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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 29.10.1997
Aktenzeichen: X R 129/94
Rechtsgebiete: EStG, FGO


Vorschriften:

EStG § 4 Abs. 4
EStG § 12
FGO § 76
FGO § 96
BUNDESFINANZHOF

Aufwendungen der Eltern für die Berufsausbildung ihrer Kinder gehören grundsätzlich zu den Lebenshaltungskosten. Sie sind nicht allein deshalb Betriebsausgaben, weil sie eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten sollen (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 14. Dezember 1990 III R 92/88, BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305).

EStG § 4 Abs. 4, § 12 FGO §§ 76, 96

Urteil vom 29. Oktober - 1997 X R 129/94

Vorinstanz: Niedersächsisches FG


Gründe

I.

Der (1940 geborene) Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständiger Fleischermeister und beschäftigte in seinem Betrieb in den Streitjahren fünf bis sechs Gesellen, drei bis vier Verkäuferinnen, fünf Auszubildende sowie fünf bis sechs Teilzeitkräfte. Am 13. August 1988 traf er mit seinem 1967 geborenen Sohn A.B. eine Vereinbarung. Danach war vorgesehen, daß A.B., nachdem er seinen Grundwehrdienst abgeleistet und einige Zeit in einem fremden Betrieb seine beruflichen Kenntnisse vervollständigt haben würde, im Betrieb des Vaters in leitender Funktion tätig sein sollte, weil der Betrieb in den letzten Jahren stark gewachsen sei und von dem Betriebsinhaber allein nicht mehr geführt werden könne. Wörtlich heißt es hierzu:

"Dazu ist erforderlich, daß ... (A.B.) möglichst kurzfristig die Meisterprüfung ablegt. Da der Besuch der Meisterschule in Abendform sich über Jahre hinziehen würde, soll er eine Meisterschule in Vollzeitform besuchen.

Da diese Form der Weiterbildung ausschließlich im betrieblichen Interesse erfolgt, verpflichtet sich ... (der Kläger), die anfallenden Schulkosten sowie die Kosten der auswärtigen Unterbringung zu übernehmen sowie ...(A.B.) nach bestandener Meisterprüfung in ein seiner Ausbildung entsprechendes Anstellungsverhältnis zu übernehmen.

... (A.B.) verpflichtet sich, nach Ablegung der Meisterprüfung im Betrieb des Vaters eine Anstellung in leitender Funktion zu übernehmen.

Sofern er vor Ablauf von drei vollen Kalenderjahren nach Ablegung der Meisterprüfung aus dem Betrieb des Vaters ausscheidet, hat er für jedes volle Kalenderjahr, das an der Mindestbeschäftigungszeit von drei Jahren fehlt, ein Drittel der vom Betrieb getragenen Fortbildungskosten zu erstatten ...".

Die in den Streitjahren angefallenen Kosten für die Meisterschule (1988: 1 450 DM; 1989: 7 100 DM) machte der Kläger ebenso als Betriebsausgaben geltend wie die Lohnkosten von 7 872,87 DM, die 1989 für den Sohn während des Schulbesuchs angefallen waren. Dieser Lohnzahlung liegt keine besondere Abrede zugrunde; das Arbeitsverhältnis zwischen Vater und Sohn beruhte auf einer mündlichen Vereinbarung, die auch hinsichtlich der Entlohnung dem jeweiligen Tarifvertrag im Fleischerhandwerk entsprach.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte im Anschluß an eine Außenprüfung den Betriebsausgabenabzug mit der Begründung, es handle sich um Kosten der Lebensführung.

Im anschließenden Einspruchsverfahren hatte der Kläger noch vorgetragen, er habe sich wegen einer schon längere Zeit hindurch andauernden Erkrankung dazu entschlossen, seinen als Betriebsnachfolger vorgesehenen Sohn vor Abschluß der regulären Gesellenzeit zu dem Meisterlehrgang zu schicken, weil sonst im Fall eines krankheitsbedingten "Totalausfalls" schwerwiegende Nachteile für den Betrieb und die Belegschaft hätten befürchtet werden müssen. Ein anderer Betriebsangehöriger sei nicht in der Lage gewesen, das für die örtlichen Verhältnisse recht große Unternehmen in kaufmännischer und handwerksrechtlicher Hinsicht verantwortlich zu führen.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück, weil der Kläger trotz Aufforderung die Üblichkeit, einen qualifizierten Gesellen eines nach Größe und Branche vergleichbaren Betriebes auf die Fachschule zu entsenden, die Kosten zu übernehmen und den Monatslohn weiterzuzahlen, nicht nachgewiesen habe.

Die Klage, zu deren Begründung der Kläger sich noch auf die Ergebnisse einer Umfrage einer Fachzeitschrift berufen hatte, wies das Finanzgericht (FG) mit der Begründung ab, die Vereinbarung vom 13. August 1988 entspreche nach Inhalt und Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen. So habe sich der Kläger in der Abrede nur verpflichtet, die anfallenden Schulkosten sowie die Kosten der auswärtigen Unterbringung zu übernehmen, tatsächlich aber seinem Sohn im Streitjahr 1989 zusätzlich ein Gehalt gezahlt. Hierdurch habe sich der Aufwand nahezu verdoppelt. Unter Fremden sei es nicht üblich, Gehälter in der Größenordnung von etwa 8 000 DM ohne rechtliche Verpflichtung zu zahlen. Außerdem habe der Kläger nicht nachgewiesen, daß er derartige Aufwendungen für die berufliche Ausbildung auch für fremde Arbeitnehmer getragen hätte, ebensowenig, daß solche Abreden auch in anderen Betrieben üblich gewesen seien. Die Untersuchung der Zeitschrift könne nicht als repräsentativ angesehen werden: Aus dem norddeutschen Bereich habe sich nur ein einziger Fleischermeister, nämlich der Kläger selbst, an der Umfrage beteiligt, der nächstgelegene Teilnehmer unterhalte seinen Betrieb in ....

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§§ 4 Abs. 4, 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) sowie des Art. 6 des Grundgesetzes (GG). Er wendet sich vor allem gegen die Bedeutung, die das FG in diesem Zusammenhang der "Üblichkeit" beigemessen hat. Die betriebliche Veranlassung ergebe sich aus der Vereinbarung vom 13. August 1988. Ein Indiz für betriebliche Veranlassung sei außerdem die Tatsache, daß der Sohn die Meisterprüfung wegen der Erkrankung des Vaters schon kurz nach Vollendung des 22. Lebensjahres ohne die erforderliche Gesellenzeit mit einer Ausnahmegenehmigung abgelegt habe. Im übrigen habe es außer dem Sohn im Betrieb keinen Gesellen gegeben, der für eine Führung des Betriebs in Frage gekommen sei, deshalb habe auch keine Veranlassung bestanden, einem anderen Mitarbeiter ein entsprechendes verbindliches Angebot zu machen. Die Fortzahlung des Lohns in solchen Fällen sei "allgemeiner Standard".

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide entsprechend seinem Klagebegehren abzuändern.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist weiterhin der Meinung, der Aufwand sei nicht betrieblich veranlaßt bzw. eine solche Veranlassung nicht hinreichend nachgewiesen worden.

II.

Die Revision ist unbegründet. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG zu dem Ergebnis gekommen, den begehrten Betriebsausgabenabzug zu versagen.

l. Aufwendungen, die jemand für die Ausbildung oder die berufliche Fortbildung seiner Kinder tätigt, gehören grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Mai 1966 I 290/63, BFHE 86, 297, BStBl III 1966, 490; vom 14. Dezember 1990 III R 92/88, BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305) und dürfen allenfalls unter bestimmten spezialgesetzlich geregelten Voraussetzungen (z.B. als außergewöhnliche Belastungen) die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mindern (s. die Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., 1997, § 10 Rz. 127). Dieses generelle Abzugsverbot gilt regelmäßig selbst dann, wenn die Aufwendungen (auch) der "Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen" dienen (§ 12 Nr. 1 EStG; Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; zu dem in diesem Zusammenhang außerdem bestehenden Aufteilungsverbot: BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; Schmidt, a.a.O., § 4 Rz. 621, m.w.N.).

2. Als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG kommen solche Ausbildungskosten ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn sie nachweisbar vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlaßt sind (Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; vgl. auch Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. E 1 200 "Ausbildungskosten").

3. An das Vorliegen und den Nachweis eines solchen Ausnahmefalls sind allerdings mit Rücksicht auf den Gleichbehandlungsgrundsatz strenge Maßstäbe anzulegen. Das gilt auch in den Fällen, in denen --wie hier-- die Ausbildung von Kindern zugleich eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten soll; denn auch ein solcher Vorgang ist prinzipiell der Privatsphäre zuzuordnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. November 1967 IV 1/65, BFHE 91, 81, BStBl II 1968, 263, und vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, zu Ziff. 2 d; auch unter dem Gesichtspunkt vorweggenommener Erbfolge: BFH-Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. I. l.; u.U. insoweit abweichend, aber nicht entscheidungserheblich: BFH in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305, 307, zu 2., unter Berufung auf Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4 EStG §62 "Ausbildungskosten").

4. Die Zuordnung solcher Ausbildungskosten zum betrieblichen (bzw. beruflichen) Bereich setzt daher voraus, daß der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kindern Vereinbarungen zugrunde liegen, die den für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Anforderungen genügen, d.h. sie müssen klar und eindeutig getroffen sein und nach Inhalt wie Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, also dem sog. Fremdvergleich standhalten (insoweit ebenso: BFH-Urteil in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; s. im übrigen auch BFH-Urteile vom 25. Juli 1991 XI R 30, 31/89, BFHE 165, 89, BStBl II 1991, 842; vom 14. Dezember 1994 X R 215/93, BFH/NV 1995, 671, 672, und vom 26. Juni 1996 X R 155/94, BFH/NV 1997, 182; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, 36; zur Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses: BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 225/85, BFHE 153, 224, BStBl II 1988, 670, unter I. l.).

Dies schließt notwendigerweise strenge Mitwirkungs- und Nachweiserfordernisse ein (vgl. die zuvor Zitierten), zumal es letztlich zumeist um die Aufklärung sog. innerer Tatsachen geht, die im Wege einer Gesamtwürdigung an den im Einzelfall zugänglichen, äußerlich erkennbaren Merkmalen als Beweisanzeichen Indizien) zu messen sind (vgl. BFH-Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, unter C. III. 3.; BVerfG-Beschluß in BStBl II 1996, 34, 36).

Daß auf diese Weise nach der ständigen BFH-Rechtsprechung (vgl. außer den zuvor Zitierten in BFHE 158, 363, BStBl II 1990, 160, unter C. II. l., mit den dortigen weiteren Nachweisen) Angehörigenverträge im Steuerrecht nur unter besonderen materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Voraussetzungen bedeutsam werden können, ist für die sachgerechte Beurteilung solcher Rechtsbeziehungen im Spannungsverhältnis zwischen § 4 Abs. 4 (bzw. § 9) EStG einerseits und § 12 EStG andererseits unerläßlich (BFH, a.a.O.).

Das BVerfG hat die Grundsätze und Kriterien dieser Rechtsprechung (im Beschluß in BStBl II 1996, 34 und in den Beschlüssen vom 19. Dezember 1995 2 BvR 1791/92, Neue Juristische Wochenschrift 1996, 834, sowie vom 9. Januar 1996 2 BvR 1293/90, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1996, 599, und 2 BvR 1451/90, Wertpapier-Mitteilungen 1996, 648) ausdrücklich (auch hinsichtlich des Art. 6 GG) für verfassungsrechtlich unbedenklich erklärt, und zwar mit der Begründung, hierdurch werde den innerhalb eines Familienverbandes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Mißbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Angehörige (im dort zu entscheidenden Fall durch Ehegatten) Rechnung getragen.

Auch im Streitfall geht es darum, Vorsorge dagegen zu treffen, daß typische private Unterhaltsleistungen die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, statt sie nur ausnahmsweise und in begrenztem Umfang herabzusenken, nur deshalb uneingeschränkt mindern, weil eine gewisse Nähe zur betrieblichen/beruflichen Sphäre bestand oder hergestellt werden konnte. Gerechtfertigt ist daher in solchen Fällen ein Betriebsausgabenabzug nur, wenn nach den für die Beurteilung von Angehörigenverträgen maßgeblichen Grundsätzen zur Überzeugung des Gerichts feststeht, daß der streitige Aufwand --im nach außen hin erkennbaren Unterschied zu den im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung üblichen Ausbildungsleistungen-- ausschließlich oder ganz überwiegend im Interesse des Betriebs (Berufs) geleistet wurde.

5. Unter Beachtung der zuvor dargestellten Grundsätze hat das FG die geltend gemachten Aufwendungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; erkennender Senat in BFH/NV 1997, 182, 183, m.w.Nachw.) dem privaten Bereich zugeordnet.

Dabei kann dahingestellt bleiben, welche Bedeutung im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände dem äußeren und/oder inneren Betriebsvergleich zukommt (vgl. dazu BFH in BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305); denn unabhängig davon spricht für den im wesentlichen privaten Charakter der im Streitfall erbrachten Ausbildungsleistungen zum einen, daß zur Lohnfortzahlung offenbar überhaupt keine besondere Vereinbarung zwischen dem Kläger und seinem Sohn getroffen wurde, zum anderen, daß keine Umstände erkennbar sind, die A.B., vom Streitjahr aus gesehen, angesichts seines Alters und seines beruflichen Werdegangs nach objektiven Maßstäben als künftigen Leiter des Betriebs ausweisen. Auch in der vom Kläger geschilderten besonderen (gesundheitlichen) Lage wäre ein fremder Dritter in diesem Alter und bei diesem Ausbildungsstand, ohne nachweisbare Qualifikation nicht als künftiger Unternehmensnachfolger ausgesucht und in solcher Weise gefördert worden. Insgesamt gesehen unterscheidet sich die Unterstützung, die der Kläger seinem Sohn hat zuteil werden lassen, nicht, zumindest nicht in der gebotenen Eindeutigkeit, von einer typischen Unterhaltsleistung.

Demgegenüber fällt die zwischen dem Kläger und seinem Sohn getroffene Rückzahlungsvereinbarung nicht ins Gewicht. Eine Vertragsklausel allein verleiht Kosten der privaten Lebensführung keinen betrieblichen Charakter - auch dann nicht, wenn sie vielfältig und "modellhaft" verwendet wird.

6. Unter den gegebenen Umständen durfte das FG daraus, daß es dem Kläger nicht gelungen ist, die betriebliche Veranlassung des Ausbildungsaufwands anhand äußerer Indizien nachzuweisen, ohne Rechtsverstoß auf das Fehlen einer solchen Veranlassung schließen.

Ende der Entscheidung


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