Judicialis Rechtsprechung

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Durch notariellen Vertrag vom 24. November 1989 erhielt der Kläger von seinem Vater im Wege vorweggenommener Erbfolge "unentgeltlich, jedoch zu folgenden Bedingungen" ein Grundstück übertragen:

"Der (Kläger) räumt hiermit seinen Eltern ... als Gesamtberechtigten gemäß § 428 BGB ein lebenslängliches, unentgeltliches Wohnrecht an sämtlichen im Erdgeschoß des Hauses ... gelegenen Räumen ein, sowie an dem oben geradeaus im ersten Stock gelegenen Zimmer. ..."

"Der (Kläger) verpflichtet sich, an seine Schwester ... einen Betrag von DM 30 000 zu zahlen. Dieser Betrag ist ohne Zinsen fällig und zahlbar nach Abruf der Berechtigten, frühestens kann dies nach Ablauf von 5 Jahren geschehen. ... Mit Zahlung des obigen Betrages erklärt sich die (Schwester) bezüglich ihrer erbrechtlichen Ansprüche nach ihren Eltern den Grundbesitz das Wohnhaus betreffend als abgefunden."

Der Kläger überwies den Abfindungsbetrag im Oktober 1993 auf ein Konto seines Schwagers.

Im Jahr 1989 baute der Kläger das Dachgeschoß zur Nutzung für eigene Wohnzwecke aus. Für die Kosten des Ausbaus gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in den Einkommensteuerbescheiden für 1989 und 1990 Grundförderung nach § 10e Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 2 EStG für ein Kind.

Außerdem ließ der Kläger durch einen --im Jahr 1991 fertiggestellten-- Anbau den Wohnbereich des von den Eltern genutzten Erdgeschosses erweitern und ein zusätzliches Bad einrichten. Im Keller wurde durch den Anbau ebenfalls ein neuer 10 qm großer Raum geschaffen, der mit einer Heizung sowie einem großen Fenster ausgestattet ist. Der Raum wird von den Klägern als Wohnraum genutzt. Die Kosten für die Erweiterung des Kellers beliefen sich auf 28 385 DM.

Seit Abschluß der Bauarbeiten bewohnten die Eltern nur noch das Erdgeschoß.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 begehrten die Kläger einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG für die Kosten des Dachgeschoßausbaus und der übrigen Baumaßnahmen. Das FA berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 1991 Grundförderung nach § 10e Abs. 2 EStG nur für die Kosten des Dachgeschoßausbaus (43 192 DM x 5 v.H. = 2 160 DM). Den Einspruch der Kläger wies das FA zurück. Zur Begründung führte es aus:

Da die An- und Umbauten im Keller und im Erdgeschoß weder zeitlich noch räumlich mit dem Dachgeschoßausbau zusammenhingen, seien sie keine nachträglichen Herstellungskosten des Dachgeschoßausbaus. Als selbständiges Objekt i.S. des § 10e Abs. 2 EStG sei weder die Erweiterungsmaßnahme im Erdgeschoß noch die im Keller begünstigt. Denn die erweiterte Wohnfläche im Erdgeschoß werde von den Eltern aufgrund ihres Wohnrechts und nicht von den Klägern zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die erweiterte Fläche im Keller werde zwar von den Klägern genutzt, jedoch sei durch die Erweiterungsmaßnahme kein neuer Wohnraum geschaffen worden.

Mit der Klage begehrten die Kläger erstmals, neben dem Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG für den Dachgeschoßausbau einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG für den teilentgeltlichen Erwerb des Grundstücks zu gewähren. Bemessungsgrundlage sei der abgezinste Abfindungsbetrag, soweit er auf die eigengenutzte Wohnung entfalle. Diesem Betrag seien die Aufwendungen für den zusätzlichen Raum im Keller als nachträgliche Herstellungskosten hinzuzurechnen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte --in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 263 veröffentlichten Urteil-- im wesentlichen aus:

Der Kläger habe das Grundstück gegen die Verpflichtung einer Abfindungszahlung an die Schwester in Höhe von 30 000 DM und somit teilentgeltlich erworben. Als Anschaffungskosten sei wegen der zinslosen Stundung der abgezinste Betrag anzusetzen, soweit er auf die von den Klägern genutzte Wohnung entfalle. Es ergebe sich ein nach § 10e Abs. 1 EStG zu berücksichtigender Betrag von 14 704 DM.

Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG für den teilentgeltlichen Erwerb und Grundförderung nach § 10e Abs. 2 EStG für den Dachgeschoßausbau dürften wegen des räumlichen Zusammenhangs beider Objekte zwar nicht nebeneinander gewährt werden. Die Aufwendungen für den Dachgeschoßausbau (43 192 DM) könnten jedoch als nachträgliche Herstellungskosten den Anschaffungskosten hinzugerechnet werden.

Auch die Aufwendungen für den Kellerausbau (28 385 DM) seien als nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln. Offenbleiben könne, ob mit der Kellererweiterung neuer Wohnraum geschaffen worden sei. Denn bei der Wohneigentumsförderung nach § 10e Abs. 1 EStG seien --anders als bei § 10e Abs. 2 EStG-- auch die Kosten für Nebenräume der Wohnung begünstigt.

Die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG betrage somit insgesamt 86 281 DM (14 704 DM + 43 192 DM + 28 385 DM), der Abzugsbetrag von 5 v.H. somit 4 315 DM. Da das FA für den Dachgeschoßausbau bereits 2 160 DM gewährt habe, seien noch 2 155 DM zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e Abs. 3 Satz 2 EStG. Es führt aus: Das FG habe zwar zutreffend einen teilentgeltlichen Erwerb angenommen, der zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG berechtige. Entgegen der Auffassung des FG seien die nachträglichen Herstellungskosten jedoch nur begünstigt, soweit sie auf den entgeltlichen Teil (10,92 v.H.) des Erwerbs entfielen. Die nachträglichen Herstellungskosten für den Dachgeschoßausbau und die Erweiterung des Kellers seien daher nur in Höhe von 7 816 DM (= 71 577 DM x 10,92 v.H.) zu berücksichtigen. Zusammen mit den Anschaffungskosten für das Grundstück ergebe sich eine Bemessungsgrundlage von 22 520 DM und somit ein Abzugsbetrag von nur 1 126 DM, der unter dem im angefochtenen Einkommensteuerbescheid berücksichtigten Betrag von 2 160 DM liege.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückweisen.

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG durfte die nachträglichen Herstellungskosten nicht in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage für die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG einbeziehen.

a) Der Erwerb des Grundstücks durch den Kläger im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen Abfindungszahlung an die Schwester ist als teilentgeltliches Rechtsgeschäft nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigt (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, und Senatsurteil vom 9. November 1994 X R 97/91, BFH/NV 1995, 506). Hiervon geht nunmehr auch das FA aus. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage hat das FG zutreffend den an die Schwester zu zahlenden Abfindungsbetrag abgezinst und auf die wohnrechtsbelastete sowie die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung aufgeteilt. Die Anschaffungskosten für die eigengenutzte Wohnung einschließlich des hälftigen Anteils am Grund und Boden betragen danach 14 704 DM.

b) Den Klägern steht neben dem Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG für den Dachgeschoßausbau wegen des räumlichen Zusammenhangs beider Objekte kein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG für die Anschaffung der Wohnung zu (§ 10e Abs. 4 Satz 2 EStG). Da ein Ausbau oder eine Erweiterung i.S. des § 10e Abs. 2 EStG immer zugleich auch die begrifflichen Voraussetzungen einer nachträglichen Herstellungsmaßnahme erfüllt, hat das FG aber zu Recht die Kosten für die Erweiterung des Kellers und die Kosten für den Dachgeschoßausbau der Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG hinzugerechnet (§ 10e Abs. 3 Satz 2 EStG). Entgegen der Auffassung des FG dürfen bei einem teilentgeltlichen Erwerb nachträgliche Herstellungskosten jedoch nur soweit berücksichtigt werden, als sie auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs entfallen (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1997 X R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl II 1998, 247).

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, wird die Vorentscheidung aufgehoben; die Klage ist abzuweisen.

Das FA hat in der Revisionsbegründung den entgeltlichen Teil des Gebäudeerwerbs unter Gegenüberstellung des anteiligen Verkehrswerts und der anteiligen Anschaffungskosten für die eigengenutzte Wohnung zutreffend mit 10,92 v.H. ermittelt. Die Aufwendungen für den Dachgeschoßausbau und die Kellererweiterung (43 192 DM + 28 385 DM = 71 577 DM) sind daher nur in Höhe von 7 816 DM (71 577 DM x 10,92 v.H.) als nachträgliche Herstellungskosten der Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG zuzuordnen. Zusammen mit den Anschaffungskosten für das Grundstück (14 704 DM) ergibt sich eine Bemessungsgrundlage von 22 520 DM und ein Abzugsbetrag von 1 126 DM.

Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid hat das FA als "Steuerbegünstigung für die eigengenutzte Wohnung" bereits 2 160 DM berücksichtigt und zwar aufgrund von § 10e Abs. 2 EStG für den 1989 fertiggestellten Dachgeschoßausbau. Dieser Betrag ist höher als die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG für die Anschaffung der Wohnung einschließlich nachträglicher Herstellungskosten, weil bei einer Förderung der Baumaßnahme als selbständiges Objekt nach § 10e Abs. 2 EStG die Herstellungskosten in vollem Umfang berücksichtigt werden.

Die bereits gewährte Wohneigentumsförderung nach § 10e Abs. 2 EStG kann nicht durch Einbeziehung der Kosten für die Erweiterung des Kellers erhöht werden. Das würde voraussetzen, daß der 1989 fertiggestellte Dachgeschoßausbau und der 1991 fertiggestellte Anbau eine einheitliche Baumaßnahme gebildet hätten. Wie das FA bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt hat, wurde für den Ausbau des Dachgeschosses und den Anbau an das Wohnhaus jeweils ein selbständiger Bauantrag in unterschiedlichen Jahren gestellt; auch die Baumaßnahmen wurden in unterschiedlichen Jahren durchgeführt. Sie hängen somit weder zeitlich noch sachlich zusammen.

Wegen des räumlichen Zusammenhangs des Ausbaus mit der eigengenutzten Wohnung kann die --den Klägern grundsätzlich für die Anschaffungskosten der eigengenutzten Wohnung in Höhe von 14 704 DM zustehende-- Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG nicht neben dem Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG gewährt werden. Es verbleibt somit bei dem im angefochtenen Einkommensteuerbescheid berücksichtigten höheren Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG in Höhe von 2 160 DM.

Ende der Entscheidung