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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 10.04.2003
Aktenzeichen: X B 109/02
Rechtsgebiete: AO 1977, GewStG, EStG, FGO, GG


Vorschriften:

AO 1977 § 42
GewStG § 2
EStG § 15 Abs. 1
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 n.F.
FGO § 116 Abs. 5 Satz 2
GG Art. 3 Abs. 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe:

Die Beschwerde der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist unbegründet. Die von ihnen aufgeworfenen Rechtsfragen haben keine grundsätzliche Bedeutung (unten 1.). Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts ist nicht geboten (unten 2.).

1. Der Rechtssache kommt entgegen der Ansicht der Kläger keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) --FGO n.F.-- zu.

a) Grundsätzliche Bedeutung hat eine Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des BFH, wenn eine für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die betreffende Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26. September 1991 VIII B 41/91, BFHE 165, 287, BStBl II 1991, 924; vom 21. April 1999 I B 99/98, BFHE 188, 372, BStBl II 2000, 254, jeweils zum bis einschließlich 2000 geltenden Zulassungsrecht). Für den hier anzuwendenden § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO n.F. gilt nichts anderes (vgl. BFH-Beschlüsse vom 2. April 2002 VII B 66/01, BFH/NV 2002, 1308, und vom 16. April 2002 X B 102/01, BFH/NV 2002, 1045).

b) Entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung ist die Rechtsfrage, "unter welchen Voraussetzungen im Einzelnen die Grundstücksgeschäfte einer Personengesellschaft den Gesellschaftern im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze zuzurechnen sind", jedenfalls insoweit durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, als sie im Streitfall entscheidungserheblich (klärungsfähig) ist.

aa) In seinem grundlegenden Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. der Gründe) hat der Große Senat des BFH zu dieser Rechtsfrage u.a. Folgendes ausgeführt:

"Der Große Senat folgt dem vorlegenden Senat darin, dass --ungeachtet einer steuerrechtlich vorrangigen Beurteilung auf der Ebene der Gesellschaft/Gemeinschaft-- alle willensbestimmten eigenen Aktivitäten des Beteiligten am Grundstücksmarkt in dessen Person ... zusammenfassend zu beurteilen sind. ...

Im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters/Gemeinschafters sind alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine Gesamtwürdigung am Maßstab des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzubeziehen.

Wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, können in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden ..."

Für die Beurteilung des gewerblichen Unternehmens Grundstückshandel macht es "keinen Unterschied, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschafts-/Gemeinschaftsebene gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend sind. Die eigene Tätigkeit des Beteiligten ... ist in beiden Fällen steuerrechtlich gleichwertig. Der Gesellschafter darf nicht unterschiedlich besteuert werden, je nachdem, ob An- und Verkäufe statt von der Gesellschaft von ihm selbst getätigt werden ...

Die vorstehenden Ausführungen schließen nicht aus, dass der Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft --ebenso wie ein Einzelunternehmer-- in eigener Person Grundstücke privat verwalten kann. Insoweit kommt es auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles an.

Allerdings gehören Grundstücksgeschäfte nicht zu einem Grundstückshandel des Steuerpflichtigen, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert. Denn die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb ... setzt voraus, dass der Steuerpflichtige selbst nach dem Gesamtbild unter Einbeziehung der Tätigkeit der Gesellschaft (§ 15 Abs. 3 EStG) gewerblich tätig ist. Hierfür ist es erforderlich, dass die Anschaffung bzw. die Bebauung durch die Personenmehrheit in (zumindest bedingter) Veräußerungsabsicht und die Veräußerung der entsprechenden Objekte einen sachlichen Bezug zu den von der Rechtsprechung entwickelten tatbestandlichen Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels haben. Dies ist ohne weiteres anzunehmen, wenn das Handeln mit Grundstücken durch den ... Gesellschaftszweck gedeckt ist."

bb) Diese Auffassung des Großen Senats gründet in der grundlegenden Erkenntnis, dass der Beteiligte an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft oder an einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis in eigener Person nach näherer Maßgabe des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Weil die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebes sind und der Betrieb auf ihre Rechnung und Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse (Gewinn und Verlust) der gemeinschaftlichen Tätigkeit "anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet". Die Mitunternehmer sind Unternehmer des Betriebs (Beschluss des Großen Senats vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, 258, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. b). Hiernach ist folgerichtig, dass der in Mitunternehmerschaft geführte Betrieb des Steuerpflichtigen und seine wirtschaftlichen Betätigungen als Einzelperson nach dem Gesamtbild der Verhältnisse insgesamt ein gewerbliches Unternehmen sein können.

cc) Bei Anwendung dieser vom Großen Senat des BFH entwickelten Grundsätze auf den hier vorliegenden Fall besteht kein Zweifel daran, dass der Kläger --auch soweit es seine eigenen Grundstücksgeschäfte anbelangt-- einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb.

Die Personengesellschaft (GmbH & Co. KG), an der der Kläger mit 40 v.H. beteiligt war, betätigte sich --ihrem Gesellschaftszweck entsprechend-- auf dem Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels, indem sie in den Jahren 1994 bis 1996 auf den von ihr ab 1994 erworbenen vier unbebauten Grundstücken insgesamt 51 Eigentumswohnungen errichtete und an (verschiedene) Erwerber veräußerte. Auch die vom Kläger allein entfalteten Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt erfüllten --abgesehen davon, dass sie, isoliert betrachtet, die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten-- die typischen Merkmale eines "gewerblichen Grundstückshandels": Der Kläger erwarb und veräußerte innerhalb eines Zeitraums von weniger als fünf Jahren insgesamt drei Grundstücke (unbebautes Grundstück, 20 065 qm; unbebautes Grundstück, 54 120 qm; bebautes Grundstück L-Straße in X). Damit standen aber die eigenen Immobiliengeschäfte des Klägers und die von ihm zusammen mit anderen Mitunternehmern --über die A-GmbH & Co. KG-- entfalteten Aktivitäten auf dem Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels i.S. der oben zitierten Ausführungen des Großen Senats des BFH in einem sachlichen Zusammenhang, der es im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Klägers gebietet, beide Betätigungsfelder in eine Gesamtschau einzubeziehen.

Dem steht --anders als die Kläger offensichtlich meinen-- nicht entgegen, dass sich das Alleinengagement des Klägers auf das bloße "Durchhandeln" von Grundstücken beschränkte, wohingegen die mitunternehmerische Betätigung --entsprechend dem Bild des Bauträgers-- dadurch gekennzeichnet war, dass die KG die von ihr erworbenen Grundstücke erst nach Errichtung von Eigentumswohnungen veräußerte. Entscheidend ist, dass beide Betätigungsformen im Falle des Vorliegens einer (zumindest bedingten) Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Errichtung der Immobilienobjekte in gleicher Weise die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllen und daher als "gleichartig" anzusehen sind. So hat schon die frühere Rechtsprechung des BFH in diesem Zusammenhang nicht danach unterschieden, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244; vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007). Diese Sichtweise hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 3. und 4. der Gründe) bestätigt.

In diesem Sinne hat auch der III. Senat im Urteil vom 28. November 2002 III R 1/01 (BStBl II 2003, 250, BFH/NV 2003, 401, 405) darauf hingewiesen, dass die einzelnen Grundstücksgeschäfte nicht "nach Art und Durchführung" miteinander vergleichbar zu sein brauchten; der erforderliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Geschäften werde durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale hergestellt. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 22. Mai 1987 III R 212/83, BFH/NV 1987, 717, 719; vom 15. Dezember 1992 VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656, unter 2. a).

Die gegenteilige Auffassung würde zu dem sachlich nicht haltbaren Ergebnis führen, dass dem Kläger die mitunternehmerische Betätigung dann zuzurechnen wäre, wenn sich die A-GmbH und Co. KG --statt, wie geschehen, die von ihr erworbenen Grundstücke mit Eigentumswohnungen zu bebauen und diese anschließend zu veräußern-- auf das bloße "Durchhandeln" der Objekte beschränkt hätte.

Es kann deshalb offen bleiben, aus welchen Gründen sich der Kläger bezüglich der von ihm allein erworbenen drei Grundstücke auf das bloße "Durchhandeln" beschränkte und ob es eine Rolle spielen könnte, dass der Kläger nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zumindest hinsichtlich eines der Grundstücke ursprünglich vorhatte, darauf eine Großtankstelle und einen Baumarkt zu errichten.

Zutreffend weisen die Kläger unter Berufung auf den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. IV. 4. der Gründe) allerdings darauf hin, dass "ein betrieblich bedingter Grundstücksverkauf einer zu anderen gewerblichen Zwecken tätigen Gesellschaft nicht geeignet (sei), Rückschlüsse auf die subjektiven Absichten eines Gesellschafters zu ziehen".

Eine solche Sachlage scheidet indessen im Streitfall deswegen aus, weil die A-GmbH und Co. KG gerade keine zu anderen Zwecken gegründete und diese Zwecke verfolgende --also branchenfremde-- Gesellschaft i.S. der Ausführungen des Großen Senats des BFH (a.a.O.) war, sondern sich als gewerbliche Grundstückshändlerin betätigte.

Eine Zusammenschau der gesamten Grundstücksaktivitäten des Klägers wäre im Übrigen unter den gegebenen Umständen unzweifelhaft dann geboten gewesen, wenn der Kläger das in der KG mitunternehmerisch entfaltete Engagement als Einzelunternehmer verwirklicht hätte. Dann aber kann nach den vom Großen Senat des BFH im Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 entwickelten Grundsätzen im Streitfall nichts anderes gelten.

c) Grundsätzliche Bedeutung kommt auch nicht der von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfrage zu, welche "im Einzelfall" anzuwendenden Grundsätze für die Abgrenzung zwischen betrieblicher (gesellschaftlicher) und nichtbetrieblicher (persönlicher) Sphäre des Gesellschafters maßgebend seien.

Zutreffend weisen die Kläger in diesem Zusammenhang zwar darauf hin, dass sich der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. IV. 3. e) insoweit mit der knappen Äußerung bescheidet, es sei nicht ausgeschlossen, dass der Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft --ebenso wie ein Einzelunternehmer-- in eigener Person Grundstücke privat verwalten könne und es dieserhalb auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles ankomme. Jedoch existiert eine Fülle von höchstrichterlichen Entscheidungen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 1997 XI R 71/96, BFH/NV 1997, 839; vom 6. August 1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302; in BStBl II 2003, 250, BFH/NV 2003, 401), die sich mit dieser Abgrenzungsfrage beschäftigen und Kriterien mit der Folge herausgearbeitet haben, dass ein weiterer Klärungsbedarf nicht ersichtlich ist (vgl. auch BFH-Beschluss vom 17. Juli 1999 XI B 46/98, BFH/NV 1999, 1597). So heißt es etwa im BFH-Urteil in BStBl II 2003, 250, BFH/NV 2003, 401 (405):

"Der Große Senat des BFH hat zwar im Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 nicht ausgeschlossen, dass der Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Grundstücksgesellschaft --ebenso wie der Einzelunternehmer-- in eigener Person Grundstücke auch privat verwalten könne und es insoweit auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles ankomme. Indes muss eine solche private Nutzung von Grundstücken anhand eindeutiger objektiver Umstände feststellbar sein, wie dies bei langfristiger Vermietung durch den Veräußerer selbst oder bei über einen langen Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekten ausnahmsweise der Fall sein kann ...".

d) Nicht zu folgen ist den Klägern schließlich in ihrer Ansicht, es sei im Hinblick auf eine mögliche Verletzung des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) klärungsbedürftig, dass nach der Rechtsprechung Grundstücksgeschäfte einer GmbH (Kapitalgesellschaft) nur dann auf die Ebene des Gesellschafters "durchschlügen", wenn die Voraussetzungen einer missbräuchlichen Steuerumgehung nach § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) vorlägen, wohingegen bei der hier in Rede stehenden GmbH & Co. KG ein "Durchgriff" ohne weiteres befürwortet werde.

Der Senat kann die in der Rechtsprechung des BFH bislang nicht endgültig geklärte (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721, unter II. 4. d, m.w.N. aus der Rechtsprechung) und in der Literatur (vgl. die Nachweise zur Kontroverse im BFH-Beschluss in BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721, unter II. 4. d) unterschiedlich beantwortete Frage offen lassen, ob die vom Großen Senat des BFH im Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 für die Personengesellschaft entwickelten, nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10. Mai 2000 XI B 20/99, BFH/NV 2000, 1337) auch auf die GmbH & Co. KG anzuwendenden Grundsätze von der fehlenden "Abschirmwirkung" der Gesellschaft auch auf die Kapitalgesellschaft ausgedehnt werden können. Selbst wenn dies zu verneinen wäre, liegt auf der Hand, dass die Besteuerung der Mitunternehmer an Personengesellschaften inklusive der GmbH & Co. KG (oben b cc) einerseits und die Teilnahme am Wirtschaftsleben mittels Beteiligung an Kapitalgesellschaften andererseits schon wegen des für Letztere geltenden zivil- und steuerrechtlichen Trennungsprinzips (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721) derart gewichtige Unterschiede aufweisen, dass ihre Verschiedenbehandlung auch in Bezug auf die "Abschirmwirkung" vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG gerechtfertigt erschiene.

e) Die Kläger vermochten auch keine neuen Gesichtspunkte anzuführen, welche eine erneute Prüfung und Entscheidung über die von ihnen aufgeworfenen und --wie dargelegt-- bereits von der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärten, unter b und c behandelten Rechtsfragen erforderten (vgl. hierzu z.B. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rz. 28). Ihr pauschaler Hinweis darauf, in Teilen des Schrifttums werde kritisiert, dass der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 "methodisch unzureichend begründet" sei, reicht hierfür nicht aus. Soweit die Kläger darüber hinaus unter Berufung auf einzelne Literaturstimmen darauf verwiesen haben,

* der Umstand, dass dem Gesellschafter die gewerblichen Einkünfte der (Personen-)Gesellschaft anteilig zugerechnet würden, könne noch nicht dazu führen, jede Tätigkeit des Gesellschafters selbst als gewerblich zu qualifizieren, und

* die Tätigkeit der Personengesellschaft müsse in einem "inneren Zusammenhang" mit der Tätigkeit des Gesellschafters stehen,

ist dies von der Rechtsprechung des BFH --wie sich aus den obigen Ausführungen zu 1. b und c ergibt-- zu keiner Zeit in Abrede gestellt worden.

Im Kern richten sich die von den Klägern nach Art einer Revisionsbegründung erhobenen Einwendungen gegen die angefochtene Vorentscheidung dagegen, dass ihrer Ansicht nach das FG den für eine zusammenfassende Beurteilung sämtlicher, sowohl mitunternehmerisch als auch in alleiniger Regie entfalteten Grundstücksaktivitäten des Klägers gebotenen "inneren" (sachlichen) Zusammenhang zu Unrecht bejaht hat.

2. Aus den unter 1. dargelegten Gründen kommt eine Zulassung der Revision auch nicht wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO n.F.) in Betracht.

Dieser Zulassungsgrund liegt vor, wenn der Streitfall bisher noch ungeklärte Rechtsfragen aufwirft oder wenn gegen eine bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung gewichtige Argumente vorgetragen worden sind, die der BFH noch nicht erwogen hat (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 41, m.w.N.). Beides ist --wie unter 1. näher ausgeführt wurde-- zu verneinen.

3. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO n.F. abgesehen.

Ende der Entscheidung


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