Judicialis Rechtsprechung

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger betrieb bis zum September 1995 eine Apotheke. Mit Kaufvertrag vom 26. September 1995 verkaufte er mit Wirkung ab dem 1. Oktober 1995 das Warenlager und die Einrichtung der Apotheke an seinen Sohn S, der die Apotheke in der Folgezeit fortführte. Der im Rahmen des Kaufvertrags vereinbarte Kaufpreis überstieg nicht das gesamte Buchkapital des Apothekenbetriebs des Klägers. Bereits am 1. September 1995 hatte der Kläger die Geschäftsräume des ihm gehörenden Apothekengrundstücks an S für die Dauer von zehn Jahren vermietet. Mit notariellem Vertrag vom 15. Dezember 1995 schenkte der Kläger seinem Sohn das genannte Grundstück unter Nießbrauchsvorbehalt. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1995 gaben die Kläger einen Gewinn aus der Veräußerung des Warenlagers und der Geschäftseinrichtung und aus der Entnahme des bisher betrieblich genutzten PKW von 164 817 DM an, den sie als Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ansahen.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--), ging davon aus, dass der Kläger im Herbst 1995 seinen Apothekenbetrieb aufgegeben und die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert bzw. entnommen hat. Er erfasste deshalb im Rahmen des Aufgabegewinns auch die stillen Reserven des Apothekengrundstücks von 959 013 DM.

Mit ihrer Klage machten die Kläger u.a. geltend, der Kläger habe von Anfang an beabsichtigt, den gesamten Betrieb einschließlich des Geschäftsgrundstücks zu einem das Buchkapital nicht übersteigenden Betrag an seinen Sohn zu übertragen. Lediglich grundbuchrechtliche Hindernisse seien die Ursache dafür gewesen, dass das Grundstück nicht gleichzeitig mit den übrigen Vermögensgegenständen übertragen worden sei. Der am 1. September 1995 abgeschlossene langfristige Mietvertrag beruhe darauf, dass der Sohn nach den Regelungen des Apothekengesetzes die langfristige Verfügbarkeit der Betriebsräume habe nachweisen müssen.

Zum Nachweis, dass ein einheitlicher Übertragungswille bereits im September 1995 bestanden habe, beriefen sich die Kläger in ihrer Klageschrift auf das Zeugnis eines Notars, dessen ladungsfähige Anschrift sie angaben. Dieser habe "die gesamte Übertragungsabwicklung durchgeführt" und könne somit ihre Darstellung bestätigen. Der Klageschrift fügten sie eine Erklärung des Notars bei, in welcher dieser "in der Grundstücksangelegenheit den chronologischen Ablauf" schilderte.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) stellten die Kläger ausweislich der Sitzungsniederschrift den Antrag, "den Notar T. zu dem Ablauf der Verhandlungen bzgl. der Grundstücksübertragung auf den Sohn ... in 1995 als Zeugen zu vernehmen".

Das FG führte die beantragte Zeugenvernehmung nicht durch. Es wies die Klage ab. Es sei nicht davon überzeugt, dass eine von Anfang an geplante unentgeltliche Betriebsübergabe vorgelegen habe. Hiergegen spreche u.a. die Tatsache, dass in der Urkunde über die Grundstücksschenkung der Vertrag vom 26. September 1995 nicht erwähnt und vor der Schenkung der langfristige Mietvertrag abgeschlossen worden sei. Die Richtigkeit der Angaben in der schriftlichen Erklärung des Notars sei nicht in Zweifel zu ziehen. Aus dieser ergebe sich aber nicht, dass die Grundstücksübertragung im Zusammenhang mit der vorherigen Übertragung der Apotheke stehe. Der Verkauf der Apotheke werde nicht erwähnt. Es komme auch nicht darauf an, welche Absichtserklärungen die Kläger vor dem Notar abgegeben hätten, da lediglich auf die tatsächlich durchgeführten Maßnahmen abzustellen sei.

Mit ihrer wegen der Nichtzulassung der Revision erhobenen Beschwerde machen die Kläger u.a. geltend, die Revision sei gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen, weil das FG zu Unrecht ihren Beweisantrag übergangen habe.

Die Kläger beantragen,

die Revision gegen das Urteil der Vorinstanz zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Beschwerde zurückzuweisen.

Es bringt u.a. vor, die unterbliebene Zeugenvernehmung begründe im Streitfall keinen Verfahrensfehler. Das FG habe in seinem Urteil zum Ausdruck gebracht, dass es die inhaltliche Richtigkeit der schriftlichen Erklärung nicht in Zweifel ziehe. Da das FG somit die zu beweisende Tatsache als wahr unterstellt habe, habe es einer Beweisaufnahme nicht bedurft. Die Zeugenaussage sei zudem nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG nicht entscheidungserheblich gewesen. Das FG habe dargelegt, dass es nicht auf die vor dem Notar abgegebenen Absichtserklärungen, sondern auf die tatsächlich durchgeführten Maßnahmen ankomme.

II. Die Beschwerde ist zulässig, weil den Klägern wegen der Versäumung der Beschwerdefrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist. Die Beschwerde ist auch begründet. Die Kläger haben schlüssig das Vorliegen eines Verfahrensfehlers i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO gerügt. Ein solcher Verfahrensfehler liegt auch tatsächlich vor. Das angefochtene Urteil wird deshalb gemäß § 116 Abs. 6 FGO aufgehoben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

1. Der Zulässigkeit der Beschwerde steht nicht entgegen, dass sie nicht innerhalb der Frist gemäß § 116 Abs. 2 FGO eingelegt worden ist. Die Beschwerde wegen der Nichtzulassung des angefochtenen Urteils, das den Klägern am 23. Januar 2003 zugestellt worden war, ist erst am 27. Februar 2003 und damit verspätet beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen. Den Klägern ist aber gemäß § 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der Versäumung dieser Frist zu gewähren. Sie haben, nachdem sie Kenntnis von der Versäumung der Beschwerdefrist erlangt haben, innerhalb der Frist des § 56 Abs. 2 FGO einen Wiedereinsetzungsantrag gestellt. Zugleich haben sie dargelegt, dass die Versäumung der Beschwerdefrist auf einer Verzögerung bei der Briefbeförderung durch die Deutsche Post AG beruhte. Die Fristversäumnis ist in einem solchen Fall nicht auf ein Verschulden der Kläger zurückzuführen (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 56 Rz. 20 Stichwort "Postbeförderung", m.w.N.).

2. Wird ein Beweisantrag vom FG verfahrenswidrig übergangen, dann liegt darin ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 FGO und gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör gemäß Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Die Kläger haben ihr Recht, die unterbliebene Beweisaufnahme zu rügen, nicht infolge eines Rügeverzichts verloren. Das FG konnte von der beantragten Beweiserhebung nicht deshalb absehen, weil es von der Richtigkeit der Angaben ausgegangen ist, die der Zeuge in seiner schriftlichen Erklärung gemacht hat. Die unter Beweis gestellte Tatsache war ausgehend vom materiell-rechtlichen Standpunkt des FG auch erheblich.

a) Ein Verfahrensmangel kann nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft, auf deren Beachtung die Prozessbeteiligten verzichten können und verzichtet haben (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung --ZPO--). Zu diesen verzichtbaren Mängeln gehört nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch das Übergehen eines Beweisantrags (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 14. November 2003 VIII B 70/02, BFH/NV 2004, 513, m.w.N.).

Geht das FG einem schriftsätzlich gestellten Beweisantrag nicht nach, dann muss jedenfalls ein rechtskundig vertretener Beteiligter dies in der (nächsten) mündlichen Verhandlung, an welcher er teilnimmt, rügen, weil sonst das Rügerecht endgültig verloren geht.

Im Streitfall haben die Kläger ihren in der Klagebegründung gestellten Antrag auf Zeugenvernehmung in der mündlichen Verhandlung vom 14. Januar 2003, zu welcher das FG den benannten Zeugen nicht geladen hatte, wiederholt. Sie haben damit zum Ausdruck gebracht, dass sie auf der beantragten Beweiserhebung bestehen. Sie haben allerdings in dieser Verhandlung die Nichterhebung des Beweises nicht nochmals ausdrücklich gerügt. Dies kann nach der Rechtsprechung dann einen Verlust des Rügerechts zur Folge haben, wenn zu erkennen war, dass das Gericht die beantragte Vernehmung nicht durchführen werde (BFH-Beschluss vom 31. Januar 1989 VII B 162/88, BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372).

Im Streitfall bestand jedoch die Besonderheit, dass die Kläger in der mündlichen Verhandlung ihren Beweisantrag unmittelbar im Zusammenhang mit der Stellung ihres Sachantrags wiederholt haben. Ausweislich der Sitzungsniederschrift haben danach die Beteiligten nicht mehr weiter zur Sache verhandelt. Bei einer solchen Sachlage kann das Verhalten der Kläger jedenfalls dann nicht als Rügeverzicht gewertet werden, wenn diese nicht damit rechnen mussten, das FG werde dem Beweisantrag nicht entsprechen. Die Kläger haben hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, dass sie auf der Beweiserhebung bestehen. Sie mussten, sofern keine besonderen Umstände vorlagen, bei einer solchen Sachlage nicht in Betracht ziehen, das FG werde eine notwendige Beweiserhebung unterlassen (BFH-Beschluss vom 29. Juni 1994 I R 108/93, BFH/NV 1995, 320). Diese besonderen Umstände lagen hier im Gegensatz zu dem mit BFH-Beschluss in BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372 entschiedenen Streitfall nicht vor. Der von den Klägern benannte Zeuge war in der mündlichen Verhandlung nicht anwesend. Anders als in jenem Falle konnten die Kläger nicht erkennen, dass das FG die Zeugenvernehmung nicht durchführen werde. Auch hat ausweislich der Prozessakten weder das FA einer Beweiserhebung widersprochen noch hat das FG zum Ausdruck gebracht, eine Beweiserhebung sei entbehrlich.

b) Das FG durfte von der beantragten Zeugenvernehmung nicht deshalb absehen, weil es den Inhalt der schriftlichen Erklärung als wahr unterstellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 V R 54/96, BFH/NV 1998, 174). Eine solche Verfahrensweise ist nur dann zulässig, wenn das FG die behauptete Tatsache und nicht lediglich die erwartete Aussage als wahr unterstellt (BFH-Beschluss vom 3. Oktober 1984 II S 2/84, BFHE 142, 27, BStBl II 1984, 837).

Dies ist im Streitfall nicht geschehen. Die Kläger haben in ihrer Klagebegründung vorgetragen, der gesamte Gewerbebetrieb (Betriebsgrundstück, bewegliches Anlagevermögen und Umlaufvermögen) sei aufgrund eines einheitlichen Übertragungswillens auf den Sohn übertragen worden. Diese Darstellung der Kläger könne Notar T. als Zeuge bestätigen. Der Zeuge wurde daher nicht lediglich zum Beweis dafür angeboten, dass dieser den in seiner schriftlichen Erklärung wiedergegebenen Geschehensablauf bekunden könne. Ausgehend hiervon musste das FG den in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag, Notar T. zu dem Ablauf der Verhandlungen bezüglich der Grundstücksübertragung als Zeugen zu vernehmen, als Wiederholung des ursprünglichen Beweisangebots verstehen. Angesichts ihres Vorbringens zu dem maßgeblichen Geschehensablauf und dem damit in Zusammenhang stehenden Beweisangebot in der Klagebegründung ist nicht erkennbar, weshalb die Kläger ihren dort gestellten Beweisantrag in der mündlichen Verhandlung hätten einschränken wollen. Die dort vorgetragenen und unter Beweis gestellten Tatsachen hat das FG aber gerade nicht als wahr unterstellt.

c) Die Beweiserhebung konnte auch nicht deshalb unterbleiben, weil die unter Beweis gestellte Tatsache ausgehend vom materiell-rechtlichen Standpunkt des FG rechtsunerheblich gewesen wäre. Nach seiner Auffassung hätte eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i.S. von § 7 Abs. 1 der EinkommensteuerDurchführungsverordnung (nunmehr § 6 Abs. 3 EStG) auch dann vorgelegen, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen zwar schrittweise übertragen werden, der Übertragung jedoch ein einheitlicher Entschluss zugrunde liegt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15). Ausgehend von diesem Rechtsstandpunkt des FG kam es auf die unter Beweis gestellte Tatsache an.

Soweit das FG in seinem Urteil ausführt, für das Vorliegen eines solchen einheitlichen Entschlusses sei nicht entscheidend, welche Absichtserklärung die Kläger vor dem Zeugen abgegeben hätten, bringt es sinngemäß zum Ausdruck, dass das benannte Beweismittel angesichts anderer gegen einen solchen einheitlichen Entschluss sprechender Umstände nicht geeignet sei, den Schluss auf das Vorliegen eines solchen Gesamtplans zuzulassen. Zu dieser Annahme war das FG vor Durchführung der beantragten Beweisaufnahme nicht berechtigt. Zwar ist es in der Rechtsprechung anerkannt, dass das FG Hilfstatsachen ohne Beweiserhebung als wahr unterstellen darf, wenn es durch rechtlich nicht zu beanstandende Überlegungen zu der Auffassung gelangt, dass die behaupteten Hilfstatsachen den Schluss auf das Vorliegen der zu beweisenden Haupttatsache nicht zulassen (BFH-Urteil vom 14. September 1988 II R 76/86, BFHE 155, 157, BStBl II 1989, 150; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Februar 1970 III ZR 139/67, BGHZ 53, 245, 260 f.). Da das FG jedoch vor Durchführung der Zeugenvernehmung nicht wissen konnte, welche konkreten Angaben der Zeuge machen würde und insbesondere nicht ausgeschlossen werden konnte, dass hierdurch die anderen vom FG gewürdigten Umstände in einem anderen Licht erscheinen, war es rechtlich nicht zulässig, vorab einen solchen Schluss zu ziehen.

3. Der erkennende Senat hält es für geboten, ihm Rahmen des Beschwerdeverfahrens gemäß § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren. Das Urteil der Vorinstanz wird deshalb aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Auf die weiteren Rügen im Beschwerdeverfahren kommt es deshalb nicht an.

4. Gemäß § 143 Abs. 2 FGO wird dem FG die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

5. Für den Fall, dass das FG nach Durchführung der Beweisaufnahme nicht zum Ergebnis gelangt, dass der Kläger bereits im September 1995 entschlossen war, seinen gesamten Betrieb in einzelnen Schritten insgesamt unentgeltlich auf seinen Sohn zu übertragen, weist der Senat aus Gründen der Prozessökonomie --ohne allerdings das FG binden zu wollen-- auf folgenden Gesichtspunkt hin. Das FG wird in einem solchen Fall zu prüfen haben, ob der Kläger im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung des Apothekengrundstücks aufgrund des Verpächterwahlrechts Inhaber eines aus diesem Grundstück bestehenden Betriebs war, welcher unentgeltlich auf den Sohn übertragen worden ist. Dies setzt voraus, dass das Grundstück die einzige zur Fortführung des Betriebs erforderliche wesentliche Betriebsgrundlage war (BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388) und der Betrieb auch nicht aufgegeben worden ist. Hierbei wird das FG zu bedenken haben, dass eine solche Betriebsaufgabe regelmäßig erst mit der Abgabe einer Aufgabeerklärung beim FA eintritt und grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Eingangs dieser Erklärung beim FA Wirkungen entfaltet (BFH-Urteil vom 27. November 1997 IV R 86/96, BFH/NV 1998, 834, und BFH-Beschluss vom 5. März 1996 IV B 78/95, BFH/NV 1996, 735, m.w.N.). Eine Betriebsaufgabe ohne Erklärung gegenüber dem FA liegt, sofern und solange die Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts erfüllt sind, nur vor, wenn sich bereits bei der Verpachtung aus den tatsächlichen Umständen eindeutig der Aufgabewille ergibt (BFH-Urteile vom 3. Juni 1997 IX R 2/95, BFHE 183, 413, BStBl II 1998, 373, und vom 19. August 1998 X R 176/96, BFH/NV 1999, 454).

Ende der Entscheidung