Mio. DM; Einräumung einer Darlehensforderung in Höhe von 3 Mio. DM) den anteiligen Buchwert des Grundstücks "K" (28/33 von 9 572 292 DM) überschritten.

1. Nach ständiger, auch vom erkennenden Senat befürworteter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a, cc; BFH-Urteile vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II. 3. a; vom 11. Dezember 1997 IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836, unter II. 1. a). Veräußert der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an "seine" Personengesellschaft zu Bedingungen, die auch bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind, so stellt dieser Vorgang insgesamt und einheitlich eine entgeltliche Veräußerung dar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. März 1977 IV R 54/72, BFHE 121, 470, BStBl II 1977, 415; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 15 Rz. 661, m.w.N.). Überschreitet der Kaufpreis den Buchwert des veräußerten Wirtschaftsguts, erzielt der Gesellschafter insoweit grundsätzlich einen Veräußerungsgewinn. Überschreitet allerdings der "Kaufpreis" das zwischen fremden Dritten übliche Entgelt, so liegt in Höhe des "Überpreises" grundsätzlich eine verdeckte Entnahme mit der Folge vor, dass insoweit eine Gewinnrealisierung beim Veräußerer ausscheidet (vgl. z.B. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 661).

Im Streitfall ist mit dem FG davon auszugehen, dass die der Klägerin im Zuge der Einbringung gewährten Entgelte in Höhe von insgesamt 33 Mio. DM (Gutschrift auf Festkapitalkonto der Klägerin: 5 Mio. DM, Übernahme von Verbindlichkeiten der Klägerin: 25 Mio. DM, Einräumung einer Darlehensforderung: 3 Mio. DM) den angemessenen, drittüblichen Kaufpreis nicht überstiegen. Das FG hat hierzu festgestellt, dass das Grundstück "K" "zum Teilwert von 33 Mio. DM" in die H-KG "eingebracht" worden sei und die Beteiligten ausdrücklich von der "Werthaltigkeit des Grundstücks in Höhe von 33 Mio. DM ausgegangen" seien. An diese Feststellung ist der erkennende Senat --mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen der Klägerin-- gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.

2. Trotz der --wie dargelegt-- nach kaufmännischen Grundsätzen und drittüblichen Kriterien bemessenen Höhe des für die Grundstückseinbringung der Klägerin gewährten Gesamtentgelts scheidet im Streitfall eine vollständige Aufdeckung der stillen Reserven aus, soweit der Klägerin als "(Teil-)Entgelt" für die Einbringung Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden H-KG gewährt wurden (vgl. unten B. I. 3. b, aa). Der erkennende Senat geht im Einklang mit den Beteiligten und dem FG davon aus, dass letzteres in Höhe der Gutschrift von 5 Mio. DM auf dem Festkapitalkonto der Klägerin bei der H-KG zutraf.

3. Andererseits kann aber der Umstand, dass der Klägerin im Zuge der Einbringung des Grundstücks in die H-KG Gesellschaftsrechte gewährt wurden, nicht dazu führen, dass der Einbringungsvorgang zur Gänze oder auch nur in einem größeren als vom FA und FG angenommenen Umfang erfolgsneutral gestaltet werden konnte.

a) Ein anderes Ergebnis kann insbesondere nicht aus der direkten Anwendung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1977 hergeleitet werden. Zu Recht hat das FG die Ansicht der Klägerin verworfen, dass es sich bei dem in Rede stehenden Grundstück um einen Teilbetrieb gehandelt habe.

Unter einem Teilbetrieb i.S. des § 24 UmwStG ist --ebenso wie etwa im Rahmen des § 16 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (vgl. die Nachweise bei Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 24 Rz. 15)-- ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisatorisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs anzusehen, der --für sich betrachtet-- alle Merkmale eines Betriebes aufweist und als solcher lebensfähig ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, zu § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- a.F.; vom 1. Februar 1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458, betreffend § 16 EStG; vom 5. Oktober 1976 VIII R 62/72, BFHE 120, 257, BStBl II 1977, 42, zur Teilbetriebsverpachtung; vgl. ferner z.B. Dehmer, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 20 UmwStG Rz. 64 und § 24 UmwStG Rz. 61, m.w.N.).

Diese Voraussetzungen erfüllte das in Rede stehende --im Zeitpunkt der Einbringung in die H-KG unbebaute und von der Klägerin neben einer Reihe weiterer Grundstücke als Umlaufvermögen ausgewiesene-- Grundstück offenkundig nicht (vgl. auch Dehmer, a.a.O., § 20 UmwStG Rz. 82). Etwas anderes folgt entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht daraus, dass es sich um ein besonders wertvolles Wirtschaftsgut handelte und das Grundstück im Falle einer späteren, von der H-KG seinerzeit ins Auge gefassten Bebauung zur wesentlichen Grundlage eines Teilbetriebs bei der H-KG hätte werden können.

b) Im Streitfall handelt es sich sonach um die Einbringung eines einzelnen Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens des Gesellschafters (hier: Klägerin) in eine Personengesellschaft (hier: H-KG) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und weitere Gegenleistungen.

aa) Hätte das "Entgelt" für die Einbringung des Grundstücks ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten an der H-KG bestanden, so hätte der Einbringungsvorgang nach den für das hier zu beurteilende Streitjahr 1990 unverändert fortgeltenden Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) in vollem Umfang erfolgsneutral --ohne Aufdeckung der im Bilanzansatz des Grundstücks ruhenden stillen Reserven-- gestaltet werden können. Zwar wäre auch dann von einem (voll-)entgeltlichen (tauschähnlichen) Geschäft auszugehen. Jedoch rechtfertigt es in diesem Fall nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 der Gesichtspunkt der Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements des einbringenden Gesellschafters in anderer --nunmehr mitunternehmerischer-- Form, von einer starren Anwendung des grundsätzlich auch beim Tausch eingreifenden Realisationsprinzips abzusehen und den am Einbringungsvorgang Beteiligten ein Realisationswahlrecht einzuräumen (BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, unter I. 2. a und b der Gründe; vgl. auch Märkle, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1995/1996, 75, 85 f.: "Beitragsgedanke", "Engagementgedanke").

bb) Indessen waren der Klägerin neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten (in Höhe von 5 Mio. DM) weitere Vermögensvorteile, namentlich die Befreiung von Verbindlichkeiten (in Höhe von 25 Mio. DM, unten aaa) und die Begründung eines Darlehensanspruchs (in Höhe von 3 Mio. DM, unten bbb) eingeräumt worden. Insoweit greift der im Einbringungsurteil (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, unter I. 2.) für die Einräumung des Realisationswahlrechts betonte Gedanke der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer --mitunternehmerischer-- Form nicht ein. Denn von einer solchen Fortführung kann insoweit nicht die Rede sein, als der Gesellschafter für die Übernahme des Wirtschaftsguts ein über die Gewährung von Gesellschaftsrechten hinausgehendes Entgelt erhält. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung nämlich nicht zur Stärkung der Gesellschaft oder seiner Gesellschafterstellung, sondern im Rahmen eines Leistungsaustauschs wie unter Fremden (so zutreffend Märkle, StbJb 1995/1996, 75, 100).

Die genannten weiteren Vermögensvorteile in Höhe von zusammen 28 Mio. DM sind entgegen der Ansicht der Revision nicht um die von der Klägerin und ihren Kommanditisten zugunsten der H-KG eingegangenen Bürgschaften in Höhe von insgesamt 5,5 Mio. DM zu kürzen (unten ccc).

aaa) Entgegen der von der Klägerin und einem Teil des Schrifttums (vgl. z.B. Märkle, StbJb 1995/1996, 75, 100 ff.; Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Rz. 34; Dehmer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz. 78; Patt, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1998, 970, 973; Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1997, 11219, 11222) vertretenen Ansicht führen die im Zuge der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter von der aufnehmenden Personengesellschaft übernommenen Verbindlichkeiten des übertragenden Gesellschafters auch dann zu einer (gewinnwirksamen) Gegenleistung beim einbringenden Gesellschafter, wenn die übernommenen Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den eingebrachten aktiven Einzelwirtschaftsgütern stehen (BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 836, unter II. 2. a der Gründe, obiter dictum; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 12. Oktober 1994, Betriebs-Berater --BB-- 1994, 2318). Der streitige Sachverhalt kann deshalb nicht dahin gehend gewürdigt werden, dass das Grundstück lediglich mit dem um die Schulden geminderten Nettowert auf die H-KG übertragen wurde. Werden vom Erwerber Verbindlichkeiten des Veräußerers unter Anrechnung auf den Kaufpreis übernommen, so stellen diese Verbindlichkeiten grundsätzlich Anschaffungskosten für die übernommenen Wirtschaftsgüter dar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter A. I. 2. d der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 3. b der Gründe; BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 836, unter II. 2. a der Gründe). Dies gilt zunächst zweifellos in dem Fall, dass ein Steuerpflichtiger ein einzelnes aktives Wirtschaftsgut aus seinem Betriebsvermögen gegen Übernahme der mit diesem Wirtschaftsgut wirtschaftlich zusammenhängenden Verbindlichkeiten an einen fremden Dritten veräußert.

Nichts anderes gilt aber auch im hier zu beurteilenden Fall der (vollentgeltlichen) Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in eine Personengesellschaft, soweit die aufnehmende Gesellschaft dem Einbringenden nicht nur Gesellschaftsrechte gewährt, sondern auch dessen Verbindlichkeiten übernimmt. Hier gilt der bereits eingangs (vgl. oben B. I. 1.) erwähnte Grundsatz, dass für solche Veräußerungsgeschäfte zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter keine anderen Regeln als bei Geschäften unter Fremden gelten: Die Übernahme der Verbindlichkeiten führt zu Aufwendungen des Erwerbers (hier: der H-KG), die er tätigt, um die Verfügungsmöglichkeit über das gleichzeitig übertragene aktive Wirtschaftsgut zu erlangen, und folglich bei ihm zu Anschaffungskosten. In gleicher Höhe erwächst dem Veräußerer (hier: Klägerin) ein als Gegenleistung zu wertender Vermögensvorteil, indem er von einer (persönlichen) Verbindlichkeit befreit wird (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 3. b der Gründe, m.w.N.). Dieser Sachverhalt kann bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung nicht anders beurteilt werden, als wenn der Gesellschafter den entsprechenden Betrag in bar erhalten und anschließend zur Tilgung der zurückbehaltenen Schulden verwendet hätte (vgl. auch BFH-Beschluss vom 7. März 1989 IX R 82/86, BFHE 157, 341, BStBl II 1989, 766, unter II. 3., letzter Absatz der Gründe; BFH-Beschluss in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 3. b, vorletzter Absatz, a.E.; BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 836, unter II. 2. a der Gründe, m.w.N.).

An diesem Ergebnis vermag auch nichts der Umstand zu ändern, dass der BFH in eng begrenzten und besonders gelagerten Ausnahmefällen, namentlich bei der Übertragung strukturierter Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) sowie bei der Teilung von Gesamthandsvermögen (Realteilung bei Personengesellschaft, Erbauseinandersetzung) von diesen allgemeinen Regeln der Gewinnrealisierung abgewichen ist und die mit den aktiven Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Schulden im Sinne einer Nettobetrachtung als unselbständige Bestandteile der jeweiligen Organisationseinheit bzw. des jeweiligen Sondervermögens beurteilt hat. Denn die Nettobetrachtung dient in den Fällen der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen dazu, eine unentgeltliche Übertragung i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV (jetzt: § 6 Abs. 3 EStG) auch dann zu ermöglichen, wenn --wie meist-- zu der übertragenen strukturierten Einheit auch passive Wirtschaftsgüter gehören (ebenso schon BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 836, unter II. 2. a).

Im Falle der Realteilung und der Erbauseinandersetzung besteht die im hier zu beurteilenden Fall nicht gegebene Besonderheit darin, dass ein --zumeist nicht nur aus aktiven, sondern auch aus passiven Wirtschaftsgütern zusammengesetztes-- Sondervermögen (Gesamthandsvermögen) unter den Gesamthändern aufgeteilt wird, wobei sich der Aufteilungsmaßstab nach dem jeweiligen Anteil der einzelnen Gesamthänder am Nettovermögen richtet, so dass in die Auseinandersetzung nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter (Verbindlichkeiten) einzubeziehen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter A. I. 2. d; BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C. II. 2. a). Wie sich das dem einzelnen Gesamthänder im Rahmen der Auseinandersetzung zugeteilte, seiner Beteiligungsquote entsprechende (Netto-)Vermögen zusammensetzt, ist dabei ohne Belang. Ein einzelner Gesamthänder kann daher zum Ausgleich für die Zuteilung von aktiven Wirtschaftsgütern, deren Wert seine Beteiligungsquote übersteigt, einen entsprechend höheren Anteil an den Gesamthandsschulden übernehmen, ohne dass dies zu einer Gewinnrealisierung führt. Denn bei einer solchen Auseinandersetzung handelt es sich zwar um ein entgeltliches, nicht aber um ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft (ebenso BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 836, unter II. 2. a; Groh, Der Betrieb --DB-- 1990, 2135, 2138, m.w.N.).

Im Streitfall geht es indessen weder um die Übertragung einer strukturellen Einheit noch um die Spaltung (Realteilung) eines Gesamthandsvermögens. Hier lässt sich eine Nettobetrachtung entgegen der von einem Teil der Literatur (vgl. z.B. Märkle, StbJb 1995/1996, 75, 101 f.) vertretenen Auffassung auch nicht mit dem im Einbringungsurteil des BFH (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) betonten Gedanken rechtfertigen, der Gesellschafter setze sein gewerbliches Engagement auch nach der Einbringung des Einzelwirtschaftsguts in die Personengesellschaft "in anderer Form" fort. Letzteres lässt sich vielmehr nur insoweit annehmen, als dem einbringenden Gesellschafter im Gegenzug Gesellschaftsrechte eingeräumt werden, nicht dagegen auch insoweit, als ihm als Gegenleistung drittübliche, das Gesamthandsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft schmälernde Barentgelte und diesen vergleichbare Leistungen, wie die Befreiung von Verbindlichkeiten, gewährt werden (vgl. schon oben B. I. 3. b, aa und bb).

Ein anderes Ergebnis lässt sich entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht auch dann nicht überzeugend begründen, wenn man --mit einem Großteil der Literatur-- die Rechtfertigung für die erfolgsneutral gestaltbare Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in die Personengesellschaft auf eine rechtsanaloge Anwendung des § 24 UmwStG stützt. Diese Norm ordnet lediglich die Rechtsfolge an, dass die Einbringung insoweit erfolgsneutral gestaltet werden kann, als dem einbringenden Gesellschafter als "Gegenleistung" Gesellschaftsrechte gewährt werden. Sie sagt hingegen nichts darüber aus, ob die im Zuge der Einbringung aktiver Wirtschaftsgüter von der aufnehmenden Personengesellschaft übernommenen, mit dem eingebrachten aktiven Betriebsvermögen zusammenhängenden Schulden im Sinne einer Brutto- oder Nettobetrachtung ein neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten stehendes Entgelt darstellen oder nicht. Letzteres beantwortet sich vielmehr nach den dargelegten allgemeinen Grundsätzen.

bbb) Zu einer (gewinnwirksamen) Gegenleistung führt nach inzwischen übereinstimmender Auffassung der Beteiligten auch der von der aufnehmenden H-KG der Klägerin als Teilentgelt für die Einbringung eingeräumte Darlehensanspruch in Höhe von 3 Mio. DM. Auch insoweit ist der aufnehmenden Gesellschaft --nicht anders als bei einer sofort beglichenen Kaufpreisforderung-- kein Eigenkapital zugeführt und sind der Klägerin --mangels Gutschrift auf deren Kapitalkonto bei der H-KG-- keine Gesellschaftsrechte gewährt worden mit der Folge, dass insoweit eine erfolgsneutrale Fortführung des Buchwerts des eingebrachten Grundstücks ausscheidet.

Dem steht auch nicht der Umstand entgegen, dass die streitige Darlehensforderung der Klägerin in einer für sie bei der H-KG zu führenden Sonderbilanz zu aktivieren war (a.A. offenbar Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Rz. 61, m.w.N., betreffend den Fall der direkten Anwendung des § 24 UmwStG; Widmann, Umwandlungsrecht, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 24 UmwStG 1977 Rz. 101, Beispiel, Variante 4). Denn die Forderung, der in der Steuerbilanz der Personengesellschaft eine entsprechend hohe Schuld als Fremdkapital korrespondiert (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II. 4. b, cc; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 540, m.w.N.), wurde nicht dem Vermögensbereich der Personengesellschaft als Teil des eingebrachten Vermögens zugeführt, sondern im Zusammenhang mit der Einbringung --nämlich als Gegenleistung für die Übertragung des eingebrachten Wirtschaftsguts-- begründet (vgl. auch Wacker, BB 1998, Beilage 8 zu Heft 26/98, S. 1, 30, rechte Spalte, betreffend den Fall der direkten Anwendung des § 24 UmwStG).

ccc) Dem FG ist im Ergebnis auch darin beizupflichten, dass die Übernahme der Bürgschaft durch die Klägerin und ihre Kommanditisten für Bankschulden der H-KG in Höhe von 5,5 Mio. DM nicht zu einer Minderung der der Klägerin im Zuge der Einbringung des Grundstücks gewährten sonstigen Ausgleichsleistungen in Höhe von 28 Mio. DM (vgl. oben aaa und bbb) führte.

Eine solche Minderung scheitert schon daran, dass ein etwaiger Aufwand des Personengesellschafters aus dessen Bürgschaft für Schulden der Personengesellschaft erst nach Beendigung der Gesellschaft bzw. nach Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft berücksichtigt werden kann (vgl. z.B. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 547 i.V.m. Rz. 544, m.w.N.).

Unabhängig davon würde eine entsprechende Minderung aber auch deshalb ausscheiden, weil keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass eine Inanspruchnahme der Klägerin aus der Bürgschaft bereits bis zum Ende des Streitjahres 1990 wahrscheinlich und die sich im Falle einer solchen Inanspruchnahme ergebende (Regress-)Forderung der Klägerin gegen die H-KG ganz oder teilweise uneinbringlich war. An diesem Ergebnis ändert nichts, dass die Klägerin --wie in ihrer Revisionsbegründung vorgetragen-- zu einem späteren Zeitpunkt (1996) aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wurde. Dieser Vorgang wirkt nicht als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf das Streitjahr zurück. Anders als bei außerordentlichen Gewinnen i.S. der §§ 16, 17, 34 EStG (grundlegend hierzu BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; vgl. ferner z.B. BFH-Urteile vom 14. Dezember 1994 X R 128/92, BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465, und vom 6. März 1997 IV R 47/95, BFHE 183, 78, BStBl II 1997, 509) bietet § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 keine verfahrensrechtliche Handhabe zur rückwirkenden Korrektur des hier in Rede stehenden laufenden, durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnden Gewinns. Die hier maßgebenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sehen eine rückwirkende Stornierung früherer laufender Geschäftsvorfälle infolge des späteren Eintritts eines gegenläufigen Ereignisses gerade nicht vor; hier erfolgt die Korrektur --nicht zuletzt aus Praktikabilitätsgründen-- vielmehr mit Wirkung ex nunc (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786, unter 2., erster Absatz der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26. März 1991 VIII R 315/84, BFHE 166, 7, BStBl II 1992, 472, unter B. III. 5. d der Gründe, m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat pflichtet der Vorinstanz und dem FA darin bei, dass im Fall der Einbringung eines Einzelwirtschaftsguts gegen ein "gemischtes Entgelt", d.h. sowohl gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als auch gegen sonstige Entgelte, ein Wertansatzwahlrecht und damit die Möglichkeit zur Fortführung des Buchwerts des eingebrachten Einzelwirtschaftsguts nach den Grundsätzen des Einbringungsurteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 oder nach dem sinngemäß heranzuziehenden Rechtsgedanken des § 24 UmwStG 1977 nur insoweit besteht, als die Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Der Einbringungsvorgang ist dabei entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen (Wert der erlangten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert der sonstigen Entgelte andererseits) zum Teilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts in einen erfolgsneutral gestaltbaren (hier: 5/33) und einen zwingend erfolgswirksamen Teil (hier: 28/33) aufzuspalten (Märkle, StbJb 1995/1996, 75, 98 ff.; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 15 EStG Rz. 472; Söffing in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 388; Thiel/Rödder, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 401, 414; BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977 = Mitunternehmererlass, BStBl I 1978, 8 Tz. 28, 35 und 66; a.A. Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1983, 179, 181; Groh, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1984, 217, 228 ff.; Schmidt, a.a.O., 18. Aufl., § 15 Rz. 667). Die Richtigkeit einer solchen Aufspaltung ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

aaa) Im Streitfall lag ein vollentgeltliches Geschäft vor, weil sich die der Klägerin im Zuge der Einbringung gewährten gemischten "Gegenleistungen" in Höhe von insgesamt 33 Mio. DM mit dem von den Vertragsparteien dem übertragenen Grundstück seinerzeit beigemessenen Wert von ebenfalls 33 Mio. DM deckten.

Hätte die der Klägerin im Zuge der Grundstückseinbringung gewährte "Gegenleistung" --anders als im Streitfall-- ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten in Höhe von 33 Mio. DM gelegen, hätte der Einbringungsvorgang entsprechend den Grundsätzen des Urteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 zu 100 % erfolgsneutral gestaltet werden können. Hätte das "Entgelt" hingegen umgekehrt ausschließlich in der Gewährung eines Barentgelts und/oder vergleichbarer Ausgleichsleistungen (z.B. Befreiung von Verbindlichkeiten und Einräumung eines Darlehensanspruchs) im Gesamtwert von 33 Mio. DM bestanden, hätte die Grundstücksübertragung --nicht anders als bei der Veräußerung an einen fremden Dritten-- zwingend in vollem Umfang zur Aufdeckung der stillen Reserven geführt (vgl. oben B. I. 1., erster Absatz). Es liegt daher nahe und entspricht den Regeln der Logik, in den zwischen diesen beiden Grundkonstellationen angesiedelten "Mischentgeltsfällen" die für jene geltenden unterschiedlichen Realisationsgrundsätze im Wege der Aufspaltung des Übertragungsvorgangs miteinander zu kombinieren. Führt ein vollentgeltlicher Einbringungsvorgang zur vollständigen (100 %igen) Aufdeckung der stillen Reserven, wenn die dem Einbringenden gewährte Gegenleistung zu 100 % aus "sonstigen Entgelten" besteht, so muss derselbe Vorgang eine 80 %ige Aufdeckung der stillen Reserven nach sich ziehen, wenn die "sonstigen Entgelte" lediglich 80 % betragen und nur im Übrigen --in Höhe von 20 %-- Gesellschaftsrechte gewährt werden; die stillen Reserven können in diesem Fall von der aufnehmenden Personengesellschaft also nur in Höhe von 20 % fortgeführt werden.

Die demgegenüber von Teilen der Literatur vertretene Gegenauffassung, wonach auch bei Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstige Ausgleichsleistungen eine zwingende Aufdeckung der stillen Reserven nur insoweit geboten sei, als die Summe der "sonstigen Entgelte" den Buchwert des eingebrachten Wirtschaftsguts überschreitet, vermag den Senat nicht zu überzeugen. Sie führt zu einer einseitigen und unangemessenen vollständigen Zuordnung des Buchwerts zu den "sonstigen Ausgleichsleistungen" des "gemischten" Gesamtentgelts und ist daher ebenso abzulehnen, wie es die umgekehrte alleinige Zuordnung des Buchwerts zu dem in der Gewährung von Gesellschaftsrechten bestehenden Entgeltsteil wäre.

Soweit Rechtsprechung und Lehre bei teilentgeltlichen Geschäften die Einheitsbetrachtung mit der Maßgabe befürworten, dass die Buchwerte in vollem Umfang dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zuzuordnen seien, steht dies einer Aufspaltung des Buchwerts im hier zu beurteilenden Fall nicht entgegen; denn im Streitfall handelt es sich nicht um ein teilentgeltliches, sondern --wie bereits dargelegt (vgl. oben B. I. 3. b, aa und cc, aaa)-- um ein vollentgeltliches Geschäft.

bbb) Nicht zu folgen ist erst recht der Ansicht, dass die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in die Personengesellschaft gegen "Mischentgelt" (Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstige Ausgleichsleistungen) auch insoweit erfolgsneutral gestaltet werden könne, als die "sonstigen Ausgleichsleistungen" den Buchwert des eingebrachten Wirtschaftsguts übersteigen (so aber wohl Althans, BB 1993, 1060, 1062).

Eine solche Sichtweise wäre auch im Bereich der direkten Anwendung des § 24 UmwStG, also bei der Einbringung strukturierter Einheiten in eine Personengesellschaft gegen "Mischentgelt", verfehlt. Auch § 24 UmwStG erlaubt eine erfolgsneutrale Gestaltung des Einbringungsvorgangs maximal bis zur Höhe des Werts der gewährten Gesellschaftsrechte. Dasselbe wie im direkten Anwendungsbereich des § 24 UmwStG muss dann aber auch bei seiner sinngemäßen Heranziehung in dem hier zu entscheidenden Fall der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Mischentgelt gelten.

ccc) Nach den vorstehenden Grundsätzen konnte die aufnehmende H-KG den Buchwert des Grundstücks "K" lediglich in Höhe von 5/33 fortführen und zu diesem Zweck die Differenz zwischen 5 Mio. DM und 5/33 des Grundstücksbuchwerts in einer für die Klägerin geführten negativen Ergänzungsbilanz ausweisen.

II. Dem FG ist im Ergebnis auch darin zu folgen, dass der im angefochtenen Bescheid festgestellte Gewinn der Klägerin nicht um den streitigen Umsatzsteuerbetrag in Höhe von 26 386 DM zu mindern ist. Dabei kann der Senat offen lassen, ob die zwischen der Klägerin und der H-KG im Einbringungsvertrag vom 8. November 1990 getroffene Abrede, wonach die H-KG der Klägerin für den Fall, dass in Bezug auf die Grundstückseinbringung "wider Erwarten eine Grunderwerbsteuer festgestellt werden (sollte)", die Umsatzsteuer auf die hälftige Grunderwerbsteuer zu erstatten hatte, bereits eine --wie FA und FG angenommen haben-- kompensierende Aktivierung des zwar noch nicht rechtlich, möglicherweise aber bereits wirtschaftlich entstandenen Erstattungsanspruchs der Klägerin gegen die H-KG zuließe. Der Senat unterstellt insoweit zugunsten der Klägerin, dass dies noch nicht möglich war. Gleichwohl kann die Revision keinen Erfolg haben, weil für diesen Fall die Umsatzsteuerrückstellung um den erst künftig --aus der Sicht des Bilanzstichtags: mit (überwiegender) Wahrscheinlichkeit-- entstehenden Erstattungsanspruch gegen die H-KG in gleicher Höhe zu kürzen wäre und damit ganz entfiele. Der Senat folgt insoweit der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437; vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; vom 8. Februar 1995 I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412). Danach sind Rückgriffsansprüche bei der Bewertung einer Rückstellung zu berücksichtigen, wenn sie

1. in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen,

2. in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen und

3. vollwertig sind, weil sie vom Rückgriffsschuldner nicht bestritten werden und dessen Bonität nicht zweifelhaft ist.

An dem Vorliegen der unter 1. und 2. genannten Voraussetzungen bestehen im Streitfall keine Zweifel. Aber auch die dritte Voraussetzung ist erfüllt. Anhaltspunkte dafür, dass die H-KG als Rückgriffsschuldnerin bereits am maßgeblichen Bilanzstichtag (31. Dezember 1990) nicht mehr solvent gewesen sei, ergeben sich weder aus den Feststellungen des FG noch aus dem Vortrag der Klägerin. Ebenso wenig kann davon ausgegangen werden, dass die in Rede stehende Regressforderung bereits am 31. Dezember 1990 von der H-KG bestritten wurde. Hierzu hat das FG ausdrücklich --für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)-- festgestellt, dass "von einem Bestreiten des Anspruchs durch die H-KG jedenfalls bis zur Bilanzerstellung (am 19.12.1991) der Klägerin nicht die Rede war". Ein etwaiges späteres --erst nach dem maßgebenden Bilanzstichtag (31. Dezember 1990) erfolgtes und erst recht ein erst nach Ablauf der für die Berücksichtigung wertaufhellender Tatsachen maßgebenden, einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden (Jahres-)Frist zur Bilanzaufstellung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, unter 2. d, m.w.N.)-- erfolgtes Bestreiten wirkt nicht auf den Ansatz und die Bewertung der Rückstellung im Streitjahr zurück.

In diesem Sinne hat denn auch die Klägerin selbst bei der ursprünglichen Aufstellung ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1990 eine Umsatzsteuerrückstellung nicht gebildet.

Ende der Entscheidung