Judicialis Rechtsprechung

Zinsen für die Bereitstellung eines Darlehens, mit dem eine eigengenutzte Wohnung im eigenen Haus angeschafft worden ist, sind grundsätzlich auch dann als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar, wenn der Steuerpflichtige den Darlehensvertrag ursprünglich für die --wegen Rücktritts vom Vertrag nicht verwirklichte-- Anschaffung eines anderen Grundstücks geschlossen hatte. Hält er an dem Darlehensvertrag fest, um ein anderes Objekt für eigene Wohnzwecke zu kaufen, und schafft er tatsächlich mit den Mitteln des bereitgestellten Darlehens ein eigengenutztes Objekt an, sind die Bereitstellungszinsen, die auf die Zeit nach dem Rücktritt vom ursprünglichen Kaufvertrag entfallen, nach § 10e Abs. 6 EStG begünstigt.

EStG § 10e Abs. 6

Urteil vom 4. November 1998 - X R 140/95 -

Vorinstanz: FG Münster (EFG 1996, 20)

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Sie schlossen am 23. Dezember 1986 einen notariellen Kaufvertrag über ein bebautes Grundstück, das sie zu eigenen Wohn- zwecken nutzen wollten. Zur Finanzierung des Kaufpreises vereinbarten sie durch Vertrag vom 12. Februar 1987 mit einer Hypothekenbank ein "Realdarlehen", dessen Konditionen auf 10 Jahre festgeschrieben waren. Vom 27. April 1987 an waren auf den noch nicht ausgezahlten Betrag Bereitstellungszinsen in Höhe von 0,25 % monatlich zu zahlen.

Am 1. Oktober 1987 traten die Kläger von dem Grundstückskaufvertrag zurück und erwarben statt dessen im Mai 1990 von einer Bauträgergesellschaft das Erbbaurecht an einem Grundstück mit einem noch zu errichtenden Einfamilienhaus. Der Kaufpreis wurde mit den Mitteln aus dem Darlehen der Hypothekenbank finanziert. Seit Fertigstellung im Dezember 1991 nutzen die Kläger das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) machten die Kläger in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1988 und 1989 Zinsen für die Bereitstellung dieses Darlehens in Höhe von 4 644 DM bzw. 20 000 DM als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in den --nach § 165 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten-- Einkommensteuerbescheiden für 1988 und 1989 den Abzug der zunächst berücksichtigten Bereitstellungszinsen mangels konkreten Zusammenhangs der 1988 und 1989 gezahlten Zinsen mit dem 1990 angeschafften und 1991 fertiggestellten Objekt ab. Der Einspruch war erfolglos.

Das FG wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 20 veröffentlicht.

Es führte aus: Scheitere der beabsichtigte Erwerb oder die beabsichtigte Herstellung einer eigengenutzten Wohnung, seien die damit zusammenhängenden Aufwendungen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteile vom 17. Juli 1991 X R 114/89, BFH/NV 1992, 27, und X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916) nicht als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar. Die von den Klägern gezahlten Bereitstellungszinsen hingen unmittelbar mit dem Grundstückserwerb vom 23. Dezember 1986 zusammen, auch wenn sie dafür keine Darlehensmittel in Anspruch genommen hätten. Es handle sich daher um --nach § 10e Abs. 6 EStG nicht begünstigte-- fehlgeschlagene Aufwendungen. Unerheblich sei, daß die Kläger das Darlehen für die Errichtung eines eigengenutzten Hauses auf einem anderen Grundstück verwendet hätten. Denn es müsse ein unmittelbarer Zusammenhang mit der tatsächlich hergestellten oder angeschafften Wohnung bestehen. Einen konkreten Zusammenhang mit dem im Jahr 1990 erworbenen Grundstück und den in den Jahren 1988 und 1989 aufgewendeten Zinsbeträgen hätten die Kläger aber nicht dargetan.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10e Abs. 6 EStG. Sie tragen vor:

Zu Unrecht habe das FG wegen des fehlgeschlagenen Grundstückskaufs "vergebliche" Aufwendungen angenommen. Entscheidend sei, daß überhaupt ein begünstigtes Objekt erworben und das Darlehen hierfür verwendet worden sei. Die ausschließliche Verwendung der Kreditmittel für das Einfamilienhaus sei ausreichend, um den erforderlichen Zusammenhang zwischen den streitigen Aufwendungen und dem Erwerb zu belegen. Die vom FG angeführten BFH-Entscheidungen zu vergeblichen Aufwendungen beträfen nur Fälle, in denen überhaupt kein Grundstück angeschafft worden sei.

Die Kläger beantragen, das finanzgerichtliche Urteil, die Einspruchsentscheidung und die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1988 und 1989 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht hat das FG einen unmittelbaren Zusammenhang aller Bereitstellungszinsen mit der Anschaffung/Herstellung des eigengenutzten Einfamilienhauses verneint.

1. Vor Bezug einer eigengenutzten Wohnung entstandene Aufwendungen sind --unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen-- als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar, wenn sie unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung der Wohnung oder der Anschaffung des dazu gehörenden Grund und Bodens zusammenhängen. Durch ein Darlehen verursachte Finanzierungskosten hängen unmittelbar mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung zusammen, wenn das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung aufgenommen worden ist (BFH-Urteil vom 27. Juni 1995 IX R 48/93, BFHE 178, 155, BStBl II 1996, 151). Die Darlehensmittel müssen ferner für eine tatsächlich errichtete/angeschaffte und zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung verwendet worden sein. Scheitert der geplante Erwerb oder die geplante Herstellung, sind die Aufwendungen hierfür nicht als Vorkosten abziehbar --sog. vergebliche Aufwendungen-- (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 27, in BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916, und vom 17. Juli 1991 X R 118/90, BFH/NV 1992, 29).

2. Im Streitfall haben die Kläger den Darlehensvertrag im Hinblick auf den Grundstückskaufvertrag vom Dezember 1986 abgeschlossen. Im Vertrag ist dieses Grundstück als Beleihungsobjekt benannt. Die bis zum Rücktritt vom Kaufvertrag entstandenen Bereitstellungszinsen --das heißt die auf diesen Zeitraum entfallenden Zinsen von monatlich 0,25 % auf den noch nicht ausgezahlten Betrag-- hängen daher unmittelbar mit der geplanten, aber wegen des Rücktritts nicht verwirklichten Anschaffung dieses zur Eigennutzung bestimmten Objekts zusammen.

Trotz des Rücktritts vom Grundstückskaufvertrag blieb der Darlehensvertrag aber bestehen, weil die Kläger nach wie vor beabsichtigten, ein Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu errichten oder zu kaufen. Die Kläger änderten somit den Zweck des ursprünglich für das fehlgeschlagene Objekt vereinbarten Kredits; die Darlehensmittel wurden nunmehr für ein noch zu erwerbendes Objekt bereitgehalten und tatsächlich für das später erworbene/hergestellte, eigengenutzte Objekt eingesetzt. Für die nach Rücktritt von dem Grundstückskaufvertrag entstandenen Bereitstellungszinsen bestand kein unmittelbarer Zusammenhang mit dem ursprünglich geplanten Objekt mehr, denn der von der Bank bereitgestellte Kredit konnte hierfür nicht mehr verwendet werden.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist die "Umwidmung" eines Darlehens steuerrechtlich selbst dann zu beachten, wenn das mit Darlehensmitteln angeschaffte Wirtschaftsgut veräußert und mit dem Veräußerungserlös unter Aufrechterhaltung des Darlehens ein anderes Wirtschaftsgut angeschafft wird (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454). Erst recht ist die "Umwidmung" steuerrechtlich zu beachten, wenn der Darlehenszweck noch vor Verwendung der Darlehensmittel geändert wird (ebenso BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697).

Unerheblich ist, daß zwischen "Umwidmung" und Inanspruchnahme des Darlehens für die eigengenutzte Wohnung eine Zeitspanne von mehr als 2 1/2 Jahren liegt. Denn bei Finanzierungskosten kommt es auf einen zeitlichen Zusammenhang nicht an (BFH in BFHE 178, 155, BStBl II 1996, 151). Entscheidend ist, daß das Darlehen für den Erwerb/die Herstellung eines eigengenutzten Objekts aufgenommen und tatsächlich dafür verwendet worden ist. Wird ein Vertrag über die Bereitstellung eines Darlehens zu einem Zeitpunkt abgeschlossen --oder wie im Streitfall aufrechterhalten--, zu dem das für eigene Wohnzwecke bestimmte Objekt noch nicht feststeht, ist ein unmittelbarer Zusammenhang der Bereitstellungszinsen mit der Anschaffung/Herstellung der eigengenutzten Wohnung anzunehmen, wenn die Darlehensmittel tatsächlich für den Erwerb/die Herstellung des Objekts verwendet worden sind. Entgegen der Auffassung des FG brauchten die Kläger daher einen konkreten Zusammenhang der Bereitstellungszinsen mit dem im Jahr 1990 erworbenen Erbbaurecht über den bisherigen Vortrag hinaus nicht weiter darzutun.

3. Die vom FG in Bezug genommenen BFH-Urteile in BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916 und in BFH/NV 1992, 27 sind nicht einschlägig; sie betreffen Sachverhalte, bei denen die streitigen Aufwendungen ausschließlich mit dem nicht verwirklichten Objekt zusammenhingen. Das gleiche gilt für das vom FG nicht erwähnte Senatsurteil in BFH/NV 1992, 29. In diesem Fall waren dem Steuerpflichtigen Kosten für die Finanzierung eines unbebauten Grundstücks entstanden, auf dem das geplante Einfamilienhaus jedoch nicht errichtet wurde. Statt dessen kaufte der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück und veräußerte später das unbebaute Grundstück. Auch hier fehlt ein konkreter Zusammenhang der Finanzierungskosten des gescheiterten Objekts mit dem späteren Erwerb der eigengenutzten Wohnung.

4. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen zur Feststellung, inwieweit die Bereitstellungszinsen den Zeitraum nach dem Rücktritt vom Kaufvertrag betreffen. Nach dem im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Darlehensvertrag fielen ab 27. April 1987 monatlich 0,25 % Zinsen auf den nicht ausgezahlten Betrag an. Das FG wird prüfen, ob die in den Streitjahren 1988 und 1989 gezahlten Beträge auch vor dem 1. Oktober 1987 entstandene Bereitstellungszinsen abgelten.

Ende der Entscheidung