Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und sein Bruder waren je zur Hälfte gesetzliche Erben ihres Vaters. Durch notariellen "Teilnachlassauseinandersetzungsvertrag" vom 18. Dezember 1987 setzten sie sich über die zum Nachlass gehörenden Immobilien auseinander. Der Kläger erhielt das vor dem Erbfall vom Erblasser bewohnte Einfamilienhaus, der Bruder drei Eigentumswohnungen einschließlich einer Garage. Der Kläger hatte außerdem an seinen Bruder als Ausgleich einen Betrag in Höhe von 87 500 DM zu zahlen.

Nach dem Abschluss umfangreicher Bau- und Renovierungsmaßnahmen für insgesamt 193 785,16 DM nutzte der Kläger das Einfamilienhaus ab 1. Dezember 1988 zu eigenen Wohnzwecken. Nach den Angaben des Klägers handelt es sich bei den angefallenen Kosten in Höhe von 116 656,39 DM um nachträgliche Herstellungskosten und in Höhe von 77 128,77 DM um --vor Bezug entstandene-- Erhaltungsaufwendungen.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1988 beanspruchte der Kläger einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 15 000 DM. Außerdem machte er die Erhaltungsaufwendungen sowie weitere vor Bezug entstandene Aufwendungen (1 457,74 DM) zur Hälfte als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG geltend (77 128,77 DM + 1 457,74 DM = 78 586,51 DM : 2 = 39 293,25 DM). Er war der Auffassung, er habe das Grundstück zur Hälfte unentgeltlich durch Gesamtrechtsnachfolge und zur Hälfte entgeltlich von seinem Bruder erworben. Zu den Anschaffungskosten zählten nicht nur die Ausgleichszahlung an den Bruder, sondern auch der Wert seiner dem Bruder übertragenen Anteile an den drei Eigentumswohnungen in Höhe von 300 000 DM. Wegen des hälftigen unentgeltlichen Erwerbs seien die nachträglichen Herstellungskosten und die Vorkosten nur zur Hälfte zu berücksichtigen.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging im Einkommensteuerbescheid für 1988 entsprechend der damaligen Rechtsprechung von einem unentgeltlichen Erwerb aus und gewährte weder die beantragte Grundförderung noch den Vorkostenabzug.

Aufgrund der inzwischen ergangenen Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) zur Erbauseinandersetzung berücksichtigte das FA in der Einspruchsentscheidung einen Abzugsbetrag in Höhe von 4 116 DM sowie Vorkosten in Höhe von 9 431 DM. Zur Begründung führte es aus:

Der Kläger habe das Einfamilienhaus zum Teil unentgeltlich durch Gesamtrechtsnachfolge, zum Teil entgeltlich durch Ausgleichszahlung an den Bruder erworben. Ihm seien Anschaffungskosten in Höhe von 89 301 DM entstanden (Ausgleichszahlung von 87 500 DM + Notar- und Grundbuchkosten von 1 801 DM), die in Höhe von 47 v.H. (= 41 971 DM) auf den Grund und Boden und in Höhe von 53 v.H. (= 47 330 DM) auf das Gebäude entfielen. Die nachträglichen Herstellungskosten seien nur zu berücksichtigen, soweit sie anteilig auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs entfielen. Werde ein Wirtschaftsgut im Wege der Erbauseinandersetzung gegen Abfindungszahlung erworben, berechne sich der entgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsguts nach dem Verhältnis der aufgewendeten Kosten zum Verkehrswert. Es ergebe sich ein entgeltlicher Anteil von aufgerundet 12 v.H. Die nachträglichen Herstellungskosten seien daher nur mit 13 999 DM (= 12 v.H. von 116 657 DM) in die Bemessungsgrundlage für die Grundförderung einzubeziehen. Auch die vor Bezug entstandenen Aufwendungen von 78 587 DM seien nur in Höhe des entgeltlichen Anteils von 12 v.H. (= 9 431 DM) abziehbar.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1309 veröffentlicht.

Das FG folgte der Auffassung des FA, dass beim Erwerb eines Grundstücks im Wege der Erbauseinandersetzung gegen Abfindungszahlung Anschaffungskosten nur in Höhe der Abfindungszahlung und der Anschaffungsnebenkosten entstehen. Anders als das FA bezog es jedoch die nachträglichen Herstellungskosten in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage für die Grundförderung ein und gewährte einen weiteren Abzugsbetrag von 5 133 DM (insgesamt also 9 249 DM). Die Vorkosten hielt es dagegen --wie das FA-- nur in Höhe des entgeltlichen Teils des Erwerbs für abziehbar, den es ebenfalls mit 12 v.H. annahm.

Gegen das FG-Urteil haben sowohl der Kläger als auch das FA Revision eingelegt.

Der Kläger rügt Verletzung des § 10e EStG. Er wendet sich gegen die Entscheidung des Großen Senats des BFH zur steuerrechtlichen Behandlung der Erbauseinandersetzung und gegen die Anwendung der Grundsätze dieser Entscheidung auf § 10e EStG. Erbengemeinschaften seien mit Personengesellschaften nicht vergleichbar. Entgegen der Auffassung des Großen Senats in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 könne die Übertragung von Vermögen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung einkommensteuerrechtlich nicht nach den für die Liquidation einer Personengesellschaft geltenden Grundsätzen behandelt werden. Deshalb rechne zu den Anschaffungskosten für den Erwerb des Alleineigentums an dem Einfamilienhaus nicht nur die Ausgleichszahlung, sondern auch der Verzicht auf die Mitberechtigung an den Eigentumswohnungen. Der Umfang des entgeltlichen Erwerbs sei nach dem Bruchteil zu bestimmen, mit dem der Miterbe am Nachlass beteiligt sei und nicht nach dem Verhältnis von Ausgleichszahlung zum Verkehrswert des übernommenen Grundstücks. Da er zur Hälfte Miterbe sei, habe er das Einfamilienhaus zur Hälfte unentgeltlich und zur Hälfte entgeltlich erworben. Wegen der Einzelheiten der Begründung nimmt der Senat auf die Schriftsätze des Klägers im Revisionsverfahren Bezug.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung das finanzgerichtliche Urteil und den Einkommensteuerbescheid für 1988 vom 19. Mai 2000 dahin gehend zu ändern, dass die halbe Grundförderung in Höhe von 7 500 DM und die halben Vorkosten in Höhe von 39 293 DM berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Mit seiner Revision rügt das FA ebenfalls Verletzung des § 10e EStG. Es trägt im Wesentlichen vor: Da nachträgliche Herstellungskosten nach der Rechtsprechung des BFH nicht selbständig begünstigt seien, dürften sie bei teilentgeltlichem Erwerb nur im Umfang des entgeltlichen Erwerbs in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG einbezogen werden.

Das FA beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision des Klägers ist unbegründet.

1. Zutreffend hat das FA nur die Ausgleichszahlung und die Notar- und Grundbuchkosten als Anschaffungskosten i.S. des § 10e Abs. 1 EStG beurteilt und entsprechend den Verkehrswerten auf Gebäude und Grund und Boden aufgeteilt.

a) Schafft der Steuerpflichtige eine eigengenutzte Wohnung im eigenen Haus an, bemisst sich der Abzugsbetrag gemäß § 10e Abs. 1 EStG nach den Anschaffungskosten der Wohnung und den hälftigen Anschaffungskosten für den dazu gehörenden Grund und Boden.

b) Entgegen der Auffassung des Klägers gehört der wertmäßige Anteil von 300 000 DM an den dem Miterben übertragenen Eigentumswohnungen nicht zu den Anschaffungskosten für das Einfamilienhaus (Senatsurteil vom 28. Juli 1999 X R 66/95, BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61). Denn nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 (unter C. II. 2. a) liegt kein Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäft vor, soweit durch die Aufteilung des Nachlasses im Wege der Auseinandersetzung lediglich der erbrechtliche Auseinandersetzungsanspruch erfüllt wird. Mit der Übertragung des Vermögens genügt die Erbengemeinschaft dem erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch der Miterben, der durch die Auseinandersetzungsvereinbarung konkretisiert wird. In der Erfüllung des --konkretisierten-- Auseinandersetzungsanspruchs liegt weder ein Tausch von Miteigentumsanteilen an den Wirtschaftsgütern des Nachlasses noch ein Tausch des Gesamthandsanteils gegen das Alleineigentum an einzelnen Wirtschaftsgütern. Anschaffungskosten entstehen dem Miterben daher nur insoweit, als er bei der Auseinandersetzung mehr erhält als ihm wertmäßig nach seinem Erbteil zusteht und er deshalb einen Ausgleich an die Miterben zu zahlen hat.

c) Die Grundsätze des Großen Senats zur Erbauseinandersetzung gelten nicht nur für die Auseinandersetzung über Betriebsvermögen, sondern ebenso für die Auseinandersetzung von Privatvermögen (Großer Senat in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C. II. 2.). Ob und in welcher Höhe nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigte Anschaffungskosten vorliegen und in welchem Umfang ein entgeltlicher Erwerb gegeben ist, richtet sich nach allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen. Daher ist die Entscheidung des Großen Senats auch für die Wohneigentumsförderung nach § 10e EStG maßgebend.

d) Eine hiervon abweichende Beurteilung lässt sich auch nicht aus dem mit der Wohneigentumsförderung verfolgten Zweck herleiten. Nach der Begründung zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 10/3633, S. 10) soll die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG die Vermögensbildung durch Erwerb von Wohneigentum erleichtern. Die Steuerpflichtigen sollen in gewissem Umfang von den Aufwendungen für den Erwerb des Wohneigentums entlastet werden. Daher wird die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG nur für eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen gewährt, die ihm in Form von Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden sind (Senatsurteile vom 29. Juli 1998 X R 54/95, BFHE 186, 400, BStBl II 1999, 128, und X R 50/95, BFH/NV 1999, 301). Wer eine Wohnung im Wege der Erbauseinandersetzung erwirbt, ist aber nur insoweit belastet, als er dem Miterben einen Ausgleich dafür zu zahlen hat, dass er wertmäßig mehr erhält als seinem Erbteil entspricht.

e) Der erkennende Senat ist an die Grundsätze der Entscheidung des Großen Senats gebunden. Er hat sie seinen Urteilen in BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61; vom 28. Juli 1999 X R 163/95, BFH/NV 2000, 180, und X R 175/96, BFH/NV 2000, 311 zugrunde gelegt. Er sieht aufgrund der Einwendungen des Klägers keinen Anlass zu einer erneuten Anrufung des Großen Senats.

2. Zu Unrecht hat das FG die nachträglichen Herstellungskosten ungekürzt der Bemessung für den Abzugsbetrag zugrunde gelegt.

a) Nachträgliche Herstellungskosten sind gemäß § 10e Abs. 3 EStG in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag einzubeziehen. Diese Vorschrift enthält keinen eigenständigen Begünstigungstatbestand, sondern ergänzt nur die Grundförderung nach § 10e EStG. Liegt keine Anschaffung oder Herstellung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG bzw. kein Ausbau oder keine Erweiterung nach § 10e Abs. 2 EStG vor, steht dem Steuerpflichtigen für nachträgliche Herstellungskosten keine Grundförderung nach § 10e EStG zu (Senatsurteil vom 15. November 1995 X R 59/95, BFHE 179, 286, BStBl II 1996, 356).

b) Nach den Grundsätzen der Senatsentscheidungen zur Erbauseinandersetzung (BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61; BFH/NV 2000, 180, und BFH/NV 2000, 311) hat der Kläger aufgrund der Erbauseinandersetzung zwei Objekte erworben: einen Anteil am Einfamilienhaus unentgeltlich im Wege der Erbfolge und einen Anteil entgeltlich vom Miterben. Die auf den unentgeltlichen Erwerb entfallenden nachträglichen Herstellungskosten gehören nicht zur Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG.

3. Den entgeltlichen Anteil des Erwerbs hat das FA zutreffend mit 12 v.H. ermittelt.

Die Auffassung des Klägers, er habe das Einfamilienhaus zur Hälfte entgeltlich erworben, entspricht nicht den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837. Maßgebend ist danach für den Umfang der Entgeltlichkeit nicht der Bruchteil, mit dem der Miterbe am Nachlass (Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft) beteiligt ist; vielmehr erwirbt der Miterbe nur insoweit entgeltlich, als er bei der Erbauseinandersetzung mehr erhält, als ihm wertmäßig nach seinem Erbteil zusteht und er deshalb einen Ausgleich an die Miterben zu zahlen hat. Für die Berechnung des entgeltlichen Teils des Einfamilienhauserwerbs kommt es somit ausschließlich auf das Verhältnis der Ausgleichszahlung zum Verkehrswert des Grundstücks an (Senatsurteile in BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61; in BFH/NV 2000, 180, und in BFH/NV 2000, 311).

4. Vor Bezug entstandene Aufwendungen sind nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar, soweit sie anteilig auf den entgeltlichen Erwerb entfallen oder eindeutig dem entgeltlichen Erwerb zuzuordnen sind (Senatsurteil in BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61). Da der entgeltliche Anteil entgegen der Auffassung des Klägers nicht 50 v.H., sondern 12 v.H. beträgt, ist die Berücksichtigung der Vorkosten in Höhe von 9 431 DM nicht zu beanstanden.

5. Erwirbt der Steuerpflichtige lediglich einen Anteil an der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung entgeltlich, hat er nur Anspruch auf den entsprechenden Teil des Abzugshöchstbetrages (§ 10e Abs. 1 Satz 5 EStG = § 10e Abs. 1 Satz 6 i.d.F. ab 1990).

Das FA hat einen Abzugsbetrag in Höhe von 5 v.H. der Bemessungsgrundlage in Höhe von 82 315 DM gewährt (= 4 116 DM). Da der Kläger nach den Entscheidungen des Senats zur Erbauseinandersetzung (BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61; BFH/NV 2000, 180; BFH/NV 2000, 311) aber nur einen Anteil an dem Einfamilienhaus entgeltlich erworben hat, steht ihm der Abzugshöchstbetrag nur anteilig bis zur Höhe von 1 800 DM (15 000 DM x 12 v.H.) zu. Wegen des Verböserungsverbots im finanzgerichtlichen Verfahren bleibt es jedoch bei dem vom FA berücksichtigten Abzugsbetrag von 4 116 DM.

Ende der Entscheidung