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Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 13.07.1999
Aktenzeichen: VIII R 72/98
Rechtsgebiete: EStG, AO 1977


Vorschriften:

EStG § 17
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2
BUNDESFINANZHOF

Die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die wesentliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält, ist nach § 17 EStG steuerbar.

EStG § 17 AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2

Urteil vom 13. Juli 1999 - VIII R 72/98 -

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1999, 65)


Gründe

I.

Die verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für das Streitjahr (1991) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger im Jahre 1991 einen Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hat.

Am 15. Februar 1989 gründete der Kläger zusammen mit EZ die X-GbR, deren Zweck u.a. im "Erwerb von Versicherungsmakler-GmbH" bestand. An der X-GbR waren der Kläger mit 45 v.H. sowie EZ mit 55 v.H. beteiligt.

Im nämlichen Beteiligungsverhältnis waren die Gesellschafter zudem Inhaber der Geschäftsanteile an der C-GmbH.

Am 21. Januar 1991 trafen EZ und der Kläger eine privatschriftliche Ergänzungsvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag betreffend die X-GbR, wonach sie ihre Anteile an der C-GmbH "rückwirkend zum 1. Januar 1991" in die X-GbR einbrachten. Im Zuge der Verhandlungen über den Verkauf der Anteile an der X-GbR kamen ihnen Bedenken, ob die Einbringung der Geschäftsanteile dem Formerfordernis des § 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) entsprach. "Zur Bestätigung und Wiederholung der Einbringung" traten sie deshalb aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 24. September 1991 die Geschäftsanteile mit "wirtschaftlicher Rückwirkung zum 1. Januar 1991" an die X-GbR ab.

Am 5. Oktober 1991 veräußerten der Kläger sowie EZ ihre Gesellschaftsanteile an der X-GbR zum Preis von 2,4 Mio. DM an die EK-GmbH. Auf den Kläger entfielen hiervon 1,08 Mio. DM.

In dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid erfaßte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) einen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG. Der Einspruch der Kläger hatte lediglich insoweit Erfolg, als das FA den Veräußerungsgewinn auf 958 760 DM herabsetzte.

Das Finanzgericht (FG) hat der daraufhin erhobenen Klage stattgegeben und die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG festgesetzt. Das Urteil der Vorinstanz ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 65 veröffentlicht.

Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr (1991) geltenden Fassung ist zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu rechnen, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v.H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind nach Satz 2 (= Satz 3 i.d.F. ab Veranlagungszeitraum 1992) u.a. Aktien, Anteile an einer GmbH sowie ähnliche Beteiligungen. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG 1991 = § 17 Abs. 1 Satz 4 i.d.F. ab Veranlagungszeitraum 1992).

1. Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, die --sieht man vom Besteuerungstatbestand des § 17 EStG ab-- keine Gewinneinkünfte erzielt (im folgenden: vermögensverwaltende Personengesellschaft), so sind --angesichts der Gleichstellung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen (Abs. 1 Satz 3 a.F. = Abs. 1 Satz 4 i.d.F. ab Veranlagungszeitraum 1992)-- nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Anteilsrechte für Zwecke der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen gemäß § 17 EStG den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 (= § 11 Nr. 5 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--) anteilig, d.h. so zuzurechnen, als ob sie an den Anteilsrechten zu Bruchteilen berechtigt wären (grundlegend BFH-Urteil vom 7. April 1976 I R 75/73, BFHE 119, 146, BStBl II 1976, 557 zu Abschn. 2.; ebenso Urteile vom 27. März 1979 VIII R 209/77, BFHE 128, 191, BStBl II 1979, 724 zu Abschn. 2.; vom 12. Juni 1980 IV R 128/77, BFHE 131, 49, BStBl II 1980, 646 zu Abschn. 3.; vom 12. Oktober 1982 VIII R 72/79, BFHE 137, 157, BStBl II 1983, 128 zu Abschn. 5.; vom 19. März 1996 VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312 zu Abschn. II. 1. c). Diese Beurteilung --sog. Bruchteilsbetrachtung-- hat nicht nur zur Folge, daß sämtliche Größen, die den Veräußerungsgewinn bestimmen (Anschaffungskosten, Veräußerungspreis, Veräußerungskosten), anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen sind; aus ihr ergibt sich ferner, daß sowohl die Veräußerung des Anteils an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft als auch die entgeltliche Übertragung der Anteilsrechte durch die Gesamthand ertragsteuerrechtlich als anteilige Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft durch die Gesellschafter der Personengesellschaft zu werten ist.

Zwar hat diese Beurteilung sowohl bei der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 11. Januar 1993, BStBl I 1993, 62 Tz. 46 i.V.m. 28 betreffend Veräußerung eines Nachlaßanteils durch einen Miterben) als auch bei der herrschenden Lehre im Schrifttum Zustimmung gefunden (Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 17 Rz. 56; Jäschke in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 132; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 17 EStG Rn. 20; Wacker/Franz, Betriebs-Berater --BB--, Beilage 5/1993, 31). Andererseits wird aber in der Literatur darauf hingewiesen, daß die Rechtsprechung des BFH die Personengesellschaft --in Anlehnung an die Wertungen des Zivilrechts-- in zunehmendem Maße als Einheit betrachte und ihr demgemäß für die Erzielung von Gewinn- als auch von Überschußeinkünften insofern (ertragsteuerrechtliche) Rechtsfähigkeit zuerkenne, als die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der jeweiligen Einkunftsart erfüllten (vgl. --auch zu Überschußeinkünften-- BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761 f.; vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 698 f.; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zu C. IV. 2. a bb). Aus der begrenzten Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft sei weiterhin abzuleiten, daß entgegen der bisherigen Rechtsprechung (s.o.) --im Sinne einer Einheitsbetrachtung-- auch für den Tatbestand des § 17 EStG darauf abgestellt werden müsse, ob die Personengesellschaft (Gesamthandsgemeinschaft) wesentlich an der Kapitalgesellschaft beteiligt sei (so insbesondere Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 24 I. 2., S. 917; vgl. auch Groh, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1979/1980, 209, 225 f.).

2. Der erkennende Senat kann im Streitfall offen lassen, ob die von den Befürwortern der Einheitsbetrachtung angeführten Gründe eine Änderung der bisherigen Rechtsprechung rechtfertigen. Denn die Anerkennung der Rechtszuständigkeit einer Personengesellschaft könnte --entgegen der Ansicht der Vorinstanz (vgl. auch Wohlschlegel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 1589)-- jedenfalls nicht mit der weiteren Folgerung einhergehen, daß im Falle der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, zu deren Vermögen die Anteile an Kapitalgesellschaften gehören, der Tatbestand des § 17 EStG nicht erfüllt werde.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist infolge der in § 39 Abs. 2 AO 1977 enthaltenen Regelungen der Anteil an einer Personengesellschaft kein Wirtschaftsgut. Er verkörpert jedoch die Summe aller Anteile an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (BFH-Beschluß in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 zu Abschn. C. 3. b cc; Senatsurteil vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BStBl II 1994, 645 zu Abschn. II. 3. b).

Ob es --angesichts der ausdrücklichen Bestimmung in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG-- der Geltung dieser Zurechnungsgrundsätze bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils bedarf (zum Streitstand vgl. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 16 Rz. 452, m.w.N.), kann im anhängigen Verfahren dahinstehen. Für den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die --u.U. neben anderen Wirtschaftsgütern-- Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält, sind sie jedenfalls deshalb zu beachten, weil nur die Grundsätze über die anteilige Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens sowohl nach der Systematik des § 17 EStG als auch nach der Zwecksetzung dieser Vorschrift eine sachlich zutreffende Besteuerung sicherzustellen vermögen (vgl. hierzu BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 zu Abschn. C. III. 3. b bb --3--).

b) Nach dem insoweit unmißverständlichen Wortlaut des § 17 EStG besteht der Gesetzeszweck dieser Bestimmung darin, den durch die Veräußerung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft eingetretenen Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit zu erfassen (ständige Rechtsprechung; vgl. Senatsbeschluß vom 18. Januar 1999 VIII B 80/98, BFHE 187, 565, DStR 1999, 538, m.w.N.). In systematischer Hinsicht hat der Gesetzgeber dieses Regelungsanliegen dadurch verwirklicht, daß die Gewinne oder Verluste aus der Anteilsveräußerung --obgleich die Anteilsrechte zum (ertragsteuerrechtlichen) Privatvermögen gehören-- als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind. Hierdurch hat der Gesetzgeber zugleich zum Ausdruck gebracht, daß sich die Bestimmung des § 17 EStG --wenn auch im Hinblick auf die einzelnen Tatbestandsmerkmale lediglich in typisierender Weise (Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660)-- an die Besteuerung von Mitunternehmeranteilen anlehnt, weil --so die Gesetzesbegründung zum EStG 1925 (Drucksachen des Reichstags, III. Wahlperiode 1924/1925, Nr. 795, S. 56)-- bei Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung die Veräußerung von GmbH-Anteilen oder Aktien der Veräußerung von Anteilen an einer Offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft wirtschaftlich gleichstehe (vgl. auch BFH-Beschluß in BFHE 187, 565, DStR 1999, 538). Hierauf aufbauend hat der erkennende Senat die Belastungsentscheidung des Gesetzgebers beispielsweise für den Ausfall eigenkapitalersetzender Darlehen des wesentlich beteiligten Gesellschafters dahin konkretisiert, daß nach dem die Einkommensbesteuerung bestimmenden (objektiven) Nettoprinzip der Begriff der Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG normspezifisch auszulegen sei und auch den durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten Kreditverlust umfasse (Urteil vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, m.w.N.).

c) Unter Berücksichtigung dieser, die Besteuerung nach § 17 EStG tragenden Wertungsprinzipien sind die Wirtschaftsgüter der X-GbR (Geschäftsanteile an der C-GmbH) dem Kläger bei der steuerrechtlichen Beurteilung der (entgeltlichen) Übertragung seiner Gesellschaftsanteile an der X-GbR jedenfalls mit Rücksicht auf das Tatbestandsmerkmal der "Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft" (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) ungeachtet dessen anteilig zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977), ob im Falle der Abtretung der Beteiligungen an der C-GmbH durch die X-GbR die Einheitsbetrachtung zum Tragen gekommen wäre.

Dies zeigt nicht nur der Blick auf die Besteuerung des Veräußerers, sondern auch die Beurteilung auf der Seite des Erwerbers des Gesellschaftsanteils an einer fortbestehenden Personengesellschaft. Würde man --wie von der Vorinstanz angenommen-- aus der Einheitsbetrachtung ableiten, daß die Übertragung des Gesamthandsanteils ertragsteuerrechtlich nicht als Veräußerung der Summe der Wirtschaftsgüter der Gesamthand und damit --insgesamt oder anteilig-- nicht als Veräußerung von --wenn auch gesamthänderisch gebundenen-- wesentlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften zu qualifizieren wäre, so würde dies nicht nur beim Veräußerer dem an der Behandlung der Übertragung von Mitunternehmeranteilen orientierten Belastungsgedanken des § 17 EStG widerstreiten. Der nämliche Verstoß wäre vielmehr auch beim Erwerber zu besorgen, da dieser --würde man der ertragsteuerlichen Bewertung des Übertragungsvorgangs die zivilrechtliche Unterscheidung von Gesellschaftsanteil und Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zugrunde legen-- im Falle einer späteren Veräußerung der Kapitalanteilsrechte durch die Personengesellschaft seine Erwerbsaufwendungen für den Gesellschaftsanteil nicht in die Berechnung des Gewinnanteils nach § 17 EStG einstellen könnte.

d) Vermag somit auch im Streitfall bei der Prüfung des Tatbestandsmerkmals der "Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft" (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) nur die Geltung der Zurechnungsgrundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 eine sachlich zutreffende Besteuerung sicherzustellen (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 zu Abschn. C. III. 3. b bb --3--), so muß im anhängigen Verfahren andererseits unentschieden bleiben, ob die anteilige Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens --wie von der Bruchteilsbetrachtung angenommen (s.o. Abschn. 1. der Gründe)-- auch im Hinblick auf die Frage, ob der "Veräußerer ... am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war" (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), "erforderlich ist" (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) oder ob nicht die Grundsätze der Einheitsbetrachtung bei der Bestimmung der Beteiligungsquote dazu zwingen würden, auch bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf deren Beteiligung an der Kapitalgesellschaft abzustellen.

e) Entgegen der Ansicht der Kläger weicht der erkennende Senat mit dieser Beurteilung nicht von der Rechtsprechung des X. Senats des BFH zu § 23 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1993 geltenden Fassung ab (BFH-Urteile in BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211; in BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678). Hiernach scheidet zwar die Besteuerung eines Spekulationsgewinns selbst dann aus, wenn das Vermögen der Personengesellschaft nur aus Grundstücken besteht und die Gesellschafter ihre Beteiligungen an der Gesellschaft veräußern, da der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG "rein zivilrechtlich" an die Veräußerung eines Grundstücks oder eines grundstücksgleichen Rechts anknüpfe (vgl. nunmehr aber § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 21. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50, sowie § 23 Abs. 1 Satz 4 i.d.F. des Gesetzes vom 24. März 1999, BGBl I, 402, BStBl I, 304). Wie dem Urteil in BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211 (Abschn. 2. b) jedoch unzweideutig zu entnehmen ist, wird die Auffassung des X. Senats durch die besondere Normstruktur des § 23 EStG (a.F.) getragen; nach dem ausdrücklichen Hinweis unter Abschn. 1. der Urteilsgründe wollte der X. Senat weder die bisherige Rechtsprechung des BFH zu § 6b EStG noch zur Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in Frage stellen (zum gewerblichen Grundstückshandel vgl. BFH in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 zu I. 3. e bb). Nichts anderes gilt für die Ansicht des erkennenden Senats zur Gewinnbesteuerung nach § 17 EStG. Auch hier beruht die Zurechnung der gesamthänderisch gebundenen Beteiligungen nach den Grundsätzen des § 39 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht auf einer Mißachtung des Zivilrechts, sondern --wie dargelegt-- auf einer sowohl durch den Sinn und Zweck der Vorschrift als auch durch ihren systematischen Regelungszusammenhang zu § 16 EStG bestimmten Auslegung.

3. Die Sache ist entscheidungsreif.

Die Kläger haben gegen die Höhe des vom FA ermittelten und dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid zugrunde liegenden Veräußerungsgewinns keine Einwendungen erhoben. In der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat haben die Beteiligten zudem ausdrücklich bestätigt, daß sich der Wert der Anteile an der C-GmbH im Streitjahr (1991) nicht erhöht habe.

Hiervon ausgehend erübrigt sich eine Stellungnahme des Senats zu der von der Vorinstanz nicht erörterten Frage, ob bereits aufgrund des Umstands, daß der Kläger sowie EZ ihre Anteile an der C-GmbH im Streitjahr in das Gesamtvermögen der X-GbR eingebracht haben, der Veräußerungstatbestand des § 17 EStG verwirklicht wurde (vgl. zur Einbringung in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft BFH-Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, DStR 1999, 366; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 17 EStG Rn. 20 und 32). Auch dann, wenn man das Vorliegen eines solchen Realisationstatbestands auf der Grundlage der Einheitsbetrachtung bejahte, würde sich hierdurch der nach § 17 EStG anzusetzende Gewinn nicht ändern. Zum nämlichen Ergebnis müßte aber auch die Bruchteilsbetrachtung führen, und zwar ungeachtet dessen, ob ihre Geltung lediglich einen --anteilig zu bestimmenden-- Veräußerungsgewinn auf der Ebene der Gesellschafter (tauschähnlicher Vorgang) zur Folge hätte oder selbst der Ansatz dieses Gewinns nach den Grundsätzen des Tauschgutachtens (BFH-Beschluß vom 16. Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30) ausgeschlossen wäre (vgl. Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG Rz. 99, 144; Jäschke in Lademann, a.a.O., § 17 Rz. 129; Hörger in Littmann/ Bitz/Hellwig, a.a.O., § 17 EStG Rn. 32; zur Geltung des Tauschgutachtens für Beteiligungen des Privatvermögens s. Urteile des Reichsfinanzhofs vom 3. Februar 1932 VI A 805/31, RStBl 1932, 464; vom 16. August 1934 VI A 387/33, RStBl 1935, 155; BFH-Urteile vom 23. Januar 1959 VI 68/57 S, BFHE 68, 245, BStBl III 1959, 97; vom 17. Oktober 1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456, BStBl II 1975, 58; vom 28. März 1979 I R 194/78, BFHE 128, 499, BStBl II 1979, 774; vgl. auch § 21 Abs. 1 Satz 4 des Umwandlungs-Steuergesetzes in der bis 1998 geltenden Fassung). Denn auch bei dieser ertragsteuerrechtlichen Wertung des Einbringungsvorgangs unterläge --wie ausgeführt-- der hiernach nicht erfaßte Teil der Wertsteigerungen der eingebrachten Anteilsrechte an der C-GmbH im Zeitpunkt der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der X-GbR der Besteuerung nach § 17 EStG. Angesichts der Höhe des in Frage stehenden Gewinns, wäre die Klage demnach auch bei Annahme zweier Realisationstatbestände i.S. von § 17 EStG (Einbringung; Veräußerung der Anteile an der X-GbR) abzuweisen, ohne daß es der Erörterung der Streitfrage bedürfte, ob mehrere Veräußerungen des nämlichen Veranlagungszeitraums für Zwecke der Berechnung des Freibetrags nach § 17 Abs. 3 EStG zusammenzufassen sind (vgl. hierzu Blümich/Ebling, a.a.O., § 17 EStG Rz. 238; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz. 193).

Ende der Entscheidung


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