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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 25.05.1999
Aktenzeichen: VIII R 59/97
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
BUNDESFINANZHOF

1. Die Rückgewähr von vGA (oder deren Wertersatz) aufgrund einer sog. Satzungsklausel ist beim Gesellschafter als Einlage zu qualifizieren.

2. Schuldet der Gesellschafter für die Zeit zwischen Vorteilsgewährung und Rückgewähr (angemessene) Zinsen, stehen diese in einem Veranlassungszusammenhang zu den aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft erzielten Einnahmen.

EStG §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2

Urteil vom 25. Mai 1999 - VIII R 59/97 -

Vorinstanz: FG Düsseldorf


Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist geschäftsführender Gesellschafter der P-GmbH. Zwischen den Beteiligten ist im Anschluß an eine bei der P-GmbH durchgeführte Betriebsprüfung unstreitig, daß der Kläger in den Jahren 1985 bis 1988 von der P-GmbH Vorteile erhalten hat, die als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren sind.

Nach § 17 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der P-GmbH hat der gesamte "Leistungsverkehr (zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern) nach den steuerlich anerkannten Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung zu erfolgen. Im Fall der Zuwiderhandlung entsteht für die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt der Vorteilsgewährung gegenüber dem Begünstigten ein Anspruch auf Rückgewähr oder dessen wertmäßigen Ersatz". § 17 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags sieht für den Zeitraum zwischen der Vorteilszuwendung und der Rückerstattung eine angemessene Verzinsung vor.

Für den aufgrund dieser Satzungsklauseln geschuldeten Zinsaufwand berechnete der Kläger einen Betrag von 61 995,95 DM. Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1991 vom 7. Mai 1993, mit dem der Kläger begehrte, die Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, blieb erfolglos.

Die hiergegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit der Begründung abgewiesen, daß die vom Kläger geschuldeten Zinsen --gleich der Rückgewährverpflichtung-- durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und deshalb als Einlage zu behandeln seien.

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt der Kläger sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 2. Dezember 1994 dahin zu ändern, daß die Einkommensteuer 1991 unter Berücksichtigung eines Werbungskostenabzugs betreffend die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 61 995,95 DM festgesetzt wird.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Rückgewähr der vGA

Das vorinstanzliche Urteil beruht in seinem Ausgangspunkt auf der Erwägung, daß dem Klagebegehren nicht bereits aufgrund der Verpflichtung des Klägers, für die von der P-GmbH erlangten Vorteile Wertersatz zu leisten, zu entsprechen sei. Das FG hat deshalb davon abgesehen, tatsächliche Feststellungen zu der Frage zu treffen, in welchem Jahr die hierfür erforderlichen Mittel beim Kläger abgeflossen sind. Dies ist nicht zu beanstanden.

a) Dabei geht der erkennende Senat in Übereinstimmung mit der Ansicht der Beteiligten sowie der Vorinstanz davon aus, daß die Zuwendungen der P-GmbH an den Kläger die Voraussetzungen der vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfüllten und diese mithin auch nicht durch die Rückgewähr- und Wertersatzpflicht des Gesellschaftsvertrags ausgeschlossen wurden. Diese Beurteilung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des I. Senats, der in seinem --gleichfalls zu einer Satzungsklausel ergangenen-- Urteil vom 29. Mai 1996 I R 118/93 (BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92) entschieden hat, daß der Rückgewähranspruch weder der Annahme einer (vorherigen) vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) noch einer anderen Ausschüttung i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG entgegenstehe (vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733; vom 13. September 1989 I R 41/86, BFHE 158, 338, BStBl II 1989, 1029). Es besteht deshalb auch keine Veranlassung, die im Senatsbeschluß vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98 (BFHE 186, 379) aufgeworfene Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen Schadensersatzansprüche der Kapitalgesellschaft gegen den Gesellschafter den Tatbestand der vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausschließen, im anhängigen Verfahren einer weiteren Prüfung zu unterziehen.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des I. Senats des BFH hat der Anspruch auf Rückgewähr einer vGA aus der Sicht der Kapitalgesellschaft den Charakter einer Einlageforderung. In seinem Urteil in BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92 (m.w.N.) hat er hierzu ausgeführt, daß die Bestimmungen der §§ 8 Abs. 1 KStG, 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Berücksichtigung von Einlagen deshalb einen erfolgswirksamen Ansatz des Rückgewähranspruchs in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft ausschließen, weil er durch die Erfüllung der Verbindlichkeit entstehe, die als vGA (i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) zu beurteilen sei, und deshalb (notwendigerweise) die nämliche --im Gesellschaftsverhältnis wurzelnde-- Veranlassung haben müsse; demgemäß sei der Anspruch steuerrechtlich als Einlage zu behandeln und im Zeitpunkt seiner Erfüllung im EK 04 der Gliederungsrechnung zu erfassen (vgl. auch BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733 zu Abschn. II. 4.: Rückforderung als "contrarius actus" der vGA; zur Verfassungsmäßigkeit s. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Dezember 1992 1 BvR 326/89, Betriebs-Berater --BB-- 1993, 1409).

c) Mit Urteil vom 3. August 1993 VIII R 82/91 (BFHE 174, 24, BStBl II 1994, 561) hat der erkennende Senat zwar entschieden, daß die Rückzahlung einer vGA auch aus der Sicht des Gesellschafters mit einer Einlage in das Vermögen der Kapitalgesellschaft verbunden sei, wenn die Rückgewähr weder auf einer rechtlichen noch auf einer tatsächlichen Verpflichtung des Gesellschafters beruhe. Er hat jedoch ausdrücklich offengelassen, ob nicht --abweichend von der vorstehend wiedergegebenen Rechtsprechung des I. Senats-- negative Einnahmen oder Werbungskosten des Gesellschafters gegeben seien, wenn der Gesellschafter gesetzliche oder durch Satzungsklauseln begründete Rückforderungsansprüche der Gesellschaft zu erfüllen habe (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 19. Januar 1977 I R 188/74, BFHE 123, 124, BStBl II 1977, 847, betr. Rückzahlung von Dividenden, sowie Urteile vom 6. März 1979 VIII R 26/78, BFHE 127, 514, BStBl II 1979, 510; vom 17. Februar 1993 I R 21/92, BFH/NV 1994, 83; vom 30. Juli 1997 I R 11/96, BFH/NV 1998, 308, jeweils betr. Rückgewähr von Vorabausschüttungen).

d) Auch der anhängige Rechtsstreit gibt keinen Anlaß, zu den Auswirkungen der Rechtsprechung des I. Senats für die Besteuerung des Gesellschafters abschließend Stellung zu nehmen. Für die vorliegend zu beurteilende Satzungsklausel schließt sich der erkennende Senat der Ansicht des I. Senats an mit der Folge, daß auch beim Kläger die Rückgewähr der erhaltenen Vorteile (vGA) als Einlage zu qualifizieren ist und demgemäß zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der P-GmbH führt (vgl. zu letzterem Senatsurteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652 zu Abschn. B. II. 1. a, m.w.N.; gl.A. Wassermeyer in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 C 96; Wrede in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 20 EStG Anm. 300 "Rückzahlung einer vGA"; Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 20 Rz. 36, jeweils m.w.N.; sowie --nunmehr-- Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 Rz. 194; ebenso Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 23. April 1985, Der Betrieb --DB-- 1985, 1437).

aa) Bestimmend hierfür sind zum einen die Erwägungen des I. Senats, nach denen der Rückgewähranspruch sein auslösendes Moment in der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten Vorteilszuwendung (vGA) findet; hinzu kommt, daß nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG über den Ansatz von Einlagen auch anzuwenden ist, wenn --wie im Verhältnis von Gesellschafter und Kapitalgesellschaft-- Einlegender und Empfänger der Einlage verschiedene Rechtsträger sind (vgl. hierzu auch Beschluß vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, 354; Urteil vom 11. Februar 1998 I R 89/97, BFHE 186, 25, BStBl II 1998, 691). Dies schließt notwendigerweise ein, daß das die Einlage kennzeichnende Tatbestandsmerkmal, daß dem Betrieb aus gesellschaftlicher Veranlassung ein Wirtschaftsgut zugeführt wird, aus Sicht der Kapitalgesellschaft ebenso wie der des Gesellschafters --des "Steuerpflichtige(n)" i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG-- der nämlichen Beurteilung unterliegt. Nur diese einheitliche Betrachtung stellt zudem sicher, daß nicht --entgegen dem Zweck der Einlageregelung-- infolge des gewinnmindernden Ansatzes der Einlage bei der Kapitalgesellschaft die vom Gesellschafter erzielten Einkünfte bei diesem nicht der Besteuerung unterliegen (vgl. hierzu auch BFH-Beschluß in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zu Abschn. C. I. 4.). Letzteres wäre jedoch beispielsweise zu besorgen, wenn ein Gesellschafter, der die Beteiligung --wie im Streitfall-- in seinem Privatvermögen hält, die Rückgewähr der vGA als Werbungskosten (oder negative Einnahme) berücksichtigen und damit die Besteuerung im Jahr des Zuflusses der vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) "neutralisieren", die Kapitalgesellschaft aber --aufgrund der bei ihr anzusetzenden Einlage-- den hierdurch bedingten Zugang im EK 04 (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG) steuerfrei an den Anteilsinhaber ausschütten könnte (§§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG, 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; Wassermeyer, a.a.O., § 20 C 96).

bb) Der Senat vermag sich nicht der Ansicht von Döllerer (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1989, 331, 334) anzuschließen, daß --ähnlich der Rechtsprechung des BFH zum Fall der Verlustübernahme im Rahmen einer Organschaft gemäß §§ 7a KStG 1968, 14 KStG 1977 (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. Januar 1977 I R 101/75, BFHE 121, 425, BStBl II 1977, 441)-- ein Ansatz der Einlage als nachträgliche Anschaffungskosten dann nicht in Betracht komme, wenn sich der Wert der Beteiligung durch die Rückgewähr der vGA nicht erhöht habe, und deshalb bei Zugehörigkeit der Beteiligung zum Privatvermögen des Gesellschafters die Rückzahlung zu negativen Einnahmen führe. Diese Auffassung steht nicht nur im Widerspruch zu dem vorstehend dargelegten Zweck der Einlageregelung; sie widerstreitet auch der Rechtsprechung des BFH, nach der sowohl der Begriff der Herstellungskosten als auch derjenige der Anschaffungskosten durch die Höhe der anfallenden Aufwendungen und damit unabhängig davon zu bestimmen ist, ob diese mit einer Wertverbesserung des hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts einhergehen (vgl. zu Herstellungskosten BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830 zu Abschn. C. III. 1. b; zu Anschaffungskosten BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 X R 136/87, BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70 zu Abschn. 1. b; zu verdeckten Einlagen vgl. Groh, BB 1993, 1882, 1885; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 94). Diese Grundsätze werden durch die §§ 7a KStG 1968, 14 KStG 1977 nicht in Frage gestellt, sondern --wie der I. Senat des BFH mit Urteil vom 16. Mai 1990 I R 96/88 (BFHE 160, 554, BStBl II 1990, 797) entschieden hat-- lediglich spezialgesetzlich durchbrochen. Ihre Geltung wird auch nicht durch die Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung kapitalersetzender Darlehen bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG berührt. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 10. November 1998 VIII R 6/96 (BFHE 187, 480) erneut bekräftigt hat, erfordert das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip, in den Begriff der Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG auch den Wertverlust gesellschaftlich veranlaßter Darlehen unabhängig davon einzubeziehen, ob die Verbindlichkeit auf der Ebene der Kapitalgesellschaft (Darlehensnehmerin) als (verdeckte) Einlage zu werten ist; auch hierdurch wird erkennbar die dargelegte einheitliche Beurteilung des Einlagevorgangs auf beiden Besteuerungsebenen nicht eingeschränkt, sondern lediglich für den Fall, daß bei der Kapitalgesellschaft keine Einlage anzusetzen --sondern Fremdkapital auszuweisen-- ist, der Anschaffungskostenbegriff des des § 17 EStG "normspezifisch", d.h. unter Berücksichtigung der Zwecksetzung dieser Bestimmung erweitert.

2. Verzinsung der vGA

a) Zuzustimmen ist der Vorinstanz im Ergebnis ferner darin, daß die an die P-GmbH entrichteten Zinsen nicht als sog. negative Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt werden können. Der Begriff der negativen Einnahme nimmt auf den final formulierten Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Bezug und geht auf das BFH-Urteil vom 13. Dezember 1963 VI 22/61 S (BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184) zurück. In seinem Urteil in BFHE 174, 24, BStBl II 1994, 561 konnte der erkennende Senat offenlassen, ob am Institut der negativen Einnahme weiterhin festzuhalten ist, nachdem die neuere Rechtsprechung den Werbungskostenbegriff durch Betonung des Veranlassungsprinzips weitgehend demjenigen der Betriebsausgaben angenähert hat (ebenso Urteil vom 10. Oktober 1995 VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304). Auch für den anhängigen Rechtsstreit bedarf es hierzu keiner Entscheidung, da negative Einnahmen jedenfalls nur dann vorliegen können, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen eines bestimmten Rechtsverhältnisses vereinnahmte Zahlungen aufgrund einer tatsächlichen oder rechtlichen Verpflichtung zurückzugewähren hat. Hieran fehlt es im Streitfall bereits deshalb, weil der Kläger die der P-GmbH geschuldeten Zinsen weder von dieser erhalten hat noch seine Verpflichtung zur Zinszahlung gemäß § 17 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags daran gebunden war, daß er die in den Jahren 1985 bis 1988 erhaltenen Vorteile (vGA) zur Erzielung von Einnahmen nutzte (Senatsurteil in BFH/NV 1996, 304, m.w.N.).

b) Das FG hat jedoch verkannt, daß die vom Kläger geleisteten Schuldzinsen Werbungskosten im Zusammenhang mit den aus seiner Beteiligung an der P-GmbH erzielten Einkünften aus Kapitalvermögen sind.

aa) Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) im einzelnen dargelegt hat, sind Aufwendungen dann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar, wenn --entsprechend dem Veranlassungsprinzip-- das sie auslösende Moment bei wertender Betrachtung der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuweisen ist (vgl. auch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Hiernach sind beispielsweise Schuldzinsen, die für die Finanzierung der Anschaffungskosten einer GmbH-Beteiligung anfallen, als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und solange die Beteiligung in der Absicht gehalten wird, positive Einkünfte zu erzielen; gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter ein verzinsliches Darlehen zur Teilnahme an der Erhöhung ihres Stammkapitals gewährt (BFH-Entscheidung vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647, m.w.N.).

bb) Ebenso ist im Streitfall zu entscheiden; auch hier sind die Schuldzinsen durch die Verpflichtung zu einer Einlageleistung veranlaßt, die --gleich dem Fall der Teilnahme an einer Kapitalerhöhung-- mit dem Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten für die Beteiligung des Klägers an der P-GmbH verbunden ist. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß im Falle der Gewährung eines Darlehens (Kredits) der steuerrechtliche Zurechnungszusammenhang nach dem tatsächlichen Verwendungszweck der kreditierten Mittel zu bestimmen ist (BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 zu Abschn. C. II. 2.; in BFH/NV 1996, 304, 306; zum Begriff der Schuldzinsen vgl. BFH-Entscheidung vom 9. Februar 1994 IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47, sowie Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz. 91). Insbesondere kann hieraus nicht abgeleitet werden, daß die vom Kläger geschuldeten Zinsen nur entsprechend der Verwendung der aus den vGA erlangten Vorteile als Werbungskosten oder Betriebsausgaben Berücksichtigung finden. Die Erwägung verkennt, daß der Empfänger von vGA diese als Einnahmen zu versteuern hat und sie ihm deshalb --d.h. bei der gebotenen wertenden Betrachtung-- "wie eigene Mittel" zur Verfügung stehen. Folge dieser steuerrechtlichen Wertung ist weiterhin, daß der Kläger --ungeachtet seiner zivilrechtlichen Rückgewähr- und Wertersatzverpflichtung-- nicht Zinsen für einen, von der P-GmbH erhaltenen Kredit, sondern Zinsen dafür zu entrichten hatte, daß er eine Einlageverpflichtung nicht im Zeitpunkt ihres Entstehens erfüllte (zur Abgrenzung von vGA und Kreditgewährung vgl. BFH-Entscheidung vom 8. Oktober 1985 VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481). Demgemäß ist auch der angefallene Zinsaufwand entsprechend diesem tatsächlichen Verwendungszweck den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

cc) Einem Abzug der Zinsen als Werbungskosten steht schließlich auch nicht entgegen, daß --wie zu Abschn. II. 1. der Gründe ausgeführt-- die Rückgewähr der vGA zu einer Einlage des Klägers führt. Abweichend von der Ansicht der Vorinstanz hat dies nicht zur Folge, daß auch die Schuldzinsen als Einlagen zu qualifizieren sind.

Wie zu Abschn. II. 2. b aa der Gründe ausgeführt, sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Schuldzinsen für einen Kredit zur Anschaffung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in voller Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn auf Dauer gesehen ein Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben erwartet werden kann (Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; zu wesentlichen Beteiligungen vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596). Ebenso ist zu entscheiden, wenn --wie gleichfalls bereits in Abschn. II. 2. b aa der Gründe dargelegt-- die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter ein Darlehen gewährt, damit dieser an einer Stammkapitalerhöhung teilnehmen kann (BFH in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647). Diese Rechtsprechung beruht zum einen darauf, daß --im Einklang mit den allgemeinen Grundsätzen des Anschaffungskostenbegriffs (vgl. § 255 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches)-- auch im Bereich der Überschußeinkünfte zwischen den Anschaffungskosten des der Einkunftserzielung dienenden Wirtschaftsguts sowie den hierdurch veranlaßten Finanzierungskosten zu unterscheiden ist (zu § 17 EStG vgl. Senatsbeschluß vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, nicht veröffentlicht); zum anderen liegt ihr --was die Vorinstanz außer acht gelassen hat-- die Erwägung zugrunde, daß zwar die Kosten der Finanzierung der Beteiligung gleich den Anschaffungskosten ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis finden, hierdurch aber der Werbungskostenabzug für die dem Steuerpflichtigen entstandenen Schuldzinsen deshalb nicht ausgeschlossen wird, weil die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zugleich die Quelle zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen bildet (vgl. zu beidem Senatsurteil vom 8. Dezember 1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654 zu Abschn. 2.). Ob hieraus weiterhin abzuleiten ist, daß sämtliche durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen und hiervon nur diejenigen Aufwendungen abzugrenzen sind, die zu den --ggf. nachträglichen-- Anschaffungskosten der Beteiligung gehören (so Wassermeyer, a.a.O., § 20 EStG C 92), kann im anhängigen Verfahren im Hinblick auf die ausdrückliche Wertung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG offenbleiben, nach der Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, Eingang in den Werbungskostenabzug finden. Im Streitfall kommt hinzu, daß auch die der Zinsverpflichtung des Klägers entsprechende Forderung der GmbH bei dieser nicht als Einlage, sondern als Ertrag zu erfassen war. Diese Beurteilung entspricht nicht nur derjenigen im Schrifttum (zum Handelsrecht vgl. Scholz/ Winter, GmbH-Gesetz, Kommentar, 8. Aufl., 1993, § 20 Rz. 31; Rowedder, GmbH-Gesetz, Kommentar, 1997, § 20 Rz. 13; Hachenburg/Müller, GmbH-Gesetz, Kommentar, 8. Aufl., 1992, § 20 Rz. 52 f.; zum Steuerrecht Wassermeyer, DB 1995, 946, 949; Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 3. Aufl., Rz. 913) sowie der in den Gesetzentwürfen zum Jahressteuergesetz 1996 vertretenen Auffassung der Regierungskoalition (BTDrucks 13/901, S. 146; 13/1173; zur Abstandnahme von der geplanten gesetzlichen Regelung zur Rückgängigmachung einer vGA vgl. BTDrucks 13/1558, S. 154). Sie wird vielmehr auch von der Rechtsprechung des I. Senats des BFH geteilt, nach der die Nichteinforderung einer Einlage in Höhe des entgehenden Zinsaufwands dann zu einer vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG führt, wenn die Kapitalgesellschaft den Anspruch kennt und davon absieht, Zinsen entstehen zu lassen (Urteil vom 13. November 1996 I R 126/95, BFHE 182, 358; vgl. auch Urteil des FG Niedersachen vom 12. Oktober 1989 VI 474/87, GmbH-Rundschau 1990, 580; zur Abgrenzung s. BFH-Urteile vom 29. Mai 1968 I 200/65, BFHE 93, 414, BStBl II 1969, 11; vom 14. August 1985 I R 149/81, BFHE 144, 548, BStBl II 1986, 86). Die Annahme einer vGA setzt aber notwendigerweise voraus, daß das Einkommen (bzw. der Gewinn; vgl. hierzu Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 8 KStG Rz. 240) der Gesellschaft um den entgangenen Zinsertrag gemindert wurde.

dd) Die Sache ist nicht spruchreif, da die Vorinstanz weder die Höhe der dem Kläger entstandenen Zinsaufwendungen ermittelt noch tatsächliche Feststellungen zu dem Zeitpunkt getroffen hat, zu dem die Ausgaben geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 EStG; vgl. hierzu auch BFH vom 6. März 1997 IV R 47/95, BFHE 183, 78, BStBl II 1997, 509). Das FG wird dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen und unter Berücksichtigung der Rechtsansicht des erkennenden Senats über die Klage zu entscheiden haben (§ 126 Abs. 5 FGO).

Ende der Entscheidung


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