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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) A und B betrieben bis 1988 als Sozietät eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungspraxis. Gemeinsam mit C gründeten sie eine GmbH mit einem Stammkapital von 100 000 DM. Davon entfielen auf die Kläger A und B je 24 000 DM und auf C 52 000 DM.

Mit Wirkung vom 1. Juni 1988 beteiligten sich die Kläger A und B als atypisch stille Gesellschafter an der GmbH. Der Gesellschaftsvertrag ist ausdrücklich als solcher "über die atypisch stillen Gesellschaften" bezeichnet. Die Einlage bestand in der Einbringung der gemeinsamen Sozietät. Gleichzeitig veräußerten die Kläger A und B 52 v.H. ihrer stillen Beteiligung an C. Daraus ergab sich bei der atypisch stillen Gesellschaft (im folgenden: GmbH & Still) eine Beteiligung von je 24 v.H. für die Kläger A und B und von 52 v.H. für C.

Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages der GmbH & Still oblag die Geschäftsführung der GmbH. Die Kläger A und B wurden zu Geschäftsführern der GmbH berufen. Dafür erhielten sie entsprechend den mit der GmbH abgeschlossenen Dienstverträgen ein Gehalt sowie eine Tantieme, die nur bei entsprechenden Betriebsergebnissen gezahlt werden sollte.

Abweichend von den Erklärungen der GmbH & Still für die Streitjahre 1988 und 1989 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die lohnversteuerten Gehälter der Kläger A und B als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und rechnete sie den erklärten Einkünften aus Gewerbetrieb hinzu. Er meinte, daß die Vergütungen als Vorabvergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG einzustufen seien, ergebe sich zwangsläufig daraus, daß die Kläger unstreitig Mitunternehmer der GmbH & Still seien.

Die Kläger machten demgegenüber geltend, die Gehälter seien als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu beurteilen, da sie bei der GmbH angestellt und für diese tätig gewesen seien. Der Umstand, daß sie unstreitig Mitunternehmer der GmbH & Still seien, rechtfertige die rechtliche Folgerung des FA nicht. Der Geschäftsführer der GmbH erhalte die Tätigkeitsvergütung nicht für Dienste, die er als Mitunternehmer für die atypisch stille Gesellschaft erbringe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es entschied, bei einer GmbH & Still seien die Geschäftsführervergütungen der stillen Gesellschafter, die zugleich Geschäftsführer der GmbH seien, als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG im Rahmen der mitunternehmerischen Beteiligung an der GmbH & Still einzustufen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1503 veröffentlicht.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision eine fehlerhafte Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG.

Die Kläger beantragen,

die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung der angefochtenen Feststellungsbescheide 1988 und 1989 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 1993 den einheitlich festgestellten Gewinn 1988 um ... DM und den einheitlich feststellten Gewinn 1989 um ... DM zu vermindern.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Kläger ist unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtmäßig. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, daß das FA die Tätigkeitsvergütungen, die die GmbH aufgrund der jeweiligen Dienstverträge an ihre Geschäftsführer, die zugleich ihre atypisch stillen Gesellschafter sind, gezahlt hat, zu Recht als Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet hat.

1. Im Streitfall besteht zwischen den Beteiligten kein Streit darüber, daß es sich bei der GmbH & Still um eine atypisch stille Gesellschaft handelt und die stillen Gesellschafter Mitunternehmer sind. Die Beteiligten sind sich ferner darüber einig, daß die Gewinnanteile der Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbetrieb zu qualifizieren sind. Das FG ist in diesen Punkten der übereinstimmenden Rechtsauffassung der Beteiligten gefolgt. Seine Ausführungen lassen keine Rechtsfehler erkennen und sind insoweit auch von der Revision nicht in Frage gestellt worden.

2. Vor diesem Hintergrund sind die Einwände der Revision gegen die Entscheidung des FG, daß die von der GmbH an die stillen Gesellschafter aufgrund des jeweiligen Dienstvertrages gezahlten Gehälter und Tantiemen kein Arbeitslohn (§ 19 EStG), sondern gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG sind, nicht begründet.

a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine andere Gesellschaft im Sinne dieser Vorschrift auch die atypisch stille Gesellschaft, d.h. eine stille Gesellschaft, bei der der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700; vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171; vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269; vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272). Die Einordnung der stillen Gesellschaft als "andere Gesellschaft" und der stillen Gesellschafter als Mitunternehmer setzt voraus, daß dem stillen Gesellschafter schuldrechtlich die Vermögensrechte eingeräumt sein müssen, die ein Kommanditist erlangen muß, um als Mitunternehmer anerkannt zu werden; dieser ist nur Mitunternehmer, wenn er annähernd die Rechte besitzt, die er nach den im Handelsgesetzbuch (HGB) getroffenen Regelungen hat (vgl. bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 3. Februar 1926 VI A 163/25, RFHE 18, 162; BFH-Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, 314, unter III. 2. der Gründe).

b) Ist danach im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG die atypisch stille Gesellschaft den Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) dann gleichzustellen, wenn der stille Gesellschafter Mitunternehmer ist, weil er zumindest annähernd die Rechtsstellung hat, die einem Kommanditisten nach dem gesetzlichen Leitbild zusteht, dann spricht dies dafür, auch die steuerliche Behandlung der Geschäftsführervergütung eines solchen atypisch stillen Gesellschafters an derjenigen des Kommanditisten zu orientieren.

aa) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Vergütungen, die der Gesellschafter für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat. Diese Vorschrift ist nach der Rechtsprechung des BFH auch auf die Vergütungen anzuwenden, die der Kommanditist einer GmbH & Co. KG für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bezieht, die ihrerseits die Geschäfte der KG führt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. August 1960 I 221/59 S, BFHE 71, 425, BStBl III 1960, 408; vom 14. Dezember 1978 IV R 98/74, BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284; vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792).

Zwar sind die Handlungen des Geschäftsführers der GmbH als diejenigen eines Organs der juristischen Person dieser unmittelbar zuzurechnen. Bedient sich eine GmbH zur Erfüllung ihrer Aufgaben als Geschäftsführerin der KG einer natürlichen Person, die nicht Gesellschafter der Personengesellschaft ist, mindern die Aufwendungen der GmbH für den Fremdgeschäftsführer als Sonderbetriebsausgaben ihren Gewinnanteil bei der KG (BFH-Urteil vom 6. Mai 1965 IV 135/64 U, BFHE 83, 1, BStBl III 1965, 502; vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282).

Dagegen nimmt der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist, eine Doppelstellung ein: Er ist nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Gesellschafter (Mitunternehmer) der KG. Bei wirtschaftlicher Betrachtung kann seine Geschäftsführertätigkeit nicht von seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der KG abgelöst werden. Über die GmbH wird er --wenn auch formal gesehen nur mittelbar-- als Kommanditist "im Dienst der Personengesellschaft" tätig. Das gilt jedenfalls insoweit, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt (BFH-Urteil vom 21. März 1968 IV R 166/67, BFHE 92, 328, BStBl II 1968, 579).

Die Vergütung ist auch i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG "von der Gesellschaft ... bezogen". Dabei ist unerheblich, ob der Kommanditist seine Tätigkeitsvergütung unmittelbar von der KG bezieht oder ob die GmbH das Geschäftsführergehalt zahlt; im letzteren Fall ist es ferner unerheblich, ob die GmbH die Vergütung von der KG gesondert ersetzt erhält oder aus ihrem allgemeinen Gewinnanteil bestreitet (Urteil in BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284).

bb) Die Gründe, aus denen das Geschäftsführergehalt des Kommanditisten bei einer GmbH & Co. KG als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG behandelt wird, treffen trotz gewisser struktureller Unterschiede der Gesellschaften gleichermaßen auf das Geschäftsführergehalt des atypisch stillen Gesellschafters einer GmbH & Still zu. Dieser hat ebenso wie der Kommanditist eine Doppelstellung inne. Beide fördern durch ihre Tätigkeit den gemeinsamen Zweck der jeweiligen Mitunternehmerschaft. Dann ist es folgerichtig, auch die Tätigkeitsvergütungen gleichermaßen unter § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG zu subsumieren.

Dementsprechend hat der Senat es in dem Urteil vom 22. Mai 1990 VIII R 41/87 (BFHE 161, 456, BStBl II 1990, 965) auch nicht beanstandet, daß bei einer GmbH & Still die Tätigkeitsvergütungen, die an die stillen Gesellschafter gezahlt wurden, die gleichzeitig geschäftsführende Gesellschafter der GmbH waren, dem steuerlichen Gesamtgewinn der atypisch stillen Gesellschaft hinzugerechnet worden sind.

cc) Der Einwand der Revision, daß die atypisch stille Gesellschaft im Gegensatz zu den Personenhandelsgesellschaften kein gewerbliches Unternehmen betreibe und es keine Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft gebe, ist nicht stichhaltig. Es ist zwar richtig, daß die atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht nach außen in Erscheinung tritt (§ 230 HGB) und es im zivilrechtlichen Sinne eine Tätigkeit der stillen Gesellschaft nicht gibt. Doch wird für die Besteuerung nicht auf das Außenverhältnis, sondern darauf abgestellt, daß die Gesellschafter im Innenverhältnis aufgrund des Gesellschaftsvertrages als Mitunternehmer einen gemeinsamen Zweck verfolgen. Der tätige Gesellschafter (im Streitfall: die GmbH) führt die Geschäfte für alle Gesellschafter entsprechend der für die stille Gesellschaft geltenden Gemeinschaftsordnung; sie sind deshalb entsprechend dieser Gemeinschaftsordnung auch allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. So betrachtet wird auch eine atypisch stille Gesellschaft gewerblich tätig (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328, 329, m.w.N.). Die atypisch stille Gesellschaft ist nach dem vorgenannten Urteil selbständiges "Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation"; seine in dem Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 vertretene gegenteilige Auffassung hat der Senat ausdrücklich aufgegeben.

dd) Zu einer anderen Beurteilung führt auch nicht der Hinweis der Revision auf das BFH-Urteil vom 9. Juli 1970 IV R 16/69 (BFHE 99, 533, BStBl II 1970, 722, 723). Dort hat der BFH für den Fall einer Betriebsaufspaltung entschieden, daß die einheitliche wirtschaftliche Betrachtung des Einzel-Besitzunternehmens und der Betriebs-GmbH es nicht rechtfertige, das Gehalt, das der Inhaber des Besitzunternehmens als Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebs-GmbH beziehe, seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen. Dieser Sachverhalt ist mit demjenigen des Streitfalles nicht vergleichbar. Denn dort hat der Geschäftsführer der GmbH in dieser Eigenschaft ausschließlich die eigenen Geschäfte der GmbH geführt. Die GmbH war nicht gleichzeitig --wie im Streitfall oder bei einer typischen GmbH & Co. KG-- Gesellschafterin einer Mitunternehmerschaft, der der Geschäftsführer der GmbH ebenfalls als Mitunternehmer (Kommanditist oder atypisch stiller Gesellschafter) angehörte.

Ende der Entscheidung