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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 13.10.1998
Aktenzeichen: VIII R 78/97
Rechtsgebiete: EStG


Vorschriften:

EStG § 15a Abs. 2
BUNDESFINANZHOF

Ist das Darlehen eines Kommanditisten in der Handels- und Steuerbilanz der KG als Fremdkapital auszuweisen, so gehören die als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassenden (angemessenen) Zinsen --sofern sie nicht als Gewinnvoraus geschuldet werden-- nicht zu den Gewinnen, die dem Kommanditisten nach § 15a Abs. 2 EStG aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind (sog. Saldierungsverbot).

EStG § 15a Abs. 2

Urteil vom 13. Oktober 1998 - VIII R 78/97 -

Vorinstanz: FG München (EFG 1998, 945)


Gründe

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), der Z-KG (KG), waren im Streitjahr (1993) als Kommanditisten sowohl die R-GmbH als auch der Beigeladene (K.) beteiligt. Dieser hatte der KG ein Darlehen gewährt, für das er im Wirtschaftsjahr 1992/93 Zinsen in Höhe von 10 222 DM erhielt.

Die KG erzielte im Wirtschaftsjahr 1992/93 einen Verlust in Höhe von 156 219 DM, der --entsprechend Beteiligungsquote des K. (2 v.H.)-- mit 3 124 DM auf K. entfiel.

Entgegen der Erklärung der KG zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft, in der der im Sonderbetriebsvermögen des K. angefallene Gewinn (10 222 DM) mit seinem Anteil am Verlust der KG (3 124 DM) saldiert wurde, stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beide Beträge mit Bescheid vom 26. Juli 1994 einheitlich und gesondert fest. Hiermit verband er zugleich die Feststellung eines verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) über 3 124 DM.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil der Vorinstanz, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 945 veröffentlicht worden ist, führte im wesentlichen aus, daß nicht nur --wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88 (BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) entschieden habe-- bei Ermittlung des Kapitalkontos das Sonderbetriebsvermögen außer Betracht zu lassen sei; nach Sinn und Zweck der Vorschrift sei darüber hinaus auch eine Verrechnung der Verluste, die bei einem beschränkt haftenden Gesellschafter zu einem negativen Kapitalkonto geführt hätten (§ 15a Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 EStG), nur mit Gewinnen der Personengesellschaft zulässig.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin vor allem geltend, die vom Finanzgericht (FG) befürwortete Trennung von Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen könne angesichts des Wortlauts des § 15a Abs. 2 EStG nicht überzeugen; hinzu komme, daß eine Kongruenz von Haftungsumfang und Verlustausgleichsmöglichkeit des Kommanditisten nicht durchgängig gewährleistet sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlusts des Wirtschaftsjahres 1992/93 vom 26. Juli 1994 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 1994 dahin abzuändern, daß für K. kein verrechenbarer Verlust festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet.

I.

Zutreffend hat die Vorinstanz die Klagebefugnis der KG im Hinblick auf den von ihr angefochtenen Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG bejaht (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- a.F.; § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.).

Die Feststellung des verrechenbaren Verlusts (§ 15a Abs. 4 EStG) bildet auch dann einen selbständigen Verwaltungsakt, wenn sie --wie im Streitfall-- gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO 1977--) verbunden wird. Beschränkt sich die Anfechtung auf die Feststellung des verrechenbaren Verlusts, so erwachsen die Feststellungen des Bescheids nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.a AO 1977 nicht nur im Hinblick auf den Anteil des Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft --vorliegend: Verlustanteil von K. in Höhe von 3 124 DM-- sowie im Hinblick auf das Ergebnis der für ihn zu erstellenden Sonderbilanz --vorliegend 10 222 DM-- in Bestandskraft (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706); vielmehr entfalten sie als Regelungen eines Grundlagenbescheids gemäß § 351 Abs. 2 AO 1977 auch Bindungswirkung für das Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG (Senatsurteil vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078). Demgemäß ist im Rahmen der anhängigen Anfechtungsklage ausschließlich darüber zu entscheiden, ob der Anteil des K. am Verlust der KG mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden darf oder ob er lediglich nach § 15a Abs. 2 EStG verrechenbar ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467 unter Abschn. IV. 7. der Gründe). Aufgrund der verfahrensmäßigen Verbindung beider --einheitlich und gesondert zu treffender-- Feststellungen ist jedoch die KG auch nach Eintritt der Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheids nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.a AO 1977 befugt, Klage gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlusts zu erheben (BFH-Urteil in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706); der hiervon betroffene Kommanditist ist zu diesem Verfahren, wie geschehen, notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F. und § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n.F.; BFH-Urteile vom 24. April 1997 IV R 20/96, BFH/NV 1997, 795; vom 28. Mai 1997 VIII R 1/97, BFH/NV 1997, 874).

II.

Das FG hat zu Recht entschieden, daß für K. in Höhe von 3 124 DM ein verrechenbarer Verlust des Wirtschaftsjahres 1992/93 festzustellen ist.

1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen (Verlustvor- oder -rücktrag) werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Ein hiernach nicht berücksichtigungsfähiger, sog. verrechenbarer Verlust (vgl. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG) mindert jedoch gemäß § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.

2. Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, daß die zum sog. Sonderbetriebsvermögen I gehörende Darlehensforderung des K. gegen die KG in Höhe von ursprünglich 100 000 DM sowie die hierfür vereinbarten Zinsen nicht in das Kapitalkonto des K. i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen und damit auch nicht geeignet sind, das Entstehen eines negativen Kapitalkontos des K. aufgrund des ihm zuzurechnenden Anteils am Verlust der KG zu verhindern.a) Nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88 (BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) ist unter dem "Anteil am Verlust der KG" nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft ergibt (zur Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706). Folge hiervon ist zum einen, daß Verluste, die der Kommanditist in seinem Sonderbetriebsvermögen erleidet, unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig sind. Zum anderen nimmt der so bestimmte Verlustanteil aber auch insofern Einfluß auf die Bestimmung des (negativen) Kapitalkontos i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, als auch dieser Begriff lediglich darauf gerichtet ist, die Beteiligung des Gesellschafters am steuerrechtlichen Eigenkapital der Gesellschaft abzubilden. b) An dieser --zwischenzeitlich ständigen-- Rechtsprechung des BFH ist festzuhalten (vgl. Urteile vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226; vom 24. Januar 1996 I R 74/94, BFHE 180, 268, BStBl II 1996, 441; vom 7. Oktober 1997 VIII R 22/94, BFH/NV 1998, 823). Für den Streitfall ergibt sich hieraus, daß der zum Sonderbetriebsvermögen des K. gehörende Darlehensanspruch das Entstehen eines negativen Kapitalkontos i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht verhindern konnte. Gleiches gilt für den hierauf entfallenden Zinsanspruch (10 222 DM), wenn man --wozu die Vorinstanz allerdings keine Feststellungen getroffen hat-- davon ausgeht, daß dieser an dem für das Wirtschaftsjahr 1992/93 maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht erfüllt und demgemäß im Sonderbetriebsvermögen zusätzlich zur Darlehensvaluta zu aktivieren war (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58). Ebenso wäre zu entscheiden, wenn man annimmt, daß K. die auf das Wirtschaftsjahr 1992/93 entfallenden Zinsen bis zum Bilanzstichtag (30. September 1993) erhalten und in sein Privatvermögen überführt hat; es bedarf keiner Erläuterung, daß auch die hierdurch bewirkte Entnahme (vgl. auch insoweit BFH-Urteil in BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58) nicht geeignet gewesen wäre, das auf den 30. September 1993 zu ermittelnde Kapitalkonto zu erhöhen. 3. Das Klagebegehren wird aber auch vom Wortlaut des § 15a Abs. 2 EStG nicht getragen. Denn nach dieser Bestimmung mindert ein verrechenbarer Verlust lediglich die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren zuzurechnen sind. Die Klägerin begehrt im anhängigen Verfahren hingegen eine jahreskongruente Saldierung, nämlich die Minderung der im Wirtschaftsjahr 1992/93 erzielten Zinserträge um den dem K. für diesen Gewinnermittlungszeitraum zuzurechnenden Verlustanteil.Gleichwohl wird in der Literatur zum Teil ein Ausgleich dieses Verlustanteils mit dem im Sonderbetriebsvermögen angefallenen Gewinn des nämlichen Wirtschaftsjahres bejaht. Zur Begründung dieser Ansicht wird geltend gemacht, daß --im Einklang mit der Gesetzesbegründung (BTDrucks 8/3648, S. 17, r.Sp.)-- die Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG mit Gewinnen "aus (der) Beteiligung" des Kommanditisten vorzunehmen sei und hiervon auch die im Sonderbetriebsvermögen erzielten Erträge erfaßt würden. Wenn aber Gewinne dieser Art um die in Vorjahren entstandenen (verrechenbaren) Verluste gemindert würden, so müsse entsprechendes für den Fall gelten, daß der Anteil des Kommanditisten am Verlust der Gesellschaft sowie die im Sonderbetriebsvermögen erwirtschafteten Gewinne dasselbe Jahr beträfen (Brandenberg, Der Betrieb --DB-- 1993, 2301; Widmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1993/1994, 561, 613; Bordewin, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 673, 678; Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1994, 9907, 9914; Pyszka, Betriebs-Berater --BB-- 1997, 2153;, vgl. auch Söffing, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1992, 129). Für diese Beurteilung spreche zudem auch der Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der das Besteuerungsergebnis der Mitunternehmerschaft gerade von der Frage lösen wolle, ob die Vergütung des Gesellschafters auf schuldrechtlicher oder auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhe und in Form eines Gewinnvoraus oder eines besonderen Entgelts gewährt werde (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., 1998, § 15a Rz. 105, m.w.N.).4. Der erkennende Senat kann sich bereits dem Ausgangspunkt dieser Erwägungen nicht anschließen. Er widerspricht sowohl der Systematik als auch dem Zweck des § 15a EStG.a) Entgegen den genannten Literaturstimmen ist das Tatbestandsmerkmal des § 15a Abs. 2 EStG Gewinne (des Kommanditisten) "aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft" nicht in dem behaupteten Sinne eindeutig. Der Begriff der Beteiligung weist insofern einen Bezug zum Handels(-bilanz-)recht auf, als er dort dazu dient, bestimmte Anteilsrechte an anderen Unternehmen zu umschreiben (vgl. z.B. §§ 271, 266 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) und die Teilhabe des Gesellschafters am Vermögen des Unternehmens, im Falle einer Personenhandelsgesellschaft mithin die (wertmäßige) Teilhabe am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, im Rechnungswerk des Gesellschafters darzustellen (vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1375 ff.). Demgemäß läßt auch das Tatbestandsmerkmal der "Gewinne aus (der) Beteiligung" in § 15a Abs. 2 EStG (vgl. auch § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG) zwanglos die Auslegung zu, daß es --gleich dem Handelsrecht-- das steuerrechtliche Sonderbetriebsvermögen nicht erfaßt. Auch die weiteren Bestimmungen des EStG zur Ermittlung des Gewinns einer Personengesellschaft vermögen dieses Verständnis nicht in Frage zu stellen. So unterscheidet § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rahmen einer zweistufigen Gewinnermittlung zwischen dem Anteil des Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft sowie den im Sonderbetriebsvermögen zu erfassenden Vergütungen des Gesellschafters; beide Teilergebnisse werden additiv zum Anteil des Gesellschafters am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zusammengeführt (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), ohne daß der Gesetzgeber dies mit dem in § 15a Abs. 2 EStG verwendeten Begriff des Gewinns aus der Beteiligung an der (Kommandit-)Gesellschaft umschrieben oder in letzterer Bestimmung eine sprachliche Angleichung an die Summe der Ergebniskomponenten des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vollzogen hätte (zum Verhältnis von Kapitalkonto und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vgl. Senatsurteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167). Gleiches gilt für die Regelungen zur Erfassung des Gewinns aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen; soweit in § 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG der Anteil eines Gesellschafters sowie der Wert des Anteils am Betriebsvermögen angesprochen wird, verdeutlicht die in Form eines Klammerzusatzes in Bezug genommene Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, daß bei der Bestimmung einer nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Übertragung des Mitunternehmeranteils grundsätzlich auch das Sonderbetriebsvermögen zu berücksichtigen ist (zu Einzelheiten vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt, a.a.O., § 16 Rz. 407). Auch in dieser Hinsicht --Tatbestandsbestimmung und ggf. Klarstellung durch die Technik eines verweisenden Rechtssatzes-- hat es der Gesetzgeber unterlassen, § 15a Abs. 2 EStG zu konkretisieren.b) Die Ausklammerung der Sonderbetriebsgewinne aus dem Saldierungsbereich verrechenbarer Verluste ist aber nicht nur nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 EStG möglich (im Ergebnis ebenso Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft 1981, 97, 99; Groh, DB 1990, 13, 14, r.Sp.; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a B 314), sie ist vielmehr sowohl nach dem allgemeinen Zweck des § 15a EStG als auch nach dem Regelungszusammenhang des § 15a Abs. 2 EStG geboten.aa) Die Rechtsstellung des Kommanditisten ist nach den Vorschriften des HGB im Hinblick auf die Verlustverteilung dadurch gekennzeichnet, daß einerseits der auf ihn entfallende Anteil am Verlust der Gesellschaft unbeschadet § 167 Abs. 3 HGB von seinem Kapitalkonto auch dann abzuschreiben ist, wenn dieses hierdurch negativ wird, er jedoch andererseits nach § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB die Auszahlung zukünftiger Gewinnanteile nicht fordern kann, sondern diese zur Deckung des negativen Kapitalkontos zu verwenden hat (vgl. hierzu bereits BFH-Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474; Schlegelberger/Martens, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 167 Rdnr. 13, m.w.N.). Da aber, wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 unter Rückgriff auf die Gesetzesmaterialien dargelegt hat, der allgemeine Regelungszweck des § 15a EStG darauf gerichtet ist, den steuerrechtlichen Verlustausgleich eines Kommanditisten diesem Haftungsumfang dadurch anzugleichen, daß er den Verlustanteilen, die zum Entstehen oder der Erhöhung eines negativen Kapitalkonto geführt haben, als sog. verrechenbare Verluste (§ 15a Abs. 4 EStG) lediglich "die Wirkung eines Verlustvortrags" zuerkennt (BFH-Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), ist es nicht nur ausgeschlossen, das Kapitalkonto des Kommanditisten (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) um das sog. negative Sonderbetriebsvermögen zu kürzen. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 vielmehr auch ausgeführt, daß es in gleicher Weise mit diesem Gesetzeszweck des § 15a EStG unvereinbar sei, das positive Sonderbetriebsvermögen in das Kapitalkonto des § 15a EStG einzubeziehen, da hierdurch --entgegen der mit dieser Vorschrift verfolgten Absicht-- Verluste, die zu einem negativen Kapitalkonto des beschränkt haftenden Gesellschafters führen oder dieses erhöhen, im Jahr ihrer Entstehung als negative Einkünfte zu erfassen wären, ohne diesen wirtschaftlich zu belasten.bb) Die nämlichen Erwägungen sind auch für die Auslegung des § 15a Abs. 2 EStG tragend, da das Gesetz mit dieser Vorschrift erkennbar nicht die Verknüpfung von Haftungsumfang und steuerrechtlichem Verlustausgleich lösen, sondern die handelsrechtliche Verpflichtung des Kommanditisten, zukünftige Gewinnanteile zur Deckung seines negativen Kaptialkonto zu verwenden (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB), in das Regelungsgefüge des § 15a EStG einbinden will. Demgemäß muß der systematische Zusammenhang zwischen dem Anteil am Gesellschaftsverlust und dem hierdurch veränderten Anteil am Gesellschaftskapital (Senatsurteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) auch den Gewinnbegriff in § 15a Abs. 2 EStG mit der Folge erfassen, daß ebenso wie das Sonderbetriebsvermögen aus dem Tatbestandsmerkmal des Kapitalkontos (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) auch die Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen aus den in § 15a Abs. 2 EStG genannten Gewinnen auszuklammern sind (zu Sonderbetriebsausgaben vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226 unter Abschn. III. 4. der Gründe). Denn ebensowenig wie das negative Sonderbetriebsvermögen sowie die im Sonderbetriebsvermögen angefallenen Ausgaben Einfluß auf die Haftung des Kommanditisten für Verluste der Gesellschaft nehmen und damit dem Regelungszweck des § 15a EStG zugeordnet werden können, wird durch das Vorhandensein positiven Sonderbetriebsvermögens oder durch den Anfall von Sonderbetriebseinnahmen ein Umstand geschaffen, der es rechtfertigt, die handelsrechtlich begrenzte Haftung einer geänderten Beurteilung zu unterziehen und den Abzug von Anteilen an den Gesellschaftsverlusten anzuerkennen, die nach der Wertung des Gesetzes mit keiner (aktuellen) wirtschaftlichen Belastung verbunden sind und deshalb die Einkünfte des Kommanditisten nicht mindern sollen (vgl. hierzu bereits Senatsurteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; gl.A. Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 99 sowie in Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 492 f.; Groh, DB 1990, 14; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., B 319; van Lishaut, Finanz-Rundschau --FR-- 1994, 273, 279 ff.; Grögler, DStR 1994, 679; Mücke, DStZ 1994, 211; Resing/Gröning, DStR 1997, 769; FG Münster Urteil vom 11. Dezember 1991 13 K 8730/88 F, EFG 1992, 523; vgl. auch Kempermann, Steuerberater-Jahrbuch 1996/1997, 317, 326 f.).cc) Entgegen der im Schrifttum zum Teil geäußerten Ansicht (Schmidt, a.a.O., § 15a Rz. 105) wird diese Beurteilung nicht dadurch in Frage gestellt, daß Darlehenszinsen ohne Rücksicht darauf als Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu erfassen sind, ob dem Kredit ein eigenständiger und vom Gesellschaftsverhältnis unabhängiger Darlehensvertrag zugrunde liegt oder ob er --wozu die Vorinstanz im Streitfall keine Feststellungen getroffen hat-- als gesellschaftsrechtlicher Beitrag des Kommanditisten geschuldet wird (vgl. zur Abgrenzung Bundesgerichtshof Urteil vom 28. November 1977 II ZR 235/75, BGHZ 70, 61; K. Schmidt, a.a.O., S. 571 f., m.w.N.). Denn auch Kredite letzterer Art sind ungeachtet einer möglicherweise bestehenden Zweckbindung grundsätzlich sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz der KG als Fremdkapital zu passivieren und als Forderung im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten auszuweisen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; Ruban in Festschrift für F. Klein, 781, 786 f.); demgemäß sind auch die hierauf entfallenden Zinsen --sofern sie nicht als Gewinnvoraus geschuldet werden-- in angemessener Höhe als Betriebsausgaben der KG sowie als Sonderbetriebseinnahmen des Kommanditisten zu berücksichtigen (BFH-Entscheidungen vom 23. Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757 unter Absch. 1. und 4. der Gründe; vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter Abschn. C. I. 6. der Gründe; in BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58 unter Abschn. II. 2. der Gründe; Ruban, a.a.O., 797; Schilling in Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 4. Aufl., § 172 Rz. 9; K. Schmidt, a.a.O., 1581; ders. in Schlegelberger, a.a.O., §§ 171, 172 Rz. 67). Angesichts dessen, daß weder der Entscheidung der Vorinstanz noch dem Vortrag der Beteiligten in der Revisionsinstanz irgendwelche Anhaltspunkte dafür entnommen werden können, daß K. das Darlehen als gesellschaftsrechtliche Einlage --mit der Folge des Entstehens materiellen Eigenkapitals-- geleistet hat oder dem Kredit eigenkapitalersetzender Charakter zuzumessen war (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277; Beschlüsse vom 22. November 1996 VIII B 1/96, BFH/NV 1997, 225 sowie in BFH/NV 1997, 874), besteht im Rahmen des anhängigen Verfahrens weder Anlaß, dazu Stellung zu nehmen, ob Darlehen dieser Art das Verlustausgleichsvolumen des § 15a EStG erhöhen, noch bedarf es der Erörterung, in welchem Umfang die Prüfung der hierfür erforderlichen Voraussetzungen dem Gewinnfeststellungsverfahren vorbehalten ist (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977; vgl. hierzu oben Abschn. I. der Gründe).dd) Gegen das mithin im Streitfall nach Zweck und Systematik des § 15a EStG zu beachtende sog. "Saldierungsverbot" läßt sich --abweichend von dem Vortrag der Klägerin (vgl. hierzu Pyszka, BB 1997, 2153)-- ferner nicht einwenden, daß § 15a EStG nicht für alle denkbaren Sachverhalte eine Kongruenz von Verlustausgleich und Haftungsumfang gewährleistet (vgl. auch Ruban, a.a.O., 792). So führen beispielsweise Einlagen des Kommanditisten nicht dazu, daß in analoger Anwendung der Regelungen des § 15a Abs. 3 EStG die für die Vorjahre festgestellten verrechenbaren Verluste ausgleichsfähig werden (Urteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226); auch sind stille Reserven des Gesamthandsvermögens, da sie im Rechenwerk der KG nicht in Erscheinung treten, bei der Anwendung des § 15a EStG nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474). In beiden Fällen beruht die Nichtanerkennung des Verlustausgleichs auf den ausdrücklichen und im Wortlaut des § 15a EStG unmißverständlich zum Ausdruck gebrachten Wertentscheidungen des Gesetzgebers, die dieser sowohl zur Verhinderung von Mißbräuchen als auch zum Zwecke einer möglichst einfachen Handhabung der Vorschrift für erforderlich erachtete. Abgesehen davon, daß --wie den zuletzt genannten Entscheidungen gleichfalls zu entnehmen ist-- bei beiden Sachverhalten der zunächst nur verrechenbare Verlust im Rahmen der Ermittlung eines Liquidations- oder Veräußerungsgewinns Berücksichtigung findet (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1078; Schmidt, a.a.O., § 15a Rz. 180 und 224, m.w.N.), liegt es auf der Hand, daß die rechtliche Beurteilung der mit diesen Sachverhalten angesprochenen Detailfragen keine hinreichende Grundlage dafür bietet, das allgemeine Regelungsziel des § 15a EStG bei der Bestimmung des Gewinnbegriffs in Abs. 2 der Vorschrift preiszugeben.ee) Nicht zu folgen ist schließlich der Ansicht, bei der Auslegung des § 15a Abs. 2 (und Abs. 3 Satz 4) EStG seien die Gerichte an die Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung gebunden, nach dem auch im Sonderbetriebsvermögen erzielte Gewinne zu berücksichtigen seien (vgl. Pyszka, a.a.O., 2155; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., 1992, S. 1219). Der Senat hat hierzu bereits in seinem Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 ausgeführt, daß die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften nach den allgemeinen Grundsätzen zur Auslegung von Steuergesetzen nur dann Berücksichtigung finden können, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben, und demgemäß entschieden, daß Wortlaut, Zweck und Sinnzusammenhang des § 15a EStG gegen die Berücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens bei der Bestimmung des Kapitalkontos (im Sinne dieser Vorschrift) sprechen. Nichts anderes kann für das Tatbestandsmerkmal des Gewinns aus der Beteiligung des Kommanditisten gelten. Angesichts der aufgezeigten Unbestimmtheit dieses Begriffs sowie mit Rücksicht darauf, daß er sowohl in Verbindung mit dem handelsrechtlichen Sprachgebrauch als auch aufgrund der in den §§ 15 und 16 EStG enthaltenen Unterscheidungen und Konkretisierungen einer auf das Gesellschaftsvermögen beschränkten Auslegung zumindest zugänglich ist (vgl. hierzu oben Abschn. II. 4. a), muß auch insoweit dem objektivierten Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem möglichen Wortsinn, vor allem aber aus dem allgemeinen Regelungszweck der Bestimmung sowie dem systematischen Zusammenhang der in Frage stehenden Vorschrift ergibt, die ausschlaggebende Bedeutung zugemessen werden (zustimmend Blaurock/Berninger, Juristenzeitung 1992, 614, 619; allg. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz. 99 a, m.w.N.; BFH-Urteil vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763 unter Abschn. I. 1. b der Gründe).Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Ende der Entscheidung


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