Judicialis Rechtsprechung

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann auch dann notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft sein, wenn die Beteiligung keinen beherrschenden Einfluß vermittelt.

EStG §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 FGO §§ 60 Abs. 3, 96 Abs. 2

Urteil vom 3. März 1998 - VIII R 66/96

Vorinstanz: FG München (EFG 1997, 51)

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 31. März 1986 alleiniger Kommanditist der beigeladenen M-KG. Die M-RG war 1979 zum Zweck der Herausgabe einer deutschsprachigen Ausgabe einer Zeitschrift gegründet worden. Der Kläger war zunächst als angestellter Geschäftsführer der M-RG tätig. Am 1. Juli 1981 erwarb er den Kommanditanteil und alle Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH zum Preis von 0 DM.

Ab 1982 übernahm die Herausgabe der Zeitschrift die zu diesem Zweck gegründete A-AG mit Sitz in der Schweiz, die auch die Lizenz für die deutschsprachige Ausgabe von der US-amerikanischen Herausgeberin erwarb. 98 v.H. des Grundkapitals von 100 000 sfr der A-AG hielt der Schweizer Verleger M.

Die M-KG wurde mit der Anzeigenverwaltung, der Akquisition und den redaktionellen Leistungen für die Zeitschrift in Deutschland und Österreich betraut; für die in der Schweiz erscheinende Ausgabe übernahm die A-AG diese Aufgaben selbst. Daneben oblagen der A-AG für die Gesamtausgabe die verlegerische Geschäftsleitung, die allgemeine Verwaltung, die Herstellung der Zeitschrift, der Vertrieb an die Abonnenten und Einzelkäufer sowie die Public Relations und die Marktforschung. Der Vertrag zwischen der M-KG und der A-AG konnte grundsätzlich nur innerhalb der auch für den Lizenzvertrag geltenden Fristen (Laufzeit zunächst 9 Jahre, ab 1993 weitere 19 Jahre) gekündigt werden.

Um sich die weitere Mitarbeit des Klägers zu sichern, übertrug M im Juli 1982 25 v.H. seiner Beteiligung an der A-AG auf den Kläger und 8 v.H. auf die Ehefrau des Klägers. Gleichzeitig wurde dem Kläger das Recht zugestanden, im Rahmen der M-KG eigene verlegerische Aktivitäten zu entwickeln. Dafür verzichtete der Kläger auf eine Mitwirkung im Verwaltungsrat und auf sein Stimmrecht in der Generalversammlung der A-AG. In der Folgezeit führte die M-KG auch andere Geschäfte für M aus.

Mit Wirkung zum 31. März 1986 veräußerte der Kläger seine Gesellschaftsanteile an der M-KG und deren Komplementär-GmbH an M. Als Kaufpreis wurde ein Betrag in Höhe von 760 000 DM vereinbart. Am 11. Dezember 1986 verkauften der Kläger und seine Ehefrau auch ihre Aktien an der A-AG an M. Sie erhielten dafür als Kaufpreis einen Betrag von 7 Mio DM bzw. 2,24 Mio DM.

Die M-KG gab den Gewinn aus der Veräußerung der Aktien in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1986 nicht an. Sie vertrat die Ansicht, daß es sich hierbei um eine persönliche Kapitalanlage des Klägers gehandelt habe. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete demgegenüber die Aktien im Anschluß an eine Außenprüfung zum Sonderbetriebsvermögen II des Klägers bei der M-KG und erhöhte dessen Veräußerungsgewinn um den Gewinn aus der Veräußerung der Aktien. Mit Bescheid vom 19. Oktober 1995 kürzte es diesen Gewinn um den auf die Ehefrau des Klägers entfallenden Anteil.

Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 51).

Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen und formellen Rechts (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, §§ 60 Abs. 3, 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1986 vom 19. Oktober 1995 mit der Maßgabe zu ändern, daß der Veräußerungsgewinn des Klägers mit 2 044 549 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Der Gewinn aus der Veräußerung der Aktien unterliegt als Veräußerungsgewinn des Klägers der Einkommensbesteuerung (§ 16 Abs. 2, Abs. 3, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG).

I.

Die Verfahrensrügen sind nicht begründet.

1. Der Erwerber der Aktien (M) war nicht gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beizuladen.

Notwendig beizuladen ist nur, wer nach § 48 FGO klagebefugt ist (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Zu diesen Personen gehörte M nicht. Er ist als Erwerber des Anteils des Klägers an der M-KG zwar an dessen Stelle in die Gesellschaft eingetreten, so daß seine Anschaffungskosten auf der Grundlage des vom Kläger erzielten Veräußerungspreises zu berechnen waren (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Januar 1983 IV R 180/80, BFHE 137, 481, BStBl II 1983, 595, und vom 10. November 1988 IV R 70/86, BFH/NV 1990, 31). Eine Beiladung kommt aus diesem Grunde aber allenfalls dann in Betracht, wenn der Veräußerungspreis für den Gesellschaftsanteil streitig ist und deshalb auch die in einer Ergänzungsbilanz für den Erwerber zu erfassenden zusätzlichen Anschaffungskosten noch nicht feststehen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 31). Das ist hier nicht der Fall.

Der Streit zwischen dem Kläger und dem FA über die Zugehörigkeit der Beteiligung an der A-AG zum Sonderbetriebsvermögen II des Klägers bei der M-KG berührt M nicht. Gehörte die Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen II des Klägers und war sie deshalb Teil des Mitunternehmeranteils, dann ging sie mit der Veräußerung des Kommanditanteils in das Privatvermögen des Klägers über; der Vorgang ist als Aufgabe des Mitunternehmeranteils zu beurteilen (Urteile vom 24. August 1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132; vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; Beschluß vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890 unter 2 der Gründe). Ob die später von M erworbene Beteiligung an der A-AG bei diesem Sonderbetriebsvermögen II wurde, hängt davon ab, ob sie auch in seiner Hand dazu bestimmt war, der Beteiligung an der M- KG zu dienen.

An dieser Beurteilung ändert sich auch dann nichts, wenn die Veräußerung der Aktien und die Veräußerung des Kommanditanteils einen einheitlichen wirtschaftlichen (Veräußerungs-)Vorgang darstellen sollten. Auch in diesem Fall ist die Entscheidung über die Eigenschaft der Aktien als Sonderbetriebsvermögen II nicht für den Kläger und M einheitlich, sondern für beide getrennt nach den bei ihnen vorliegenden Verhältnissen zu treffen.

2. Die Rüge, das FG habe gegen § 96 Abs. 2 FGO verstoßen, ist nicht schlüssig erhoben.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH liegt eine Überraschungsentscheidung vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der alle oder einzelne Beteiligte nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen mußten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539; vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 119 Rdnr. 10 a, m.w.N.). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, daß das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit dem Beteiligten umfassend erörtert. Das Gericht ist grundsätzlich weder zu einem Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet (BFH-Urteil in BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539, m.w.N.). Auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, muß daher ein Verfahrensbeteiligter grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Oktober 1994 2 BvR 126/94, Deutsches Verwaltungsblatt 1995, 34).

Der Kläger hätte deshalb unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung darlegen müssen, daß er aufgrund des bisherigen Verlaufs des gerichtlichen und außergerichtlichen Verfahrens mit der vom FG getroffenen Entscheidung ohne seine vorherige Anhörung nicht zu rechnen brauchte. Daran fehlt es hier. Sein Vortrag kann auch nicht in diesem Sinne ausgelegt werden. Das FG hat seine Behauptung, er habe auf die Entscheidungen der A-AG keinen Einfluß nehmen können, als unstreitig zugrunde gelegt. Die danach noch verbliebenen Streitpunkte waren dem Kläger --auch aufgrund der Aufklärungsanordnung des FG-- bekannt. Auch wenn die Möglichkeit der Einflußnahme auf die Willensbildung der A-AG in der späteren Erörterung nicht mehr im Vordergrund gestanden haben sollte, läge darin kein Verstoß gegen die Verpflichtung, dem Kläger rechtliches Gehör zu gewähren (BFH-Urteil in BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375).

II.

Die Beteiligung des Klägers an der A-AG gehörte zu dessen Sonderbetriebsvermögen II bei der M-KG. Das hatte u.a. zur Folge, daß die Beteiligung entweder mit der Veräußerung des Kommanditanteils an der M-KG und der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH in das Privatvermögen des Klägers überging oder diese Veräußerungen zusammen mit der Veräußerung der Beteiligung an der A-AG einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang bildeten. Im ersten Fall liegt, wie ausgeführt, eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils, im zweiten Fall eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils vor. In beiden Fällen ist nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH der Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt (BFH-Beschluß in BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, m.w.N.).

1. Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; BFH-Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. a bb der Gründe, und die weiteren Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 15 Rz. 507). Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, und die weiteren Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt, a.a.0., § 15 Rz. 517). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.).

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, daß sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist, als auch dadurch, daß sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (BFH-Urteil vom 13. Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617). Die zweite Alternative scheidet im Streitfall aus. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter der M-GmbH und einziger Kommanditist der M-KG; die Beteiligung an der A-AG stellte deshalb kein Mittel dar, um besonderen Einfluß auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Klägers in der Personengesellschaft zu stärken. Die Entscheidung im Streitfall hängt also ausschließlich davon ab, ob die Beteiligung für die M-KG wirtschaftlich von Vorteil ist und der Kläger sie aus diesem Grund erworben hat.

2. Das FG hat dies im Ergebnis zutreffend bejaht.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH gehört allerdings nicht jedes Wirtschaftsgut, das für den Betrieb der Personengesellschaft von Vorteil ist, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters, dem dieses Wirtschaftsgut gehört. Erforderlich ist, daß das Wirtschaftsgut unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dient; bloße mittelbare Effekte oder Reflexwirkungen scheiden deshalb als beachtliche Vorteile aus (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721 unter II. 3. b der Gründe). Aber auch Vorteile aus Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reichen zur Begründung von Sonderbetriebsvermögen II nicht aus, und zwar auch dann nicht, wenn diese Geschäftsbeziehungen besonders intensiv sind (BFH-Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786; in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 unter 2 a der Gründe) und sich die Gesellschaften in derselben Branche betätigen (BFH in BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721). Hier ist --ohne ausdrückliche Widmung der Beteiligung und der damit verbundenen Qualifizierung als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 unter 3. der Gründe)-- davon auszugehen, daß die Beteiligung dem gleichrangig neben dem Interessenbereich der Personengesellschaft stehenden eigenen Interessenbereich des Mitunternehmers zuzurechnen ist. Insoweit gilt für das Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers nichts anderes als für das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers (zu diesem BFH-Urteile vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296, m.w.N.; vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393).

Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Die M-KG unterhielt im Zeitpunkt des Erwerbs der Aktien ausschließlich Geschäftsbeziehungen zur A-AG und war wirtschaftlich von dieser --und der von dieser erworbenen Lizenz zur Herausgabe der Zeitschrift im deutschsprachigen Raum-- abhängig. Die Geschäftsbeziehungen waren insoweit denjenigen zwischen einem Produktions- und Vertriebsunternehmen vergleichbar (zur wirtschaftlichen Verflechtung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, wenn die eine Gesellschaft eine wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.). Die Beteiligung an der A-AG war deshalb objektiv geeignet, der Beteiligung des Klägers an der M-KG zu dienen.

b) Die Beteiligung an der A-AG war im Streitfall nicht nur dazu geeignet, sondern auch dazu bestimmt, der Beteiligung des Klägers an der M-KG zu dienen.

aa) Davon kann man regelmäßig ausgehen, wenn zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und der Mitunternehmer --ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern-- die Kapitalgesellschaft beherrscht (BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328; vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75 unter II. 3. e bb der Gründe; vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678). Der Schluß von diesen Umständen auf die Bestimmung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, ist aber --wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328 ausgeführt hat-- dann nicht mehr ohne weiteres möglich, wenn die Kapitalgesellschaft noch anderweitig tätig ist. In diesem Fall ist davon auszugehen, daß beide Gesellschaften mit ihrem Tätigkeitsbereich --und damit auch die Interessenbereiche ihrer Gesellschafter-- gleichrangig nebeneinanderstehen. Das gilt auch für den Streitfall.

bb) Der erkennende Senat hat in dieser Entscheidung aber auch ausgeführt, daß es Tatfrage sei, ob und inwieweit die Mitunternehmer ihre Einflußmöglichkeit auf die Geschäftsführung in der Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Interesse der Personengesellschaft ausübten und dadurch die Beteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II werde. Der Nachweis sei regelmäßig nur mit Hilfe eines Indizienbeweises zu führen. Diese Aussage ist nicht nur auf den Fall der Beherrschung der Kapitalgesellschaft beschränkt. Auch die Möglichkeit, auf die Willensentscheidung der Kapitalgesellschaft Einfluß zu nehmen, ist nur ein --wesentliches-- Indiz für die Feststellung, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft den Interessen der Personengesellschaft untergeordnet und damit zur Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers eingesetzt werden sollte (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BFHE 182, 327; in BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721 unter II. 3. c der Gründe; vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677 unter 5. der Gründe; in BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617). Beherrscht der Mitunternehmer --ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern-- die Kapitalgesellschaft nicht, muß das FG die Entscheidung der Frage, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zur Stärkung der Beteiligung der Mitunternehmer an der Personengesellschaft bestimmt ist, anhand anderer Indizien treffen. Auch insoweit gilt für das Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers nichts anderes als für das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers (zu diesem BFH-Urteile in BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; BFH/NV 1996, 393). Dabei kann es, wie in diesen Entscheidungen ausgeführt ist, auch von Bedeutung sein, ob die Gesellschaften in derselben Branche tätig sind.

cc) Das FG hat im Streitfall inhaltlich einen Indizienbeweis unter Berücksichtigung der branchengleichen Betätigung, der wirtschaftlichen und organisatorischen Abhängigkeit der M-KG von der A-AG und der wirtschaftlichen Bedeutung der M-KG für die A-AG geführt. Der daraus gezogene Schluß, daß die Beteiligung an der A-AG dem Betrieb der M-KG diente, ist für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO); er ist möglich und verstößt weder gegen die Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze (zu diesen Voraussetzungen vgl. etwa BFH-Urteil vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9 unter 3. b der Gründe; Gräber/Ruban, a.a.0., § 118 Rdnr. 23, m.w.N.).

Bei dieser Beurteilung war auch zu berücksichtigen, daß es für ein Unternehmen von wesentlicher Bedeutung ist, daß es über die wirtschaftliche Situation und die bevorstehenden Entscheidungen des Unternehmens, von dem es wirtschaftlich und organisatorisch abhängig ist, genau informiert ist; davon ist bei einem Gesellschafter, der mit 25 v.H. an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist und dessen Ehefrau weitere 8 v.H. der Anteile hält, regelmäßig auszugehen (vgl. u.a. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Februar 1992 II ZR 154/91, Der Betrieb 1992, 981; BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 2 b aa der Gründe). Hinzu tritt, daß dem vertraglichen Stimmrechtsausschluß im Streitfall keine entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt. Der Kläger hatte sich durch sein Know-how, seine fachliche Qualifikation und seinen persönlichen Einsatz für das Unternehmen der A-AG unentbehrlich gemacht. Nach den Feststellungen des FG hatte M wegen dieses weitreichenden Einflusses des Klägers auf den Geschäftsbetrieb der A-AG keine andere Wahl, als dessen Forderung zu entsprechen, ihm und seiner Ehefrau eine Beteiligung in Höhe von zusammen 33 v.H. an der A-AG einzuräumen; es muß im Rahmen der Beweiswürdigung davon ausgegangen werden, daß er diesen Einfluß auch nach Erwerb der Aktien bei allen die M-KG betreffenden Entscheidungen geltend gemacht hat.

Ende der Entscheidung