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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 13.05.1998
Aktenzeichen: VIII R 81/96
Rechtsgebiete: GewStG, HGB, FGO, AO 1977, EStG, BGB


Vorschriften:

GewStG § 2a
GewStG § 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG § 15 Abs. 1
GewStG § 36 Abs. 1
HGB § 164
HGB § 230 ff.
FGO § 126 Abs. 2
FGO § 60
FGO § 60 Abs. 3
FGO § 60 Abs. 1
FGO § 118 Abs. 2
AO 1977 § 174 Abs. 4 u. 5
AO 1977 § 174 Abs. 5 Satz 2
AO 1977 § 360
AO 1977 § 41 Abs. 1
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
BGB § 705
BGB § 230
BGB § 313 Satz 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

Zwischen den Beteiligten sind sowohl die Voraussetzungen einer atypisch stillen Gesellschaft als auch einer Arbeitsgemeinschaft --im folgenden: Arge-- nach § 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) umstritten.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), der R-GmbH, ist die Errichtung von Bauwerken, insbesondere von Wohnbauten für eigene und fremde Rechnung als Bauträger und Baubetreuer, sowie der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken und deren Vermittlung. Am 5. März 1990 schloß sie mit der H-GmbH sowie der C-GmbH einen privatschriftlichen Gesellschaftsvertrag zur Errichtung eines in R. gelegenen Ferienappartementprojekts mit 26 Einheiten und deren Vermarktung.

Nach § 1 dieses Vertrags --"Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft" vom 5. März 1990 (im folgenden: Gesellschaftsvertrag --GV--)-- hatte die Klägerin die Aufgaben eines Bauträgers zu erfüllen. Nach § 2 GV waren die "stillen Gesellschafter" (H-GmbH und C-GmbH) zwar sowohl von der Geschäftsführung als auch der Vertretung der Klägerin ausgeschlossen; gleichwohl hatten sie neben Einlagen in Höhe von 25 000 DM für die Vermarktung (H-GmbH) sowie das Projektmanagement als "wirtschaftliche Baubetreuer" (C-GmbH) zu sorgen (§ 1 GV). Weiterhin stand ihnen nicht nur ein Widerspruchsrecht entsprechend § 164 des Handelsgesetzbuches (HGB), sondern auch das Recht zu, "jederzeit ... Einsicht in die Bücher und Papiere des Unternehmens zu nehmen und sich von den Angelegenheiten des Unternehmens persönlich ... zu unterrichten" (§ 4 GV). Die Gesellschaft sollte am 31. Dezember des Jahres enden, in dem nach Bezugsfertigkeit aller Ferienwohnungen (einschl. Nebenanlagen) notariell beurkundete Kaufverträge über sämtliche Appartements geschlossen werden (§ 6 GV). Für die Dauer des Vertragsverhältnisses war "jeder stille Gesellschafter" verpflichtet, sich geschäftlicher Aktivitäten in R. zu enthalten. Nach Abzug von Vorgewinnansprüchen waren die H-GmbH und die C-GmbH mit jeweils 25 v.H. sowohl am Gewinn als auch am Verlust beteiligt (§ 3 GV). Auf den Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft war unter Auflösung der stillen Reserven eine Auseinandersetzungsbilanz zu erstellen, bei der allerdings ein Firmen- oder Geschäftswert der Klägerin nicht zu berücksichtigen war (§ 8 GV). Auch an dem auf diese Weise zu ermittelnden Auseinandersetzungsvermögen standen den "stillen Gesellschaftern" jeweils 25 v.H. zu.

Der GV wurde zunächst sowohl von der Klägerin als auch von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) als Vertrag über die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft angesehen. Auf der Grundlage dieser Beurteilung erwuchs der Gewerbesteuer-Meßbescheid 1990 in Bestandskraft. Für die Streitjahre (1991 und 1992) vertrat die Klägerin hingegen die Ansicht, daß unbeschadet der Bezeichnung des Vertrags eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) vorliege, bei der es sich zudem um eine Arge i.S. von § 2a GewStG handele.

Einspruch und Klage gegen die Gewerbesteuer-Meßbescheide 1991 und 1992 blieben erfolglos. In seinem Urteil, dessen Leitsatz in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 877 veröffentlicht ist, ging die Vorinstanz vor allem im Hinblick auf die von der H-GmbH sowie der C-GmbH geschuldeten Dienstleistungen von einem zwischen allen Vertragsparteien geschlossenen --also mehrgliedrigen-- atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis aus. Auch die Merkmale einer Innengesellschaft seien zu bejahen, da die (atypisch stille) Gesellschaft nicht nach außen in Erscheinung getreten sei; insbesondere seien die Kaufverträge mit den Bauherren ohne Hinweis auf die Existenz einer solchen Gesellschaft abgeschlossen worden. Angesichts der Beteiligung der stillen Gesellschafter an Gewinn und Verlust sei auch eine Mitunternehmerschaft gegeben. Zutreffend habe das FA schließlich auch die Voraussetzungen einer Arge (§ 2a GewStG) verneint, da die Vertragsparteien sich nicht zum Zwecke der Erfüllung eines einzigen Werk- oder Werklieferungsvertrags, sondern zur Errichtung und Vermarktung eines Ferienobjekts mit 26 Appartements zusammengeschlossen hätten.

Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision macht die Klägerin vor allem geltend, die Vorinstanz habe die Voraussetzungen einer Arge verkannt. Diese seien vorliegend im Hinblick auf den Zweck der Gesellschaft zu prüfen. Hiernach habe sich die Gesellschaft zur Erstellung eines Bauprojekts verpflichtet; der hierauf gerichtete werkvertragliche Anspruch stehe nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) nur der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer zu und könne insgesamt nur von dieser aufgrund eines einzigen Werkvertrags gefordert werden. Die Entstehung von Sondereigentum sowie die insoweit bestehenden Ansprüche der Teilhaber (Wohnungseigentümer) seien zu vernachlässigen, da mehr als 90 v.H. der Kosten für das Gemeinschaftseigentum hätten aufgewendet werden müssen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz, die Gewerbesteuer-Meßbescheide 1991 und 1992 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Zutreffend hat die Vorinstanz davon abgesehen, die H-GmbH sowie die C-GmbH zum Klageverfahren beizuladen (§ 60 FGO).

1. Nach § 60 Abs. 3 FGO sind Dritte, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, daß auch ihnen gegenüber die Entscheidung des Gerichts nur einheitlich ergehen kann, notwendig beizuladen.

Die Voraussetzungen dieser Bestimmung sind vorliegend nicht erfüllt, da den angefochtenen Gewerbesteuer-Meßscheiden die Rechtsauffassung zugrunde liegt, daß sich die Klägerin mit der H-GmbH sowie der C-GmbH zu einer Mitunternehmerschaft in der Rechtsform der atypisch stillen Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB) zusammengeschlossen habe. Demgemäß hat das FA die Klägerin als alleinige Schuldnerin der Gewerbesteuer angesehen und nur an sie die angefochtenen Gewerbesteuer-Meßbescheide gerichtet (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794). Für die Entscheidung über die Beiladung folgt hieraus weiterhin, daß in einem Klageverfahren, das die Rechtmäßigkeit dieser Bescheide zum Gegenstand hat, gegenüber den stillen Gesellschaftern keine gerichtliche Entscheidung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO ergeht (BFH-Beschluß vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702).

2. Zu Recht hat die Vorinstanz ferner von einer Beiladung nach § 60 Abs. 1 FGO i.V.m. § 174 Abs. 4 und 5 der Abgabenordnung (AO 1977) abgesehen. Hierzu wäre das FG auch unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung der Klägerin zum Vorliegen einer Arge und den hiermit verbundenen gewerbesteuerrechtlichen Folgen nicht berechtigt gewesen.

Ist aufgrund irriger Behandlung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs aufgehoben (oder geändert) wird, so können aus diesem Sachverhalt gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO 1977 gegenüber Dritten dann nachträglich die richtigen steuerrechtlichen Folgen gezogen werden, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung (oder Änderung) des fehlerhaften Bescheids geführt hat, beteiligt waren. Demgemäß bestimmt § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977, daß die Hinzuziehung oder Beiladung des Dritten zulässig ist. Die Regelungen dienen damit den Belangen der Finanzbehörden auch insoweit, als diese die Möglichkeit erhalten, innerhalb der besonderen Festsetzungsfristen des § 174 Abs. 4 Sätze 3 und 4 AO 1977 einen Irrtum im Hinblick auf die Person des Steuerschuldners zu korrigieren (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 174 AO 1977 Tz. 15). Entsprechend dieser Zwecksetzung sind die Finanzgerichte nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann befugt, die Beteiligung eines Dritten gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 anzuordnen, wenn die Finanzbehörde dessen Beiladung beantragt oder veranlaßt hat (BFH-Beschlüsse vom 27. Januar 1982 VII B 141/81, BFHE 134, 537, BStBl II 1982, 239; vom 22. September 1993 II B 67/93, BFH/NV 1994, 216). Beides ist vorliegend nicht gegeben. Das FA hat die nach seiner Ansicht am Handelsgewerbe der Klägerin still beteiligten Gesellschaften weder zum Einspruchsverfahren hinzugezogen (§ 360 AO 1977) noch hat es im finanzgerichtlichen Verfahren deren Beiladung beantragt oder angeregt.

II. Die Entscheidung der Vorinstanz hält auch im Hinblick auf die zwischen den Beteiligten materiell umstrittenen Rechtsfragen der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bilden nicht nur die gewerblichen Betriebe von Personenhandelsgesellschaften, sondern auch von anderen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, einen selbständigen Gegenstand der Gewerbesteuer (Senatsurteil in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794). Zu den anderen Gesellschaften gehören neben der atypisch stillen Gesellschaft auch sonstige Innengesellschaften in der Rechtsform einer GbR (Senatsurteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272).

2. Die zwischen den Vertragsparteien vereinbarte Errichtung und Veräußerung der Ferienappartements erfüllte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin nach dem GV vom 5. März 1990 auch der H-GmbH sowie der C-GmbH als Mitunternehmerinnen zuzurechnen war (vgl. Senatsurteil vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328).

a) Allerdings beruhte die Bezeichnung der Vereinbarung als "Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft" --entgegen der Ansicht des FG-- auf einem Rechtsirrtum. Dieser Irrtum nimmt jedoch bereits angesichts dessen, daß auch die im Streitfall gegebene Innengesellschaft bürgerlichen Rechts --wie vorstehend unter Abschn. II. 1. dargelegt-- zu den anderen Gesellschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört, auf die Frage der mitunternehmerschaftlichen Verbindung der Gesellschafter keinen Einfluß (vgl. hierzu allg. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 15 Rz. 174). Auch steht es der Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht entgegen, daß der GV nicht notariell beurkundet wurde. Im übrigen bedurfte es --jedenfalls für die gewerbesteuerrechtliche Bestimmung des Steuergegenstands-- keiner Feststellungen der Vorinstanz, ob die Klägerin im Streitfall zwei GV abgeschlossen hat oder eine alle Vertragsparteien umschließende Gesellschaft begründet wurde.

aa) Eine stille Gesellschaft weist zwar alle Merkmale einer GbR i.S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf (K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1837). Sie ist aber nach § 230 HGB nicht nur durch die Merkmale einer Innengesellschaft, also dadurch gekennzeichnet, daß die Einlage des Stillen keiner gesamthänderischen Bindung unterliegt, sondern in das Vermögen des Geschäftsinhabers zu leisten ist und die Gesellschaft nicht nach außen auftritt; unabdingbares Erfordernis ist darüber hinaus auch, daß der stille Gesellschafter am Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers beteiligt ist (Dötsch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. F 27, m.w.N.). Dies gestattet es zwar, die Beteiligung auf einen Teil des Handelsgewerbes zu beschränken (z.B. auf einzelne Niederlassungen oder Geschäftszweige, vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427 --betr. Medienfonds--); eine stille Beteiligung i.S. von § 230 HGB an einzelnen Geschäften oder Geschäftswerten ist jedoch ausgeschlossen (BFH-Beschluß vom 23. Juli 1982 IV B 95/81, nicht veröffentlicht --NV--). Vereinbarungen dieser Art sind demnach als Gelegenheitsgesellschaften zu beurteilen, deren Rechtsverhältnisse sich grundsätzlich nach den Vorschriften über die GbR (§§ 705 ff. BGB) bestimmen (Blaurock, Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl., Rdn. 214; vgl. jedoch auch Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 705 Rz. 241: vorrangige analoge Anwendung der §§ 230 ff. HGB; zu sog. Metaverbindungen vgl. BGH-Urteil vom 26. Juni 1989 II ZR 128/88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 573, m.w.N.).

Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen, da der GV vom 5. März 1990 lediglich auf die Verwirklichung eines Bauvorhabens und dessen Vermarktung gerichtet war. Er ist deshalb als Vereinbarung einer Innengesellschaft nach den §§ 705 ff. BGB zu werten.

bb) Soweit das FG diese Abrede weiterhin dahin würdigte, daß durch sie nicht zwei, jeweils mit der Klägerin geschlossene GV, sondern nur eine alle Vertragsbeteiligten umfassende, also dreigliedrige Innengesellschaft begründet wurde, braucht der Senat hierzu nicht Stellung zu nehmen. Insbesondere kann er offen lassen, ob --wie die Klägerin in der Revisionsinstanz geltend gemacht hat-- diese Würdigung durch seinen Irrtum über die Qualifikation des Vertrags als stille Gesellschaft (i.S. von § 230 HGB) beeinflußt war. Denn ebenso wie im Fall einer atypisch stillen Gesellschaft wäre auch bei einer Innengesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 705 BGB) selbst bei Vorliegen zweier Gesellschaftsverhältnisse die auf die Realisierung des Ferienappartementprojekts gerichteten Tätigkeiten nach der Rechtsprechung des BFH als ein Gewerbebetrieb zu qualifizieren (BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; in BFHE 179, 427: betr. mehrgliedrig atypisch stille Gesellschaft(en) an bestimmten Geschäftsbereichen).

cc) Die Regelungen des GV vom 5. März 1990 sind schließlich nicht deshalb bei der Entscheidung über das Vorliegen einer zwischen den Gesellschaftern begründeten Mitunternehmerschaft und den hiermit für die Klägerin verbundenen gewerbesteuerrechtlichen Folgen unberücksichtigt zu lassen, weil die Klägerin nach Wortlaut und Zweck der Abrede (vgl. insb. § 6 GV zur Auflösung der Gesellschaft nach Veräußerung sämtlicher Appartements) zur Übertragung von Wohnungs- und damit Grundstückseigentum verpflichtet war. Zwar bedarf ein solcher Vertrag nach § 313 Satz 1 BGB der notariellen Beurkundung (Urteil des Reichsgerichts vom 1. November 1939 II 91/39, RGZ 162, 78; BGH-Urteil vom 13. Dezember 1996 XI ZR 239/94, NJW 1996, 1279). Gleichwohl ist er der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen. Zum einen deshalb, weil nach dem zwischen den Beteiligten nicht umstrittenen Vortrag der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren bis zum Beginn des Jahres 1993 sämtliche Appartements veräußert worden waren und aufgrund der hiermit verbundenen Auflassung und Grundbucheintragung der Formmangel des GV geheilt wurde (§ 313 Satz 2 BGB); zum anderen unterstand die bis dahin formunwirksame Abrede --auch im Falle einer Innengesellschaft-- den allgemeinen Rechtsgrundsätzen zum Bestandsschutz sog. fehlerhafter Gesellschaften (BGH-Urteil vom 25. November 1976 II ZR 187/75, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1977, 196, m.w.N.). Hinzu kommt, daß --wie der erkennende Senat mit Beschluß vom 3. März 1998 VIII B 62/97 (BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401) entschieden hat-- selbst ein zivilrechtlich unwirksamer, tatsächlich jedoch vollzogener GV grundsätzlich nach § 41 Abs. 1 AO 1977 der Annahme einer steuerrechtlich anzuerkennenden Mitunternehmerschaft nicht entgegensteht.

b) Gleich der Behandlung einer atypisch stillen Gesellschaft (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328) ist auch im Falle einer mitunternehmerschaftlich organisierten Innengesellschaft auf der Grundlage der §§ 705 ff. BGB die Tätigkeit des nach außen auftretenden Gesellschafters entsprechend der vereinbarten Gemeinschaftsordnung sämtlichen (Innen-)Gesellschaftern zuzurechnen.

Dieses Handeln für die Gesamtheit der Gesellschafter begründete vorliegend angesichts des vereinbarten Gesellschaftszwecks und seiner Durchführung --Errichtung eines mehrere Wohnungen umfassenden Gebäudes einschließlich deren Vermarktung-- nicht nur eine gewerbliche Betätigung i.S. von § 15 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637; vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 65, m.w.N.). Vielmehr ist der Vorinstanz auch insoweit zuzustimmen, als hierdurch zugleich auch die Voraussetzungen einer Arge i.S. von § 2a GewStG ausgeschlossen werden.

aa) Nach § 2a GewStG in der für die Streitjahre (1991 und 1992) maßgeblichen Fassung gilt die Tätigkeit einer Arge dann nicht als Gewerbebetrieb, wenn sich ihr Zweck auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags beschränkt, es sei denn, daß bei Abschluß des Vertrags anzunehmen ist, daß er nicht innerhalb von drei Jahren erfüllt wird (zum Wegfall der Drei-Jahres-Frist durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2310 ab Erhebungszeitraum 1995, vgl. § 36 Abs. 1 a GewStG). Die Bestimmung durchbricht den bereits in Abschn. II. 1. der Gründe dargelegten Grundsatz, daß die gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer einen selbständigen Steuergegenstand bildet, und führt dazu, daß die gewerbesteuerlichen Folgen unmittelbar bei den Mitgliedern der Arge ansetzen (vgl. hierzu --einschließlich der Parallelvorschriften in § 180 Abs. 4 AO 1977 und § 98a des Bewertungsgesetzes-- BFH-Urteil vom 2. Dezember 1992 I R 165/90, BFHE 170, 224, BStBl II 1993, 577).

Diese Ausnahmeregelung ist zwar nach der Rechtsprechung des BFH auch bei Innengesellschaften anwendbar (BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 248/71, BFHE 113, 242, BStBl II 1974, 752; zu den zivilrechtlichen Formen einer Arge vgl. Koeble/Schwärzel-Peters, Deutsches Steuerrecht 1996, 1734). Ihr Geltungsbereich wird jedoch überschritten, wenn --wie im Streitfall-- der Zweck der Innengesellschaft nicht nur auf die Erfüllung eines Werk- oder Werklieferungsvertrags gerichtet ist, sondern auch die Vermarktung sowie die Übertragung des Wohnungseigentums an insgesamt 26 Ferienappartements auf der Grundlage sog. Bauträgervereinbarungen mit verschiedenen Erwerbern umfaßt (zur Schädlichkeit von Veräußerungsgeschäften vgl. Blümich/Obermeier, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 2a GewStG Rz. 23 sowie Abschn. 24a der Gewerbesteuer-Richtlinien 1990).

bb) Auch die dieser gewerbesteuerrechtlichen Wertung zugrundeliegende Würdigung des GV durch die Vorinstanz ist für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend (BFH-Urteil in BFHE 170, 224, BStBl II 1993, 577). Entgegen der in der Revisionsinstanz vorgetragenen Ansicht der Klägerin verstößt sie weder gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln noch gegen Denkgesetze.

Der Vortrag der Klägerin, die Innengesellschaft habe sich lediglich zur Erfüllung eines Werkvertrags gegenüber der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer verpflichtet, verkennt, daß die von ihr mit den verschiedenen Erwerbern abgeschlossenen Bauträgerverträge einem Vertragstypus eigener Art zuzuordnen sind, der neben werk- und werklieferungsvertraglichen auch kaufrechtliche Elemente --insbesondere im Hinblick auf den Grundstückserwerb-- aufweist (Jagenburg, NJW 1987, 3107, 3110; Bärmann/Pick/Merle, Wohnungseigentumsgesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 1 Rz. 153; Palandt/Thomas, Bürgerliches Gesetzbuch, 57. Aufl., § 675 Rz. 25, m.N. aus der Rechtsprechung des BGH). Zwar trifft es zu, daß sich die Gewährleistungsverpflichtung des Bauträgers nach Werkvertragsrecht bestimmt; der hiermit verbundenen Schlußfolgerung der Klägerin, nur die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer sei zur Geltendmachung der Gewährleistungsansprüche befugt, vermag jedoch bereits deshalb die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung über das Nichtvorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 2a GewStG in Frage zu stellen, weil sie der zivilrechtlichen Rechtslage widerspricht. Dies betrifft zum einen Gewährleistungsansprüche im Hinblick auf Mängel des Sondereigentums, die der jeweilige Wohnungseigentümer auf der Grundlage des von ihm mit dem Bauträger geschlossenen Vertrags --und damit unabhängig von den Vertragsbeziehungen der anderen Wohnungseigentümer-- geltend machen kann (Bärmann/ Pick/Merle, a.a.O., § 1 Rz. 153, § 21 Rz. 5). Des weiteren ist der Wohnungseigentümer selbst bei Mängeln des gemeinschaftlichen Eigentums beispielsweise befugt, deren Nachbesserung oder die Wandelung mit der Folge der Rückabwicklung seines (individuellen) Vertragsverhältnisses zu verlangen (BGH-Urteil vom 10. Mai 1979 VII ZR 30/78, BGHZ 74, 258; Bärmann/Pick/Merle, a.a.O., § 21 Rz. 7 ff. und 12); aber auch soweit er im übrigen --im Hinblick auf die Wahl zwischen den verschiedenen Gewährleistungsrechten (z.B. Minderung oder Schadensersatz nach § 635 BGB)-- nach der Rechtsprechung des BGH angesichts ihrer "Gemeinschaftsbezogenheit" und im Interesse des Schuldnerschutzes Ausübungsbeschränkungen unterliegt, gründen diese auf vertraglichen Rechten, die den Wohnungseigentümern individuell zugeordnet sind (Bärmann/Pick/Merle, a.a.O., § 21 Rz. 14; Pause, NJW 1993, 553, 555).

c) Zutreffend hat die Vorinstanz ferner entschieden, daß die H-GmbH sowie die C-GmbH die Stellung von Mitunternehmerinnen erlangt haben.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist auch bei Innengesellschaften Mitunternehmer nur, wer Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale müssen vorliegen, können jedoch je nach den Umständen des Einzelfalles unterschiedlich ausgeprägt sein (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186). Kennzeichnend für das Mitunternehmerrisiko ist regelmäßig nicht nur die Beteiligung an Gewinn oder Verlust, sondern auch am Vermögen des Unternehmens einschließlich der stillen Reserven des Geschäftswerts und sonstigen Anlagevermögens (vgl. hierzu auch --betr. atypisch stille Gesellschaft-- BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700). Andererseits ist bei der gebotenen Gesamtwürdigung nicht nur auf die Art der Geschäftstätigkeit, sondern auch auf die Rechtsgrundlage der Mitunternehmerschaft Bedacht zu nehmen. Demgemäß hat der BFH im Falle einer Innengesellschaft eine Mitunternehmerstellung selbst ohne Vermögensteilhabe aufgrund der Beteiligung an der Finanzierung sowie an Gewinn und Verlust eines besonders risikoträchtigen Geschäfts bejaht (BFH-Urteil in BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186). Darüber hinaus ging der I. Senat in seiner Entscheidung in BFHE 179, 427 vom Vorliegen mehrerer, auf bestimmte Geschäftsbereiche (sog. Medienfonds) beschränkter atypisch stiller Gesellschaften ungeachtet dessen aus, daß der einzelne (stille) Gesellschafter an den anderen Tätigkeitsfeldern der Geschäftsinhaberin nicht beteiligt war (offen in BFH-Beschluß vom 23. Juli 1982 IV B 95/81, NV).

Der erkennende Senat neigt der Ansicht des Urteils in BFHE 179, 427 zu. Sie hätte für das anhängige Verfahren zur Folge, daß die Mitunternehmerstellung der H-GmbH und C-GmbH ausschließlich mit Rücksicht auf den zur Errichtung und Vermarktung der Ferienwohnungen durch den GV vom 5. März 1990 gegründeten gewerblichen Betrieb zu prüfen wäre und demgemäß durch die mangelnde Beteiligung der Innengesellschafter (H-GmbH und C-GmbH) an dem übrigen Vermögen der Klägerin nicht in Frage gestellt werden könnte. Allerdings gibt das anhängige Verfahren keine Gelegenheit, hierzu abschließend Stellung zu nehmen. Denn in der Rechtsprechung ist zugleich anerkannt, daß selbst ohne Teilhabe an den stillen Reserven und ohne Beteiligung am Verlust ein Gesellschafter als Mitunternehmer zu qualifizieren ist, wenn er in erheblichem Umfang am laufenden Gewinn des Unternehmens teilnimmt und ihm typische Unternehmensentscheidungen auch der laufenden Geschäftsführung übertragen werden (Urteile des BFH vom 28. Januar 1982 IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389; vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 344).

Nichts anderes kann vorliegend für die Beurteilung der Mitunternehmerstellung der H-GmbH sowie der C-GmbH gelten. Abgesehen davon, daß sie mit einer Quote von jeweils 25 v.H. auch etwaige Verluste aus dem Bauprojekt in R. zu tragen hatten und ihnen nicht nur ein Widerspruchsrecht entsprechend der einem Kommanditisten nach § 164 HGB zustehenden Befugnisse, sondern auch Kontroll- und Auskunftsrechte zustanden, die über die einem Gesellschafter bürgerlichen Rechts gemäß § 716 BGB eingeräumte Rechtsstellung hinausgingen, waren ihnen sowohl im Hinblick auf die Vermarktung (H-GmbH) als auch die wirtschaftliche Baubetreuung (C-GmbH) wichtige Aufgabenbereiche im Rahmen der Realisierung des Gesamtprojekts übertragen (§ 1 GV). Ob hiermit die Regelung in § 2 GV, nach der die "stillen Gesellschafter" von der Geschäftsführung ausgeschlossen waren, im Einklang stand oder entsprechend der Aufgabenverteilung unter den Gesellschaftern einer einschränkenden Auslegung bedarf, kann dahinstehen. Denn selbst dann, wenn die den Vertragsparteien zugewiesenen Aufgaben die alleinige Geschäftsführungsbefugnis der Klägerin nicht berührt haben sollten, hätten die C-GmbH und die H-GmbH angesichts der Bedeutung ihrer gesellschaftrechtlichen Dienstleistungen einen zumindest mitbestimmenden Einfluß auf die Geschäftsführung der Gesellschaft gehabt. Das wirtschaftliche Gewicht dieser Leistungsverpflichtungen wird zudem --wie das FG zu Recht hervorgehoben hat-- durch das ausdrücklich für jeden Gesellschafter vereinbarte und auf den Ort des Bauvorhabens beschränkte Wettbewerbsverbot verstärkt (zur indiziellen Bedeutung einer solchen Abrede für das Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft vgl. Blaurock, a.a.O., S. 230 f.).

3. Das FA hat schließlich die angefochtenen Gewerbesteuer-Meßbescheide zu Recht gegen die Klägerin als Schuldnerin der Gewerbesteuer gerichtet.

Zwar ist im Falle der gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG (in der ab 1997 geltenden Fassung) die Gesellschaft selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer. Da die Vorschrift jedoch auch bezweckt, den vollstreckungsrechtlichen Zugriff auf das Gesellschaftsvermögen zu sichern, ist sie bei Innengesellschaften, die kein Gesamthandsvermögen bilden, nicht anwendbar. Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH für eine atypisch stille Gesellschaft mit der Folge, daß --obgleich sämtliche Mitunternehmer sachlich der Gewerbesteuer unterworfen sind-- nur der Inhaber des Handelsgewerbes subjektiv steuerpflichtig ist (BFH in BFHE 179, 427, m.w.N.). Ebenso ist --wie der Senat mit Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90 (BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480) im einzelnen dargelegt hat-- für die im Streitfall gegebene Innengesellschaft nach den §§ 705 ff. BGB zu entscheiden. Auch hier trifft die persönliche Gewerbesteuerpflicht nur die Klägerin als die nach außen tätige Gesellschafterin. Maßgebend für diese Beurteilung sind nicht nur --wie auch das anhängige Verfahren zeigt-- die Schwierigkeiten in der Abgrenzung der verschiedenen zivilrechtlichen Formen der Innengesellschaft; bestimmend hierfür ist vor allem, daß auch im Falle einer Innengesellschaft nach den §§ 705 ff. BGB die Gläubiger des Unternehmens nur den nach außen in Erscheinung tretenden Gesellschafter für die Verbindlichkeiten des Betriebs persönlich in Anspruch nehmen können. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Gründe des Urteils in BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480 Bezug genommen.

Der Rechtmäßigkeit der Gewerbesteuer-Meßbescheide steht dabei nicht entgegen, daß das FA über die Art des Gesellschaftsverhältnisses geirrt hat. Selbst dann, wenn die Behörde --was der Senat mangels tatsächlicher Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen kann-- in ihrer Begründung der Bescheide zum Ausdruck gebracht haben sollte, daß es vom Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft ausgehe, würde hierdurch der Entscheidungssatz der angefochtenen Verwaltungsakte nicht rechtswidrig (BFH-Urteil vom 10. Mai 1990 V R 136/85, BFH/NV 1991, 420).

4. Nach den Feststellungen der Vorinstanz sind die festgesetzten Meßbeträge zwischen den Beteiligten rechnerisch nicht umstritten. Auch in der Revisionsinstanz hat die Klägerin insoweit keine Einwände erhoben.

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