Judicialis Rechtsprechung

I. Gegenstand des Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (FG) war der durch Verfügung vom 26. Februar 1996 für endgültig erklärte Steuerbescheid für das Streitjahr 1989 vom 18. Januar 1995. Das Gerichtsverfahren war im Mai 1993 im Hinblick auf eine zu erwartende Klärung verfassungsrechtlicher Fragen ausgesetzt worden. Im März 1999 wies der Berichterstatter des FG die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) darauf hin, dass entscheidungserhebliche verfassungsrechtliche Streitfragen nicht mehr offen seien. Die Kläger wurden aufgefordert, die Klage zu begründen. Mit Schriftsatz vom 29. August 2000 beantragten die Kläger die Aufhebung des für den 14. November 2000 angesetzten Termins zur mündlichen Verhandlung sowie das "Ruhen des Verfahrens" nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Sie verwiesen auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Normenkontrollverfahren zur Besteuerung der Renten und Pensionen (Az. 2 BvL 17/99). In der Sache begehrten sie die Herabsetzung der Einkommensteuer, da nach ihrer Auffassung die Beiträge zur Rentenversicherung des Klägers als Werbungskosten bei den Einkünften aus sonstigen Bezügen (§ 22 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) das zu versteuernde Einkommen mindern müssten.

Das FG hat die Klage nach mündlicher Verhandlung abgewiesen. Die eingeschränkte steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen sei auch im Streitjahr verfassungsgemäß (Bezugnahme auf die BVerfG-Beschlüsse vom 24. Dezember 1984 1 BvR 1472/84, Höchstrichterliche Finanz-Rechtsprechung --HFR-- 1985, 337, betr. die Veranlagungszeiträume 1977 und 1980; vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, HFR 1998, 397 und 1 BvR 1300/89, HFR 1997, 937, betr. den Veranlagungszeitraum 1985). Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO komme nicht in Betracht. Ein Musterverfahren, welches die beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen zum Gegenstand hätte, sei beim BVerfG nicht anhängig; das Normenkontrollverfahren zur Besteuerung der Alterseinkünfte betreffe einen anderen Problemkreis.

II. Das Rechtsmittel gegen das am 14. November 2000 verkündete Urteil des FG hat keinen Erfolg - teils, weil es nicht in der nach § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO in der bis 31. Dezember 2000 geltenden alten Fassung (a.F.) erforderlichen Weise begründet wurde, teils weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO in der nunmehr geltenden neuen Fassung (n.F.) nicht vorliegen. Dabei kann eine genaue Abgrenzung des bisher geltenden vom neuen Zulassungsrecht unterbleiben (s. dazu Art. 2 und 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757), weil der Beschwerde in keinem Fall stattgegeben werden kann.

1. Es ist für das Streitjahr 1989 höchstrichterlich geklärt, dass Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen keine vorab entstandenen Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Erlangung späterer sonstiger Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 EStG sind (s. allgemein Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BFH/NV 2002, 268, unter 4. der Entscheidungsgründe; zu Beiträgen an die gesetzlichen Sozialversicherungen BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 32/80, BFHE 134, 124, BStBl II 1982, 41; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; BFH-Beschluss vom 14. Mai 1998 X R 38/93, BFH/NV 1999, 163).

2. Ein Verfahrensfehler ist nicht darin zu sehen, dass das FG den Rechtsstreit nicht bis zum Ergehen einer Entscheidung in dem beim BVerfG seinerzeit anhängigen Normenkontrollverfahren 2 BvL 17/99 ausgesetzt hat.

a) Das BVerfG hatte bereits in den Beschlüssen in HFR 1998, 397 und HFR 1997, 937 die ständige Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 4/84, BFHE 181, 31) mit der Maßgabe bestätigt, dass Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur im Rahmen der Höchstbeträge nach § 10 Abs. 3 EStG abziehbar sind. Damit waren die Verfahren, derenthalben verfassungsrechtliche Zweifel an § 10 Abs. 3 EStG auch gerichtsverfahrensrechtlich relevant gewesen waren, abgeschlossen; auch weitere einschlägige Verfahren waren, soweit sie für die Streitsache von Bedeutung waren, im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Entscheidung des FG vom BFH entschieden und daher nicht mehr anhängig i.S. des § 74 FGO (vgl. BFH-Beschluss vom 4. September 2000 III B 41/00, BFH/NV 2001, 321). Die Kläger haben nicht dargelegt, dass gleichwohl eine verfahrensrechtliche Situation vorgelegen hätte, aufgrund welcher das FG in Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zu § 74 FGO (vgl. Senatsurteil vom 7. August 1996 X R 147/94, BFH/NV 1997, 254) gehalten gewesen wäre, das Klageverfahren wegen eines beim BVerfG anhängigen Musterverfahrens auszusetzen.

b) Auch ansonsten hat das FG --ausgehend von seiner materiell-rechtlichen Rechtsauffassung-- eine Aussetzung des Klageverfahrens verfahrensfehlerfrei abgelehnt. Eine Verschärfung der Rentenbesteuerung --Besteuerung über den Ertragsanteil hinaus-- führt entgegen der Auffassung der Kläger keineswegs "zwangsweise dazu, dass nunmehr die Beiträge zur Rentenversicherung den Charakter von Werbungskosten erhalten". Der Gesetzgeber wird zwar bei der Neuregelung der Besteuerung von Altersbezügen berücksichtigen müssen, in welchem Umfang Vorsorgeaufwendungen aus dem versteuerten bzw. --auch in Anbetracht des Sonderausgabenabzugs-- aus steuerfrei belassenem Einkommen gezahlt worden sind. Hiervon unabhängig sind die Fragen, welche Durchführungswege der Alterssicherung und welche Altersvorsorgeprodukte der Gesetzgeber dem Grunde nach fördern will und in welchem betragsmäßigen Umfang hierbei Erwerbseinkommen steuerfrei bleiben soll. Auf der Grundlage der hiernach zu treffenden Entscheidungen steht es dem Gesetzgeber in gesetzestechnischer Hinsicht frei, den Sonderausgabenabzug zu erhöhen.

Der Befürchtung der Kläger, ihre Renteneinkünfte würden dereinst "der vollen Besteuerung unterworfen", könnte durch die von ihnen befürwortete Erhöhung des Sonderausgabenabzugs nicht Rechnung getragen werden. Vielmehr wird bei einer Neuordnung des Steuerrechts der Alterssicherung die bisherige eingeschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen einer die Zuflussphase betreffenden Übergangsregelung zu berücksichtigen sein.

c) Jedenfalls erscheint eine rückwirkende, auch das Streitjahr 1989 umfassende Nachbesserung des Sonderausgabenabzugs nicht wahrscheinlich. Nach den Entscheidungen des BVerfG in HFR 1998, 397 und in HFR 1997, 937 umfasst der Auftrag des BVerfG an den Gesetzgeber zur Neuordnung der Besteuerung von Alterseinkünften auch die Neuregelung des steuerlichen Abzugs von Vorsorgeaufwendungen, soweit sie der Alterssicherung dienen. Unter der Voraussetzung, dass nach dem Erkenntnisstand im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG infolge der zu erwartenden Entscheidung im Normenkontrollverfahren 2 BvL 17/99 auch die Abziehbarkeit von existentiell notwendigen Vorsorgeaufwendungen neu geregelt werden musste, bezog sich der diesbezügliche Regelungsauftrag jedenfalls nicht auf das Streitjahr 1989 (vgl. BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 459, 467/87, BVerfGE 86, 369, 380 f., BStBl II 1992, 774). Im Beschluss in BVerfGE 86, 369, BStBl II 1992, 774 hat das BVerfG darauf hingewiesen, dass die dem Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Renten und Ruhegehältern zur Verfügung stehende Zeit noch nicht abgelaufen war; "bisher" habe der Gesetzgeber unter den gegebenen Umständen dadurch, dass er die ihm aufgegebene Neuregelung noch nicht getroffen habe, das Grundgesetz nicht verletzt. Das FG konnte daher davon ausgehen, dass legislative Folgerungen aus der zu erwartenden Entscheidung des BVerfG jedenfalls für das Streitjahr 1989 nicht in Betracht kamen.

d) Die Beschwerdeschrift lässt eine Auseinandersetzung mit den einschlägigen Fragen einschließlich derjenigen einer Übergangsfrist für eine Neuregelung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 1992 1 BvR 959/85, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1993, 119) vermissen (vgl. Senatsbeschluss vom 28. Mai 1999 X B 186/98, BFH/NV 1999, 1332).

3. Die Begründetheit einer Nichtzulassungsbeschwerde ist nach der Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zu beurteilen (Senatsbeschluss vom 14. Juni 2000 X B 38/00, BFH/NV 2001, 45). Dies vorausgesetzt hat die Rechtssache auch nach Ergehen des Urteils des BVerfG vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BStBl II 2002, 618) keine grundsätzliche Bedeutung.

Nach dieser Entscheidung des BVerfG sind die Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen insoweit in größerem Umfang zur Steuer heranzuziehen, als sie nicht "orientiert (sind) am Leitbild des Kaufs einer im Zeitablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung". Der hiernach gebotene stärkere Steuerzugriff insbesondere auf in den Renten enthaltene Transferleistungen und sonstige einkünfterelevante Bestandteile ist entgegen der Auffassung der Kläger möglich, ohne dass sich allein hieraus Rückwirkungen auf den vorangegangenen Abzug von Vorsorgeaufwendungen ergeben müssten. Insbesondere ist entgegen dem Vortrag der Kläger nichts dafür ersichtlich, dass "nunmehr die Beiträge . . . den Charakter von Werbungskosten haben müssten". Wie vorstehend dargelegt hat die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen auch und gerade in einem rechtlich fundierten System der nachgelagerten Besteuerung rechtslogisch Vorrang.

4. Eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die BFH-Beschlüsse vom 23. Januar 2001 XI R 17/00 (BFHE 194, 416, BStBl II 2001, 346) und vom 20. Dezember 2000 XI R 41/99 (BFH/NV 2001, 770).

a) Zwar haben der XI. Senat mit diesen Beschlüssen und ferner der IV. Senat des BFH mit Beschluss vom 1. März 2001 IV R 90/99 (BFH/NV 2001, 904, 905, unter II.) das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zum Betritt gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO in Verfahren aufgefordert, in denen die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs verfassungsrechtlich überprüft werden sollte. Der Beschluss in BFH/NV 2001, 770 betraf, worauf die Kläger hinweisen, das Streitjahr 1987. Zwischenzeitlich hat der XI. Senat mit Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 41/99 (BStBl II 2003, 179, BFH/NV 2003, 381) entschieden, dass der Gesetzgeber nicht gezwungen ist, Vorsorgeaufwendungen wie Erwerbsaufwendungen in voller Höhe zum Abzug zuzulassen. Soweit sich aus dem Beschluss in BFH/NV 2001, 770 und dem Urteil vom 14. Juni 2000 XI R 57/99 (BFHE 192, 304, BStBl II 2001, 28) etwas anderes ergab, hat der XI. Senat hieran nicht festgehalten. Der erkennende Senat lässt dahingestellt, ob er dem XI. Senat in der materiell-rechtlichen Beurteilung existenznotwendiger Aufwendungen am Maßstab der Grundrechte folgen könnte. Für das vorliegende Beschwerdeverfahren ist rechtlich vorgreiflich die Überlegung, dass der Gesetzgeber jedenfalls für das Streitjahr 1989 keine Besserstellung der Kläger herstellen muss.

b) Im Übrigen erörtert der XI. Senat in seinen Beschlüssen in BFHE 194, 416, BStBl II 2001, 346 und BFH/NV 2001, 770 --unter ausdrücklicher Bezugnahme auf den Beschluss des BVerfG in HFR 1998, 397-- die Frage, ob verheiratete selbständig Tätige durch die Begrenzung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben vor allem im Vergleich zu Arbeitnehmern gleichheitswidrig behandelt oder sonst in ihren Grundrechten verletzt werden. Die Vorsorgesituation der Kläger ist indes schon deswegen eine andere als die eines selbständig Tätigen, weil die vom Arbeitgeber des Klägers entrichteten Beiträge zur Sozialversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei sind. Für das Jahr 1989 haben sie beschränkt abziehbare Sonderausgaben in Höhe von insgesamt 11 848 DM (Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung 9 937 DM, Aufwendungen für Unfallversicherung 60 DM, Beiträge zu Lebensversicherungen 973 DM und zu einer Haftpflichtversicherung 878 DM) geltend gemacht. Dies führte im Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich für 1989 zu einem Sonderausgabenabzug in Höhe von 7 804 DM. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist die Steuerfreiheit des Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Sozialversicherung (§ 3 Nr. 62 EStG, im Streitfall in Höhe von 5 216 DM) der Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen des Arbeitnehmers gleichzustellen (BVerfG-Urteil vom 16. Juli 1985 1 BvL 5/80 u.a., BVerfGE 69, 272, 303 f.). Das BVerfG ist auch in seinem Urteil in BStBl II 2002, 618 davon ausgegangen, dass die Steuerfreiheit der Arbeitgeberanteile nach § 3 Nr. 62 EStG im vorliegenden Zusammenhang ein hinsichtlich seiner Entlastungswirkung relevanter Faktor ist. Dies gilt unabhängig davon, ob, wie der VI. Senat des BFH in seinem Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97 (BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34) unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundessozialgerichts vom 29. Juni 2000 B 4 RA 57/98 R (BSGE 86, 262) annimmt, die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung kein Arbeitslohn des Arbeitnehmers sind und § 3 Nr. 62 EStG deswegen nur deklaratorische Bedeutung hat.

5. Von einer weiteren Begründung wird abgesehen (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO n.F.).

Ende der Entscheidung