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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 02.12.1997
Aktenzeichen: VIII R 62/95
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2
EStG § 52 Abs. 18 Satz 2
BUNDESFINANZHOF

Rückstellungen, die eine GmbH & Co. KG für Pensionsverpflichtungen gegenüber dem Gesellschafter einer an ihr beteiligten anderen GmbH & Co. KG in der Zeit bis zum 31. Dezember 1991 gebildet hat, sind spätestens in der Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres, das nach dem 31. Dezember 1991 endet, gewinnerhöhend aufzulösen.

EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2, § 52 Abs. 18 Satz 2

Urteil vom 2. Dezember 1997 - VIII R 62/95

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart (EFG 1995, 971)


Gründe

I.

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --einer KG-- sind seit 1986 die S-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die W-GmbH & Co. KG (mit 96,97 v.H. des Festkapitals) und Frau M als Kommanditisten beteiligt. Einer der drei Geschäftsführer der S-GmbH ist Herr M (M), der Beigeladene zu 2. Gesellschafter der W-GmbH & Co. KG --der Beigeladenen zu 1-- sind die W-GmbH sowie M (mit 92 v.H. des Festkapitals) und Frau M als Kommanditisten.

M erhielt als Geschäftsführer der S-GmbH laufende Bezüge, die im Streitjahr 1992 insgesamt 87 600 DM betrugen; außerdem waren ihm am 19. Dezember 1986 eine Alters- und Berufsunfähigkeitsrente sowie eine Witwenrente zugesagt worden. Für die zu erwartenden Pensionsansprüche hatte die Klägerin in ihren Bilanzen für 1986 bis 1991 jeweils Rückstellungen gebildet; die Rückstellungen betrugen zum 31. Dezember 1991 insgesamt 234 198 DM.

Am 17. Dezember 1992 schlossen die Klägerin und M folgende Vereinbarung:

"Die zwischen den Parteien mit Vertrag vom 19.12.1986 geschlossene Versorgungsvereinbarung wird im Hinblick auf die geänderten steuerlichen Rahmenbedingungen aufgehoben. Als Entschädigung erhält der Versorgungsberechtigte den Betrag, der dem Teilwert der Versorgungszusage nach § 6a EStG zum 31.12.1991 entspricht. Der Entschädigungsbetrag ist sofort zur Zahlung fällig."

Die Klägerin zahlte den Betrag von 234 198 DM noch im Streitjahr 1992 an M aus. Die Rückstellung buchte sie gewinneutral gegen die Abfindungszahlung aus und unterwarf diese dem Lohnsteuerabzug.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Ansicht, daß die Entschädigung zu einem Ertrag der Klägerin geführt habe und erhöhte deren Gewinn --nach Abzug einer Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 34 000 DM-- um 200 198 DM. M sei Kommanditist der W-GmbH & Co. KG und damit mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen; die Rückstellung müsse deshalb gemäß § 52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 (EStG) zum 31. Dezember 1992 gewinnerhöhend aufgelöst werden. Den Mehrgewinn rechnete er der W-GmbH & Co. KG zu.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2, 52 Abs. 18 Satz 2 EStG).

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid vom 27. September 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 1994 mit der Maßgabe zu ändern, daß der Gewinn der Klägerin auf 2 555 839,96 DM herabgesetzt und die Gewinnminderung ausschließlich der W-GmbH & Co. KG zugerechnet wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben sich zur Sache nicht geäußert.

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FA hat den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft im Ergebnis zutreffend festgestellt. Es hätte allerdings den durch die Auflösung der Pensionsrückstellung entstandenen Mehrgewinn nicht der W-GmbH & Co. KG als Gewinnanteil zurechnen dürfen; es hätte ihn entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter der Klägerin verteilen müssen. Insoweit kann der Feststellungsbescheid jedoch wegen der inzwischen eingetretenen Teilbestandskraft nicht mehr geändert werden; die Klägerin hat die Zurechnung der Abfindungszahlung an die W-GmbH & Co. KG nicht angefochten.

1. Die von M bezogene Abfindung für seine Pensionsanwartschaft stand im Streitjahr 1992 bereits einer Sondervergütung gleich.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, neben dem Gewinnanteil zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Zu diesen Vergütungen ist auch eine Pensionsanwartschaft zu rechnen, die ein Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft erworben hat. Das gilt auch dann, wenn die Pensionszusage dem Gesellschafter als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erteilt wurde und sich die Pensionsanwartschaft deshalb nicht gegen die Personengesellschaft, sondern gegen die GmbH richtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792). § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil VIII R 15/96 vom heutigen Tage.

b) Die von der Rechtsprechung für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Sondervergütungen entwickelten Grundsätze sind auch dann anzuwenden, wenn der Geschäftsführer der GmbH nicht als Kommanditist an der GmbH & Co. KG (Untergesellschaft), sondern als Kommanditist an einer anderen KG beteiligt ist, die ihrerseits Gesellschafterin der GmbH & Co. KG ist (Obergesellschaft). Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist im Streitjahr 1992 bereits anwendbar (§ 52 Abs. 18 Satz 1 EStG).

c) Von dieser Regelung wird auch die an M gezahlte Abfindung erfaßt. Abfindungen für eine Pensionsanwartschaft oder einen Pensionsanspruch gehören wie diese selbst zu den Sondervergütungen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1980 IV R 91/77, BFHE 132, 442, BStBl II 1981, 422, und --allgemein für Abfindungen-- Urteil vom 23. April 1996 VIII R 53/94, BFHE 180, 371, BStBl II 1996, 515). Der BFH hat in seiner Entscheidung in BFHE 132, 442, BStBl II 1981, 422 zwar ausgeführt, daß Sondervergütungen insoweit nicht vorlägen, als eine (durch Umwandlung aus einer GmbH entstandene) Personengesellschaft Abfindungen für Pensionsansprüche zahlt, die ihre Gesellschafter durch eine frühere Tätigkeit vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses (für die GmbH) erworben haben; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG erfasse nach der neueren Rechtsprechung des BFH Entgelte nicht, die für solche Dienstleistungen geschuldet werden. Der Streitfall ist mit diesem Sachverhalt aber nicht vergleichbar. Die Einbeziehung von Pensionszusagen für Wirtschaftsjahre vor dem 1. Januar 1992 und der zu ihrer Abgeltung geleisteten Abfindungen an einen mittelbaren Gesellschafter in die (Gesamt-)Gewinnermittlung bei der Untergesellschaft beruht auf der in § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG getroffenen Übergangsregelung.

2. Nach § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG sind bereits gebildete Pensionsrückstellungen spätestens in der Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres, das nach dem 31. Dezember 1991 endet, in voller Höhe gewinnerhöhend aufzulösen. Das hat u.a. auch zur Folge, daß sich die an M bezahlte Abfindung bei der Klägerin nicht gewinnmindernd auswirken darf.

Der Senat geht mit dem FG und den Beteiligten davon aus, daß die von der Klägerin entsprechend der bis zum 31. Dezember 1991 geltenden Rechtslage (§ 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6a, 52 Abs. 18 Satz 1 EStG; BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) gebildete Rückstellung für die Verpflichtung aus der Pensionszusage zulässig war. Die Klägerin hat deshalb den Verbrauch der Rückstellung durch die im Streitjahr geleistete Abfindungszahlung im Rahmen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zutreffend gewinneutral zu Lasten des Rückstellungskontos verbucht (vgl. dazu u.a. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 275 HGB Rdnr. 78). Denn § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG ordnet die Auflösung der Rückstellung nur für die Steuerbilanz, nicht auch für die Handelsbilanz an.

In der Steuerbilanz führt die Auflösung der Rückstellung zu einem außerordentlichen Ertrag. Der bisher gebuchte Aufwand aus der Pensionszusage wird rückgängig gemacht. Im übrigen bleibt es bei der von der Klägerin bisher vorgenommenen gewinneutralen Verbuchung der Abfindungszahlung. Der Verbuchung der Zahlung als laufender Personalaufwand steht § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Halbsatz i.V.m. § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG entgegen, wenn man entsprechend der zur Auflösung der Rückstellung getroffenen Regelung davon ausgeht, daß der auf einer Pensionszusage beruhende Aufwand bei der Gesellschaft einem Abzugsverbot unterliegt (dazu grundlegend BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298).

Das FA hat danach den Gewinn der Klägerin zu Recht um den in der Handelsbilanz zurückgestellten Betrag erhöht.

3. § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG verstößt weder gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--) noch gegen das sog. Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG).

a) Der Gleichheitssatz kann verletzt sein, wenn eine gesetzliche Regelung mit der "vorgegebenen Sachgesetzlichkeit" der einkommensteuerrechtlichen Belastungsentscheidung nicht in Einklang zu bringen ist (vgl. u.a. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. November 1981 1 BvL 18, 19/77, BVerfGE 59, 36, 49; Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rdnr. A 172 f.); das gilt grundsätzlich auch für die der steuerrechtlichen Gewinnermittlung vorgegebene Sachgesetzlichkeit, zu der nach § 5 Abs. 1 EStG u.a. auch der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gehört (zur Überprüfung der Bildung und Auflösung von Rückstellungen an diesem Maßstab vgl. Schulze-Osterloh, Festschrift für Friauf, 1996, S. 833 f., 838). Im Streitfall ist diese Sachgesetzlichkeit durchbrochen, weil eine Auflösung der Rückstellung weder nach Handelsrecht (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 249 Rdnr. 30; BFH-Beschluß vom 11. Dezember 1993 VIII B 107/93, BFHE 173, 158, BStBl II 1994, 300) noch nach § 6a EStG zulässig wäre.

Die Durchbrechung verstößt aber nicht gegen Art. 3 GG. Für die Gewinnermittlung von Personengesellschaften gelten seit jeher besondere Grundsätze (vgl. dazu näher Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 400 f.). Zu diesen Grundsätzen gehörte die zweistufige Gewinnermittlung jedenfalls hinsichtlich der Behandlung der Pensionsrückstellungen bei Inkrafttreten des § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG noch nicht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298, und vom 22. Juni 1977 I R 8/75, BFHE 123, 127, BStBl II 1977, 798).

b) Gegen § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG bestehen auch unter dem Gesichtspunkt des sog. Rückwirkungsverbots keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Tatbestand, an den das Gesetz die Besteuerung knüpft, war im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes noch nicht abgeschlossen. Die Rückstellung betrifft eine Verpflichtung, die zumindest bis zum Eintritt des Versorgungsfalles noch nicht zu einem endgültigen Aufwand bei der Gesellschaft geführt hat. Eine Nachaktivierung der Pensionsanwartschaft in einer Sonderbilanz, wie dies der inzwischen ständigen Rechtsprechung des BFH entspräche (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 unter II. 2. b aa der Gründe; vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE ..., ..., BStBl II ..., ...; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 401 m.w.N.), würde lediglich zu einer Vorverlagerung der Steuerpflicht und zu einer Umqualifizierung der Einkünfte führen; denn der mittelbar beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer hätte ab Eintritt des Versorgungsfalles die Pensionszahlungen als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit versteuern müssen (§§ 19 Abs. 1 Nr. 2, 11 Abs. 1 EStG). Die Änderung eines Gesetzes bei noch nicht abgeschlossenen Besteuerungstatbeständen beinhaltet keine echte Rückwirkung. Der Gesetzgeber muß hier lediglich beachten, daß der durch die Gesetzesänderung verursachte Vertrauensschaden der Bedeutung des gesetzlichen Anliegens für das Gemeinwohl vorgehen kann (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile vom 27. Juni 1994 VII R 110/93, BFHE 176, 181, BStBl II 1995, 341 unter 2. c der Gründe; vom 7. März 1995 VII R 4/94, BFHE 177, 180, BStBl II 1995, 421 unter 2. b der Gründe, jeweils m.w.N.; BVerfG-Beschlüsse vom 12. März 1996 1 BvR 609/90 u.a., Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996, 2293 unter C. II. der Gründe, und vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, NJW 1997, 722).

Der mittelbar über eine Obergesellschaft an einer Untergesellschaft beteiligte Gesellschafter hat keine unter diesem Gesichtspunkt schutzwürdige Rechtsposition erlangt. Eine gesetzliche Regelung fehlte. Die steuerrechtliche Beurteilung war bis zum Beschluß des BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 streitig (s. dort unter C. I. der Gründe). Die Finanzverwaltung vertrat bereits im bundeseinheitlichen Erlaß vom 19. April 1978 S 2241-1/78 (Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe B --DStZ/B-- 1978, 195) die Auffassung, daß bei mehrstöckigen Personenhandelsgesellschaften auch auf Sondervergütungen nur mittelbar beteiligter Gesellschafter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzuwenden sei. Ein Vertrauenstatbestand konnte sich unter diesen Umständen nicht bilden.

4. Der nach § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG im Streitjahr anzusetzende Mehrgewinn aus der Auflösung der Rückstellung war allen in diesem Jahr an der Klägerin beteiligten Gesellschaftern nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298). Eine von diesem Schlüssel abweichende Gewinnverteilungsabrede hat das FG nicht festgestellt; eine Zurechnung des Mehrgewinns ausschließlich bei der W-GmbH & Co. KG kam deshalb im Streitfall nicht in Betracht. Ob bei der vom Gesetzgeber in § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG gewählten Aufwandskorrektur auf der Gesellschaftsebene eine Zurechnung des Mehrgewinns bei M als dem durch die Pensionszusage begünstigten Gesellschafter möglich wäre, hält der Senat zumindest für fraglich. Die Frage kann jedoch im Streitfall offenbleiben. Das FA hat den durch die Auflösung der Rückstellung entstandenen außerordentlichen Ertrag in voller Höhe der W-GmbH & Co. KG zugerechnet. Das entspricht dem von der Klägerin gestellten Klage- und Revisionsantrag.

Ende der Entscheidung


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