Judicialis Rechtsprechung

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Klägerin und ihre Miterbin waren "in Erbengemeinschaft" als Eigentümerinnen eines Einfamilienhauses im Grundbuch eingetragen. Durch notariellen "Übertragungsvertrag" vom 19. Januar 1987 wurde das Eigentum an dem Einfamilienhaus je zur Hälfte auf die Kläger übertragen. Als Ausgleich hatten die Kläger einen Betrag von 120 000 DM an die Miterbin zu zahlen. Das Entgelt entfiel je zur Hälfte auf das Gebäude und auf den Grund und Boden. Die Kläger ließen das Gebäude vor ihrem Einzug am 15. Dezember 1987 für 171 122,06 DM ausbauen, renovieren und modernisieren.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1988 machten sie einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Jahr 1988 sowie einen Nachholungsbetrag gemäß § 10e Abs. 3 EStG für das Jahr 1987 (insgesamt 24 880 DM) geltend. In die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag bezogen sie die Zahlung an die Miterbin, die Anschaffungsnebenkosten sowie die für die Bau- und Renovierungsmaßnahmen angefallenen Kosten von 171 122,06 DM als nachträgliche Herstellungskosten ein.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte dagegen im Einkommensteuerbescheid für 1988 nur einen Abzugs- und Nachholungsbetrag von jeweils 9 268 DM. Das FA war der Auffassung, die nachträglichen Herstellungskosten seien nur zur Hälfte zu berücksichtigen, weil die Klägerin ihren Miteigentumsanteil durch Erbfall und damit unentgeltlich erworben habe. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage setzte das FA versehentlich die anteiligen Anschaffungskosten für den Grund und Boden in voller Höhe an.

Der Einspruch der Kläger war erfolglos. In der Einspruchsentscheidung gewährte das FA --nach Hinweis auf den falschen Ansatz der Anschaffungskosten für den Grund und Boden-- den Abzugsbetrag und den Nachholungsbetrag nur noch mit jeweils 7 900 DM.

Mit der Klage begehrten die Kläger einen Abzugsbetrag sowie einen Nachholungsbetrag in Höhe von jeweils 11 694 DM. Sie ermittelten die Bemessungsgrundlage für die Grundförderung wie das FA, setzten jedoch die nachträglichen Herstellungskosten in voller Höhe an.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es war der Auffassung, nachträgliche Herstellungskosten seien auch bei unentgeltlichem Erwerb einer Wohnung zu berücksichtigen, da der Begriff "Anschaffen" in § 10e Abs. 1 EStG nicht im Sinne eines entgeltlichen Erwerbs zu verstehen sei. Daher seien auch die auf die Klägerin entfallenden nachträglichen Herstellungskosten begünstigt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es trägt im wesentlichen vor:

Bei dem Erwerb des Einfamilienhauses durch die Kläger handle es sich um den Erwerb von zwei getrennt zu beurteilenden Objekten. Die Klägerin habe den hälftigen Miteigentumsanteil an dem Einfamilienhaus unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworben; der Kläger habe den anderen Miteigentumsanteil entgeltlich hinzuerworben. Da nachträgliche Herstellungskosten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht selbständig begünstigt seien, dürften in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG nur die hälftigen, auf den entgeltlich erworbenen Miteigentumsanteil entfallenden Herstellungskosten einbezogen werden. Im übrigen sei die Höchstbemessungsgrundlage für den entgeltlich erworbenen Miteigentumsanteil auf 150 000 DM (1/2 von 300 000 DM) beschränkt. Wegen des räumlichen Zusammenhangs mit dem angeschafften Objekt seien die Herstellungskosten auch nicht als Ausbau oder Erweiterung begünstigt.

Das FA beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger haben keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Unrecht hat das FG die nachträglichen Herstellungskosten in voller Höhe berücksichtigt.

a) Schafft der Steuerpflichtige eine eigengenutzte Wohnung im eigenen Haus an, bemißt sich der Abzugsbetrag gemäß § 10e Abs. 1 EStG nach den Anschaffungskosten der Wohnung und den hälftigen Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden. Nachträgliche Herstellungskosten sind gemäß § 10e Abs. 3 EStG in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag einzubeziehen. Schafft der Steuerpflichtige nur einen (Miteigentums-) Anteil an der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung an, steht ihm nur der entsprechende Teil des Abzugshöchstbetrages nach Absatz 1 zu (§ 10e Abs. 1 Satz 6 EStG).

b) Umstritten ist, in welcher Höhe einem Miterben, der im Wege der Erbauseinandersetzung eine eigengenutzte Wohnung gegen Ausgleichszahlung zu Alleineigentum erwirbt, die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG zusteht. Die Finanzverwaltung geht davon aus, daß der Miterbe, soweit der Wert der Wohnung dem Erbauseinandersetzungsanspruch entspricht, einen Anteil an der Wohnung unentgeltlich erwirbt. Soweit er bei der Auseinandersetzung mehr erhält, als ihm nach seinem Erbteil wertmäßig zusteht und er deshalb eine Abfindung an den Miterben leistet, nimmt die Finanzverwaltung den entgeltlichen Erwerb eines Anteils vom Miterben an, für den sie dem Steuerpflichtigen den Abzugshöchstbetrag nur anteilig gewährt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225a- 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 66 Beispiel 3; gl.A. z.B. Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 5. Aufl., S. 108; Meyer, Finanz-Rundschau 1994, 37, 47). Dagegen behandeln einige FG den Erwerb in der Erbauseinandersetzung als teilentgeltlichen Erwerb eines Objekts von der Erbengemeinschaft, bei dem der Abzugshöchstbetrag nicht zu kürzen sei (vgl. Urteile des FG Münster vom 22. September 1995 4 K 86/93 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 265, Revision X R 163/95, und des FG Köln vom 20. September 1996 3 K 7385/95, EFG 1997, 14, Revision X R 175/96). Auf die Entscheidung dieser Rechtsfrage kommt es im Streitfall nicht an.

c) Geht man wie das FA und das FG davon aus, daß die Klägerin ihren Miteigentumsanteil unentgeltlich vom Erblasser erworben hat, sind die zur Hälfte auf sie entfallenden nachträglichen Herstellungskosten nicht zu berücksichtigen, weil Aufwendungen für die Instandsetzung eines unentgeltlich erworbenen Objekts weder im Rahmen der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG noch als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 10e Abs. 3 EStG begünstigt sind. Entgegen der Auffassung des FG liegt eine Anschaffung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG nur bei entgeltlichem Erwerb vor. Da § 10e Abs. 3 EStG keinen eigenständigen Begünstigungstatbestand enthält, sondern nur die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG ergänzt, steht dem Steuerpflichtigen bei unentgeltlichem Erwerb einer Wohnung für nachträgliche Herstellungskosten keine Grundförderung nach § 10e EStG zu (Senatsurteile vom 15. November 1995 X R 59/95, BFHE 179, 286, BStBl II 1996, 356, und vom 1. Oktober 1997 X R 149/94, BFHE 184, 412, 415, BStBl II 1998, 247, unter II. 2. d).

d) Beurteilt man dagegen die Übertragung des Eigentums aufgrund des Überlassungsvertrags als gemeinsamen teilentgeltlichen Erwerb eines Objekts von der Erbengemeinschaft (Gesamthandsgemeinschaft), sind die Umbau- und Instandsetzungsaufwendungen ebenfalls nur zur Hälfte begünstigt. Denn nach der Rechtsprechung des Senats sind die nachträglichen Herstellungskosten sowie die anschaffungsnahen Herstellungsaufwendungen bei teilentgeltlichem Erwerb nur zu berücksichtigen, soweit sie auf den entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts entfallen (Urteil in BFHE 184, 412, BStBl II 1998, 247).

e) Unterschiedliche Rechtsfolgen ergeben sich nur insoweit, als bei teilentgeltlichem Erwerb eines Objekts die Grundförderung bis zum Höchstbetrag zu gewähren ist (Senatsurteil in BFHE 184, 412, 415, BStBl II 1998, 247, unter II. 2. b, m.w.N.), dagegen bei Annahme von zwei Anteilserwerben dem Steuerpflichtigen der Abzugshöchstbetrag für den entgeltlichen Erwerb nach § 10e Abs. 1 Satz 6 EStG nur anteilig zustehen würde. Folgte man der Auffassung der Finanzverwaltung, wären die Anschaffungs- und nachträglichen Herstellungskosten nur bis zur Hälfte der Höchstbemessungsgrundlage von 150 000 DM zu berücksichtigen. Den Klägern stünde also nur ein Abzugsbetrag von 7 500 DM zu. Wegen des Verböserungsverbots im finanzgerichtlichen Verfahren müßte es jedoch bei dem vom FA berücksichtigten Abzugs- und Nachholungsbetrag von jeweils 7 900 DM bleiben.

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, wird sein Urteil aufgehoben. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat in der Einspruchsentscheidung zutreffend nur die hälftigen nachträglichen Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag einbezogen. Die Klage ist daher abzuweisen.

Ende der Entscheidung