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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 10.11.1999
Aktenzeichen: X R 46/97
Rechtsgebiete: EStG, GG


Vorschriften:

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a
EStG § 22 Nr. 1 Satz 1
EStG § 12 Nr. 1
EStG § 12 Nr. 2
GG Art. 3 Abs. 1
BUNDESFINANZHOF

Dem Großen Senat wird folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Sind im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen auch dann als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG) abziehbar, wenn sie nicht aus den laufenden Nettoerträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden können ("Typus 2" i.S. von Tz. 17 bis 19, 38 bis 40 des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1508)?

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 22 Nr. 1 Satz 1, § 12 Nr. 1 und 2 GG Art. 3 Abs. 1

Beschluß vom 10. November 1999 - X R 46/97 -

Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1997, 658)


Gründe

I. Sachverhalt und Streitstand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1993 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1993 beantragten sie den Abzug einer dauernden Last (Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) in Höhe von 12 000 DM. In einem notariell beurkundeten "Schenkungsvertrag" vom 16. August 1993 hatte die damals 84 Jahre alte Tante der Klägerin dieser ein Grundstück (Hof- und Gebäudefläche) übertragen, das sie am 4. März 1993 zum Kaufpreis von 320 000 DM erworben hatte. Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten gingen ab dem 1. September 1993 auf die Klägerin über. Die Klägerin verpflichtete sich, "aufgrund des ihr übertragenen Grundbesitzes an die Veräußerin zu deren Lebzeiten monatlich nachträglich, jeweils am letzten Tage eines jeden Monats, erstmals am 30.9.1993, einen Betrag von monatlich 3 000 DM" zu zahlen. Diese Zahlungsverpflichtung sollte durch Eintragung einer Reallast gesichert werden. Ferner wurde vereinbart, "daß sowohl die Erwerberin als auch die Veräußerin eine Erhöhung oder Minderung der Rente entsprechend den Regeln des § 323 Zivilprozeßordnung (ZPO)" verlangen können. Vor Abschluß des Vertrages hatte die Tante den Grundbesitz mit aufstehendem Einfamilienhaus für 1 200 DM monatlich vermietet. Die Klägerin ihrerseits vermietete das Grundstück für 1 500 DM monatlich zuzüglich Nebenkosten.

Die Klägerin leistete im Streitjahr die folgenden Zahlungen: 5 000 DM (20. August 1993), 9 000 DM (5. November 1993) und 6 000 DM (31. Dezember 1993).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) versagte die steuerrechtliche Anerkennung der als Sonderausgaben (dauernde Last i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG) geltend gemachten Beträge in Höhe von 12 000 DM im wesentlichen unter Hinweis darauf, daß der Vertrag nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden sei. Mit der Klage trugen die Kläger vor: Die "Versorgungsleistungen" seien als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Sie, die Klägerin, sei voraussichtlich Erbin der Tante. Die einzelnen Beträge seien abweichend von den vereinbarten Fälligkeitsterminen entrichtet worden, weil die Heimunterbringung der Vermögensübergeberin in den Monaten August bis Dezember unterschiedliche höhere Aufwendungen erfordert habe. Daß zum Stichtag 31. Dezember 1993 insgesamt 20 000 DM, d.h. 8 000 DM zusätzlich entrichtet worden seien, liege lediglich an der Bedürftigkeit der Vermögensübergeberin, deren Einkünfte aus einer Pension nicht ausreichten, um die Kosten des Altersheims zu tragen. Ferner seien in der Anfangszeit der Vertragsdurchführung über die vereinbarten Zahlungen hinaus weitere, unterschiedliche Beträge "wegen fehlender Bankkonten und ähnlichem" entrichtet worden. Da es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages begründet sei, auf geänderte Bedarfslagen angemessen zu reagieren, und die Schwankung der Leistungen der Höhe nach durch nachweisbare Umstände veranlaßt sei, stehe insbesondere die Überzahlung im Jahr 1993 der steuerlichen Anerkennung der Versorgungsleistungen nicht entgegen. Es sei ferner zu berücksichtigen, daß nach Verrechnung der überschüssig gezahlten 8 000 DM mit den Zahlungen für Januar bis März 1994 sodann die Monatsbeträge in Höhe von 3 000 DM wiederkehrend pünktlich entrichtet worden seien.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 658.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es trägt u.a. vor: Der vorliegende Sachverhalt könne dem "Urtyp" eines Vermögensübergabevertrages nicht mehr zugeordnet werden. Die Frage, ob --wie im Streitfall-- ein vermietetes Einfamilienhaus als "existenzsicherndes Vermögen" anerkannt werden könne, sei klärungsbedürftig. Schließlich scheitere die Anerkennung der dauernden Last an der nicht vertragsgemäßen Durchführung des Übergabevertrages.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie tragen u.a. vor: Ein Zwei- oder Mehrfamilienhaus mit einer beständigen Rendite von mehr als 5 v.H. sei eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit. Die gegenteilige Ansicht des FA widerspreche der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom 23. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1508, Tz. 8) geäußerten Auffassung. An diesem Ergebnis ändere nichts die Tatsache, daß die Übergeberin das Mietobjekt erst wenige Monate vor der Übergabe erworben habe. Die Vermögensübergabe sei ordnungsgemäß durchgeführt worden.

Der Senat beabsichtigt, der Revision stattzugeben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Nach seiner Auffassung sind die Versorgungsleistungen nicht als dauernde Last abziehbar. Das FG wird im zweiten Rechtszug die betragsmäßigen Folgerungen daraus ziehen, daß die Klägerin ein ertragbringendes Wirtschaftsgut entgeltlich erworben hat.

II. Vorgreifliche Rechtsfragen

Der Senat geht davon aus, daß

- eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit steuerlicher Wirkung auch im Verhältnis von Tante und Nichte (Senatsurteil vom 16. Dezember 1993 X R 67/92, BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669) und sogar unter Familienfremden stattfinden kann (Urteil vom 16. Dezember 1997 IX R 11/94, BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718);

- durch die ausdrückliche Bezugnahme auf die Änderungsmöglichkeit nach § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO) eine Abänderbarkeit der Zahlungen und damit eine dauernde Last vereinbart worden ist. Nach dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 4. b) genügt für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der "Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO", weil dies so zu verstehen ist, daß der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Anhaltspunkte dafür, daß der "Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO" lediglich den Charakter einer Wertsicherungsklausel hat (Senatsurteil vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813), sind hier nicht ersichtlich;

- die Unregelmäßigkeit der Zahlungen für sich allein die Anerkennung einer dauernden Last nicht hindert. Das FG hat ausgeführt, es halte im Streitfall die zeitlichen und zahlenmäßigen Abweichungen "in Anbetracht des kurzfristig aufgetretenen und unter Berücksichtigung der Gesamtlaufzeit des Versorgungsvertrages zeitlich eingeschränkten erhöhten Versorgungsbedürfnisses der Berechtigten für gerade noch hinnehmbar". Für dieses Ergebnis spreche auch der Umstand, daß sich die Vertragsparteien in Anbetracht der konkreten Durchführung in den Jahren 1993 und 1994 bei einer Gesamtschau in ausreichendem Umfang an die Vereinbarung gehalten haben. Diese Erwägungen des FG sind revisionsrechtlich (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) nicht zu beanstanden. Denn nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. --zur Durchführung eines zwischen nahen Angehörigen geschlossenen Mietvertrags-- BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196);

- im Streitfall die geschuldete dauernde Last in Höhe von monatlich 3 000 DM nicht aus dem Bruttoertrag des übergebenen Einfamilienhauses in Höhe von 1 500 DM zuzüglich Nebenkosten gezahlt werden kann.

Indes steht der Klägerin der Sonderausgabenabzug --entgegen der Ansicht des FG-- aus Rechtsgründen nicht zu. Der erkennende Senat folgt nicht der im BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508 (Tz. 38 ff.) vertretenen Auffassung, nach welcher die Übertragung von "ihrem Wesen nach ertragbringenden Wirtschaftseinheiten", deren Erträge aber nicht ausreichen, um abänderbare wiederkehrende Leistungen zu erbringen, als "Typus 2" mit der steuerrechtlichen Folge einer abziehbaren dauernden Last anzuerkennen ist.

III. Rechtsprechung, Verwaltungsregelung und Literaturmeinungen zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der privaten Versorgungsrente

1. Die Rechtsgrundlagen

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind als Sonderausgaben abziehbar die "auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben." Bei Leibrenten kann nur der Ertragsanteil abgezogen werden. Nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind als "sonstige Einkünfte" steuerbar die "Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 bezeichneten Einkünften gehören". Zu diesen Einkünften gehören auch "Leibrenten insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG). Der Ertragsanteil der Leibrenten ergibt sich aus der gesetzlichen Ertragswerttabelle: Er wird abweichend von den Grundsätzen der Finanzmathematik über die gesamte Laufzeit gleichbleibend und unter Berücksichtigung biometrischer Durchschnittswerte nach der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel und eines Rechnungszinsfußes von 5,5 v.H. gesetzlich pauschaliert.

2. Rechtsentwicklung bis zu den Entscheidungen des Großen Senats

Das Recht der wiederkehrenden Leistungen und Bezüge galt früher als eines der schwierigsten Gebiete des Einkommensteuerrechts. Der Grund hierfür lag darin, daß sich die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH durch den Gesetzeswortlaut zur Annahme einer Steuerbarkeit bzw. --im Bereich der Sonderausgaben-- Abziehbarkeit allein "nach der äußeren Form der Wiederkehr" verpflichtet sah. Dies führte dazu, daß anfangs die nach Interessenlage und Sachstruktur so unterschiedlichen Regelungsbereiche wie Kaufpreisrenten und private Versorgungsrenten (insbesondere Altenteilsleistungen) einheitlich nach diesem Rechtsgrundsatz behandelt wurden. Die spätere Berücksichtigung einer Gegenleistung mittels "Wertverrechnung" --dies allerdings nur bei kauf- und darlehensähnlichen Verträgen, nicht bei Hof- und Geschäftsübergaben zur Vorwegnahme der Erbfolge-- war zwar ein dogmatischer Fortschritt, der dem rechtlichen Gesichtspunkt der Nichtsteuerbarkeit von Vermögensumschichtungen Rechnung trug, indes (noch) nicht zu einer systematisch zutreffenden Behandlung des sich aus der zeitlichen Streckung ergebenden Zinsanteils führte. Weil die Rechtsprechung der Vertragspraxis gestattete, eine Abziehbarkeit der dauernden Last zu gestalten, kam es auch beim Bezieher von wiederkehrenden Leistungen zu steuerrechtssystematisch nicht erklärbaren Rechtsfolgen, die den Grundsätzen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, der grundsätzlichen Nichtsteuerbarkeit von Vermögensumschichtungen in der Privatsphäre, sowie dem objektiven Nettoprinzip --Notwendigkeit der Abziehbarkeit von erwerbssicherndem Aufwand (Finanzierungskosten und Absetzung für Abnutzung --AfA--)-- und dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) widersprachen. Zugleich wurde --der Unterscheidung zwischen den in vollem Umfang abziehbaren/steuerbaren abänderbaren wiederkehrenden Leistungen ("dauernde Last") und den nur mit dem Ertragsanteil steuerlich relevanten, der Höhe nach gleichbleibenden Leibrenten folgend-- für die Frage der Abänderbarkeit ausschließlich darauf abgestellt, ob § 323 ZPO --an sich ein prozessuales Instrument zur Abänderung von Unterhaltsleistungen-- für anwendbar "erklärt" worden war oder nicht.

Die Rechtsentwicklung --auch zur Abgrenzung zwischen der abziehbaren/steuerbaren Versorgungsrente und der nicht abziehbaren/nichtsteuerbaren Unterhaltsrente-- ist im einzelnen dargestellt im Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 (unter C. I. 1. bis 6.).

3. Rechtsprechung des Großen Senats zur Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last und der steuerbaren wiederkehrenden Bezüge sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind. Der Große Senat hat in seinen Beschlüssen vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) und in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 zur privaten Versorgungsrente und ihrer Abgrenzung zur nichtabziehbaren/nichtsteuerbaren Unterhaltsrente Stellung genommen.

a) In seinem Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 (unter C. II. 1. c) hat der Große Senat des BFH an der überkommenen Rechtsprechung festgehalten, daß Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer zugesagt werden, weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten, sondern wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG) und Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) darstellen. Der Große Senat leitet dieses Ergebnis u.a. auch aus der Gesetzesentwicklung ab: In den EStG 1920, 1925 und 1934 ist das Leibgedinge als Erscheinungsform der sonstigen Einnahmen bzw. der wiederkehrenden Bezüge eigens erwähnt worden. Damit ist auf ein Institut des Zivilrechts verwiesen worden, das Versorgungsleistungen nicht nur bei der Übergabe eines Hofes, sondern auch bei der Übergabe eines Gewerbebetriebs und von Grundvermögen betrifft. An diesem Rechtszustand hat das Steuerneuordnungsgesetz (StNOG) 1954 nichts ändern sollen. Die Rechtsprechung hat Versorgungsleistungen aus einer Vermögensübergabe generell den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben zugerechnet, ohne im Einzelfall zu prüfen, ob die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Leibgedinges erfüllt waren. Auch hieran ist, so der Große Senat, festzuhalten. Weiterhin heißt es in der genannten Entscheidung:

"Denn die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben beruht auf dem Umstand, daß sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Abzug und Versteuerung der Versorgungsleistungen führen hierbei zu einem ähnlichen Ergebnis wie der Vorbehalt eines gegenständlich beschränkten Nießbrauchs durch den Übergeber, der mit einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Vermögensübernehmer verbunden ist . . . . Diese Gegebenheiten können aber auch vorliegen, wenn der Begriff des Leibgedinges in Einzelheiten nicht erfüllt ist. Durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge unterscheiden sich Versorgungsleistungen von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr.1 EStG; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr.2 EStG. Da die Versorgungsleistungen, wie hervorgehoben, keine Gegenleistung des Übernehmers beinhalten, müssen sie auch nicht vorab mit dem Wert des übertragenen Vermögens verrechnet werden . . . ."

b) Im Beschluß in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 (unter C. II. 3.) hat der Große Senat hieran angeknüpft und entschieden: Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer des Vermögens zugesagt werden, unterscheiden sich durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge von Unterhaltsleistungen. Die nach bisheriger Rechtsprechung für die Abziehbarkeit einer dauernden Last vorausgesetzte Vereinbarung der Abänderbarkeit wird "im Normalfall" durch eine Bezugnahme auf § 323 ZPO erfüllt; dadurch wird eine Rechtslage hergestellt, die dem Regelungswillen des StNOG 1954 --grundsätzliche Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen-- entspricht.

Zur Kennzeichnung des Vermögensübergabevertrages führt der Große Senat (C. II. 4. b, c) unter Bezugnahme auf die ständige Rechtsprechung aus, daß

- die einkommensteuerrechtliche Behandlung der familien- und erbrechtlichen Natur des Vertragstypus folgt,

- die Vermögensübertragung die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die wirtschaftliche Sicherung der alternden Eltern bezweckt,

- die Rente nicht nach dem Wert der Gegenleistung, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen wird und daß

- die Beteiligten sich von dem Gedanken leiten lassen, den übertragenen Betrieb der Familie zu erhalten.

Der Große Senat fährt fort:

"Bereits der RFH hat in seinem Urteil in RStBl 1933, 583 ausgesprochen, (bis zur Grenze des versuchten Mißbrauchs zur Umgehung des § 15 Abs.1 Nr.3 Satz 2 EStG( (scil.: einer Vorläufervorschrift des § 12 Nr.2 EStG) müsse in diesen Fällen regelmäßig anerkannt werden, (daß Sinn und Zweck nicht die (selbständige) Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht ist(, sondern die (Folgerung aus der Übergabe von Vermögen seitens der Eltern an die Kinder(. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 79, 516, BStBl III 1964, 422 liegt eine nicht abziehbare Unterhaltsleistung dann vor, wenn unter Berücksichtigung der Gegenleistung der Unterhaltscharakter offensichtlich überwiegt(. Nach dieser Entscheidung kann ein wesentlicher Anhaltspunkt für das Überwiegen im allgemeinen darin gesehen werden, daß der Wert der Gegenleistung (z.B. des übernommenen Betriebsvermögens) bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung beträgt. Auch das BFH-Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97) sieht in dieser Vergleichsrechnung, die in Abschn.123 Abs.3 EStR (a.F.) ihren Niederschlag gefunden hat, einen --wenn auch für Hofübergabeverträge praktisch nicht bedeutsamen-- (Anhaltspunkt( für die Bestimmung der nach § 12 EStG nicht abziehbaren Unterhaltsleistungen. Dem stimmt der Große Senat zu."

4. Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)

Das BVerfG hat in seinem Beschluß vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 315) entschieden: Bei einer Prüfung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) ist es weder dem Gesetzgeber noch der Rechtsprechung bei der Auslegung der gesetzlichen Vorgaben verwehrt, bei Übergabeverträgen inhaltlich von zwei miteinander --allerdings ohne wirtschaftlich berechnete Gegenleistung-- verknüpften Rechtsvorgängen auszugehen: von der Schenkung des die Erwerbsgrundlagen darstellenden Vermögens einerseits und des Anspruchs auf die Versorgungsleistungen andererseits. Auch ist es nicht sachwidrig, wenn die Rechtsprechung die Versorgungsleistungen als wiederkehrende Bezüge deutet, "weil in diesen Fällen ein bedeutsamer Transfer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit stattfindet; denn der Sache nach fordern die Eltern einen bestimmten Ertrag des bereits übergebenen Vermögens in regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen zurück". Bedenken dagegen, daß eine Verrechnung der Werte des übertragenen Vermögens und der Versorgungsleistungen nicht vorgenommen werde, sei letztlich nicht Rechnung zu tragen. Zu einer solchen Verrechnung sei die Rechtsprechung nicht verpflichtet, "weil es typischerweise den Beteiligten darauf ankommt, daß die Kinder nur aus dem Ertrag, den die übertragene Erwerbsgrundlage abwirft, die Versorgungsleistungen erbringen sollen. Es ist gerade nicht Kennzeichen der Übergabeverträge, daß das übertragene Vermögen als solches gegebenenfalls durch Verkauf dazu dienen soll, die vereinbarten Versorgungsleistungen abzudecken."

5. Nachfolgende Rechtsprechung zu entgeltlichen wiederkehrenden Leistungen und Bezügen

Eine von zwei Entwicklungslinien --neben der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen-- betrifft die wiederkehrenden Leistungen/Bezüge im Austausch mit einer Gegenleistung.

a) Gegenleistungen in der Form abänderbarer wiederkehrender Leistungen gehören nicht zum Anwendungsbereich der in vollem Umfang steuerbaren und abziehbaren wiederkehrenden Leistungen ("dauernde Last"); auch hier gibt es keine Steuerbarkeit/Abziehbarkeit "nach der äußeren Form der Wiederkehr", schon gar nicht wegen eines formelhaften "Vorbehalts der Rechte aus § 323 ZPO" (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1991 VIII R 80/87, BFHE 167, 344, BStBl II 1993, 15; in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813). Diese werden nunmehr nach dem --für Kaufpreisraten und Leibrenten ohnehin schon immer geltenden-- einheitlichen Rechtsprinzip beurteilt: Ihr Zinsanteil wird von der steuerrechtlich nicht relevanten Vermögensumschichtung getrennt und entsprechend seiner materiell-rechtlichen Rechtsnatur behandelt. Der Zinsanteil gehört beim Bezieher zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Beim Verpflichteten sind die in den einzelnen Leistungen enthaltenen Schuldzinsen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) abziehbar, wenn und soweit sie im Zusammenhang mit dem Erwerb eines ertragbringenden Wirtschaftsguts stehen. Für einen Erwerber ist es grundsätzlich nicht von Interesse, ob das Entgelt die Versorgung des Veräußerers sicherstellt (BFH-Urteil vom 31. August 1994 X R 44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676). Eine Aufteilung in einen Zins- und einen steuerneutralen Rückzahlungsanteil ist auch rechtlich geboten bei jeglicher "darlehensähnlichen", d.h. zeitlich gestreckten Rückzahlung. Damit ist die Rechtslage angeglichen worden an die Behandlung der wiederkehrenden Bezüge und Leistungen im betrieblichen Bereich, wo der Aktivtausch und der Passivtausch nicht die Gewinn- und Verlustrechnung berühren und die Sonderung von Zinsanteilen für Zwecke einer erfolgswirksamen Erfassung schon immer selbstverständlich war.

Der definitionsgemäß um die Zinsanteile bereinigte Barwert der wiederkehrenden Leistungen ist beim Erwerb von ertragbringendem Vermögen Bemessungsgrundlage für die AfA (BFH-Urteil vom 9. Februar 1994 IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47). Die in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Vermögensumschichtung ist --außerhalb des Regelungsbereichs der Spekulationsgeschäfte (§ 23 EStG)-- steuerrechtlich irrelevant. Ein privater Ertragsanteil ist ungeachtet des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG wegen seines materiellen Zinscharakters nicht als Sonderausgabe abziehbar (BFH-Urteil vom 25. November 1992 X R 91/89, BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666).

b) Diese Grundsätze sind im BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508 ("C. Entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen") als Auffassung der Verwaltung übernommen worden.

c) Der aus der Rechtsprechung des RFH überkommene, vorkonstitutionelle Grundsatz von der "Steuerbarkeit/Abziehbarkeit um der äußeren Form der Wiederkehr willen" ist aufgegeben worden. Dies hat u.a. dazu geführt, daß eine Mehrbedarfsrente nach § 843 Abs. 1, 2. Alt. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht --auch nicht mit einem Zinsanteil-- steuerbar ist (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121). Im Falle der zeitlichen Streckung einer Gegenleistung oder darlehensähnlichen (Rück-)Zahlung sind steuerrechtliche Folgerungen lediglich insofern zu ziehen, als ein in den einzelnen Leistungen etwa enthaltener Zinsanteil seiner materiell-rechtlichen Rechtsnatur entsprechend zu behandeln ist. Dies bewährt sich auch bei entgeltlichen Rechtsgeschäften im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge (Gleichstellungsgelder) und der Erbauseinandersetzung. Ist die Auszahlung eines Vermächtnisses in einem Einmalbetrag beim Verpflichteten nicht abziehbar, gilt für eine entsprechende Vermächtnisrente grundsätzlich nichts anderes (BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612); dementsprechend sind diese wiederkehrenden Leistungen beim Empfänger allenfalls mit einem Zinsanteil steuerbar.

6. Rechtsprechung des erkennenden Senats zur privaten Versorgungsrente und ihrer Abgrenzung gegenüber der nichtabziehbaren/ nichtsteuerbaren Unterhaltsrente

a) Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats wird die rechtliche Charakterisierung der Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge rechtstechnisch verwirklicht durch den Abzug als Sonderausgaben beim Verpflichteten und durch die Steuerbarkeit der Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen beim Berechtigten. Im Rahmen dieses "Transfers von Einkünften" fordert der Übergeber einen bestimmten Ertrag des übergebenen Vermögens in regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen zurück. Dieser Transfer bedingt einen gegenständlich beschränkten Grundsatz der materiell-rechtlichen Korrespondenz. Dem liegt auch die Erwägung zugrunde, daß es nach der Systematik des Einkommensteuerrechts für die Zurechnung von dem Übergeber zugewendeten Leistungen als steuerbare Einkünfte keinen anderen rechtlichen Grund gibt als den, daß diese Einkünfte beim Verpflichteten dem Grund und der Höhe nach abziehbar sind (Senatsurteil vom 26. Juli 1995 X R 113/93, BFHE 179, 34, BStBl II 1996, 157). Der rechtliche Gesichtspunkt des Vorbehalts von Vermögenserträgen ist konstitutiv für gleichheitsrechtlich begründungsbedürftige Ausnahmen vom Abzugsverbot für Unterhaltsleistungen und freiwilligen Zuwendungen bzw. Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) und von der Nichtsteuerbarkeit zugewendeter Bezüge.

b) Eine Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG mit der Wirkung, daß übertragenes Vermögen beim Übernehmer in steuerlich abziehbare Unterhaltsleistungen umgewandelt werden kann, hält der Senat für nicht verfassungskonform. Eine steuermindernde Berücksichtigung von Privataufwendungen ist abweichend vom Grundsatz des § 12 Nrn. 1 und 2 EStG nur zulässig, wenn das Gesetz dies --ausnahmsweise-- vorsieht, und zwar insbesondere bei den Sonderausgaben und bei den außergewöhnlichen Belastungen. Die Belastung von Eltern mit Unterhaltsverpflichtungen gegenüber Kindern wird durch Kinderfreibeträge (§ 32 Abs. 6 EStG) und das Kindergeld (§§ 62 ff. EStG) sowie durch vergleichbare Leistungen abgegolten. Den Abzug von typischen Unterhaltsaufwendungen sieht der Gesetzgeber --unter bestimmten Voraussetzungen und der Höhe nach begrenzt-- in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten --Realsplitting--) und --u.a. für Leistungen von Kindern an die Eltern-- in § 33a Abs. 1 EStG (außergewöhnliche Belastung in besonderen Fällen) vor. Es wäre mit dem Verfassungsgebot der steuerrechtlichen Gleichbehandlung nicht zu vereinbaren, wenn Unterhaltszahlungen von Kindern an ihre Eltern allein deshalb steuerlich abziehbar wären, weil die Eltern in der Lage sind, ihren Kindern Vermögen zu übertragen (Senatsurteile vom 14. Juli 1993 X R 54/91, BFHE 172, 324, BStBl II 1994, 19, und vom 24. Juli 1996 X R 167/95, BFHE 181, 72, BStBl II 1997, 315). Die steuerrechtlich neutrale Verwendung eigenen Vermögens zur Versorgung im Alter kann nicht dadurch steuerrechtliche Bedeutung erlangen, daß Angehörige in den Vorgang der Substanzverwertung eingeschaltet werden (Senatsurteile in BFHE 181, 72, BStBl II 1997, 315; vom 17. Juni 1998 X R 104/94, BFHE 186, 280). Dies ist offenbar auch die Rechtsauffassung des BVerfG (oben 4.).

c) Diese Erwägungen liegen bereits folgenden Entscheidungen des erkennenden Senats zugrunde:

- Der Typus der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn der Übergeber sich alle Erträge mittels Nießbrauchs vorbehält und zusätzlich vereinbarte Versorgungsleistungen deshalb typischerweise aus der Substanz des übertragenen Vermögens bestritten werden müssen. Erwirbt jemand Vermögen unter Vorbehalt des Nießbrauchs und sagt er aus diesem Anlaß dem Übergeber zusätzlich Versorgungsleistungen zu, sind die Aufwendungen hierfür bei verfassungskonformer Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG i.d.R. nicht als dauernde Last abziehbar (Senatsurteile vom 25. März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803; in BFHE 172, 324, BStBl II 1994, 19).

- Wird existenzsicherndes Vermögen, das im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wurde, zum Zwecke der Weiterveräußerung übergeben (BFH-Urteil in BFHE 181, 72, BStBl II 1997, 315) oder wird das Vermögen vom Übernehmer aufgrund eines nachträglich gefaßten Entschlusses veräußert, sind im Zusammenhang mit der Übertragung vereinbarte Unterhaltszahlungen, die wiederkehrend auf die Lebenszeit des Übergebers zu leisten sind, nicht (mehr) als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) abziehbar (BFH-Urteile in BFHE 186, 280; vom 17. Juni 1998 X R 129/96, BFH/NV 1999, 294). Dies gilt auch dann, wenn der Vermögensübernehmer ein Ersatzgrundstück erwirbt.

- Wird ein ertragloses Wirtschaftsgut, z.B. ein Grundstück mit aufstehendem Rohbau, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, sind im Zusammenhang hiermit vereinbarte Unterhaltszahlungen, die wiederkehrend auf die Lebenszeit des Übergebers zu leisten sind, nicht als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) abziehbar (Senatsurteil in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813). Insoweit ist der Begriff der "existenzsichernden Wirtschaftseinheit" teleologisch eingeschränkt worden.

- Versorgungsleistungen sind --mangels einer diesbezüglichen Vereinbarung-- jedenfalls dann nicht "nach der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages" abänderbar, wenn die vereinbarten Leistungen nicht aus den Erträgen des übergebenen Vermögens erbracht werden können (Urteile in BFHE 173, 152 BStBl II 1996, 669; vom 15. März 1994 X R 93/90, BFH/NV 1994, 848).

Das Senatsurteil in BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669 stützt sich auf den allgemeinen Grundsatz, daß sich eine Abänderbarkeit wiederkehrender Leistungen aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrages ergeben kann. Dies setze allerdings voraus, daß es sich um eine dem zivilrechtlichen Typus des "Versorgungsvertrages"/"Altenteilsvertrages" (Pecher in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch Art. 96 EGBGB Rz. 8, 16, 17) in wesentlichen Zügen vergleichbare Vereinbarung handele (Senatsurteile vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499 unter 4.; vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609). Dazu gehöre vor allem, daß die vereinbarten Leistungen letztlich als zurückbehaltene Erträge aus dem übergebenen Vermögen angesehen und deshalb aus dessen Erträgnissen bezahlt werden könnten. Andernfalls verbleibe es bei der Würdigung als Leibrente. Das Senatsurteil hat sich hierfür auf das Urteil des XI. Senats vom 23. Januar 1992 XI R 6/87 (BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526 --hierzu unten 6. a--) bezogen, das bei der Schaffung des "Typus 2" Pate gestanden hat. Der XI. Senat hatte in jener Entscheidung wiederkehrende Zahlungen, die nicht aus Erträgen des übergebenen, teils von der Übergeberin, teils von den Klägern selbst bewohnten Zweifamilienhauses bezahlt werden konnten, als Leibrente beurteilt. Dem erkennenden Senat erschien es bei Berücksichtigung dieser Entscheidung vertretbar, eine Überleitung von Erträgen im betragsmäßigen Umfang des Ertragsanteils anzunehmen. Eine Divergenz zur Entscheidung des XI. Senats in BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526 konnte damit für jenen Streitfall vermieden werden. Zur Abziehbarkeit einer dauernden Last mit ihrem vollen Betrag hat sich der XI. Senat des BFH nicht geäußert. Insofern wird Tz. 17 ff. des BMF-Schreibens in BStBl I 1996, 1508 durch die Rechtsprechung des XI. Senats nicht gestützt.

Im vorliegenden Rechtsstreit haben die Beteiligten ausdrücklich eine Abänderbarkeit vereinbart. Daher ist die Frage entscheidungserheblich, ob der hier einschlägige Typus 2 eine Rechtsgrundlage in der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 findet.

d) Nach Auffassung des Senats widerstreitet die dogmatische Figur der vorbehaltenen Vermögenserträge der auf einen Vergleich von Vermögenspositionen bezogenen Rechnung der "50-v.H.-Grenze", wenn ein Unternehmen übergeben wird, das --nach herkömmlicher substanzwertorientierter Betrachtung (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1986 VIII R 238/81, BFH/NV 1986, 597 - "Mittelmethode")-- keinen oder nur einen geringen Substanzwert hat, das aber ausreichend Erträge abwirft, aus denen Versorgungsleistungen an den Übergeber gezahlt werden können. Zwar hat das BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 597 unter Bezugnahme auf Busse von Colbe (Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1981/82, 257) und Moxter (Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmensbewertung, 2. Aufl. 1983, S. 42) offengelassen, ob ausschließlich oder vornehmlich auf den Ertragswert abzustellen ist oder ob der Substanzwert weiterhin eine nicht zu vernachlässigende Bewertungsgröße ist (so u.a. Werndl in Raupach, Werte und Werteermittlung im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, 1984, 399, 409 ff.). Der XI. Senats des BFH hat in seinem Urteil vom 10. April 1991 XI R 25/89 (BFH/NV 1991, 720) für den Fall der Übergabe eines "alteingesessenen Geschäfts" mit einem in der Bilanz ausgewiesenen Minuskapital gegen eine Rente mit einem Barwert von ca. 213 000 DM entschieden, der Wert des übernommenen Betriebsvermögens liege eindeutig unter der Hälfte dieses Wertes, so daß es einer genaueren Wertermittlung, wie sie in dem BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 597 dargelegt sei, nicht bedürfe. Demgegenüber neigt der Senat zu der Auffassung, daß es auch in einem solchen Falle ausschließlich darauf ankommt, ob mit dem übertragenen Unternehmen ausreichend Erträge erwirtschaftet werden, aus denen eine Versorgungsrente gezahlt werden kann. Dies ist in einem beim Senat anhängigen Revisionsverfahren (X R 147/96) entscheidungserheblich, in welchem eine anläßlich der Übergabe einer gepachteten Gaststätte vereinbarte Rente zu beurteilen ist.

7. Rechtsprechung des IV., VIII., IX. und XI. Senats des BFH und der FG; Auffassung des BMF; Meinungsstreit im Schrifttum

a) Der XI. Senat des BFH hat im Urteil in BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526 (ebenso Urteil vom 29. April 1992 XI R 7/85, BFH/NV 1992, 734) --unter Bezugnahme auf das zu einem Fall des "Totalnießbrauchs" ergangene, zwischenzeitlich aufgehobene Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 22. Januar 1991 2 K 2038/89, EFG 1991, 666; vgl. Senatsurteil in BFHE 172, 324, BStBl II 1994, 19; hierzu oben 6. c)-- ausgeführt, es sei nicht Voraussetzung für die Anerkennung einer privaten Versorgungsrente als dauernde Last, daß sie aus Erträgen des übertragenen Vermögens geleistet werden könne; der Große Senat habe "lediglich auf die typischerweise gegebene Situation abgestellt, ohne daß es insoweit auf die Verhältnisse des Einzelfalles ankäme". Ob es sich um Versorgungsleistungen nach der Art vorbehaltener Erträge handele, ergebe ein Vergleich des Kapitalwerts der Leistungen mit dem Wert des übertragenen Vermögens. Mit dieser Begründung hat der XI. Senat dem Antrag der Kläger auf Anerkennung von Anschaffungskosten nicht entsprochen, sondern die wiederkehrenden Leistungen als mit ihrem Ertragsanteil abziehbare Leibrente zum Abzug als Sonderausgaben zugelassen. Eine mit ihrem vollen Betrag abziehbare dauernde Last hat der XI. Senat seinerzeit nicht in Betracht gezogen.

Zu der Bemerkung des Großen Senats zur Vergleichsrechnung des Abschn. 123 Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) a.F. (oben 3. b) und ihrer Bedeutung für die dauernde Last haben sich der erkennende Senat und der XI. Senat nicht geäußert. Allerdings lassen Begründungsansätze der beiden Spruchkörper tendenziell unterschiedliche Auffassungen über die Auslegung des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 erkennen. Dies ist durch die Schaffung des "Typus 2" im BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508 (Tz. 38 ff.) offenbar geworden.

b) Der VIII. Senat ist in seinem Urteil vom 7. April 1992 VIII R 59/89 (BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809) davon ausgegangen, daß nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Unterhaltsrente vorliegt, wenn auch unter Berücksichtigung einer etwaigen Gegenleistung der Unterhaltscharakter der Zahlungen offensichtlich überwiegt. Das sei regelmäßig dann anzunehmen, wenn bei überschlägiger und großzügiger Ermittlung ihres Werts die Gegenleistung weniger als die Hälfte des Werts der Rentenverpflichtung betrage und deshalb als Zuwendung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG anzusehen sei. In diesem Fall sei die Rente bei einheitlicher Betrachtung insgesamt als Unterhaltsrente zu behandeln. Entscheidungserheblich war indes nur seine Aussage, daß die Rechtsprechung "für den Erb- und Pflichtteilsverzicht gegen Abfindung stets eine Unterhaltsrente abgelehnt hat, ohne auf das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung einzugehen".

c) Der IV. Senat des BFH hat in dem zum Wirtschaftsüberlassungsvertrag ergangenen Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 106/92 (BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546; ferner Urteile vom 18. Februar 1993 IV R 50/92, BFHE 170, 557, BStBl II 1993, 548; IV R 51/92, BFH/NV 1994, 14; offengelassen im Urteil vom 24. September 1998 IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55, unter 3. b) entschieden: In seinem Beschluß in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 habe der Große Senat des BFH die seinerzeit in Abschn. 123 Abs. 3 EStR übernommene Vergleichsrechnung im Anschluß an das Urteil in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97 als einen "Anhaltspunkt" für die Abgrenzung der Altenteilsleistungen von den nichtabziehbaren Unterhaltsleistungen angesehen, sie für Hofübergabeverträge aber als praktisch nicht bedeutsam erachtet. Für den Fall des Wirtschaftsüberlassungsvertrags könne auf die genannte Vergleichsrechnung nicht verzichtet werden. Dies folge aus der Vorläufigkeit des Vertragstyps als einer Vorstufe zur Hofübergabe.

d) Der IX. Senat des BFH hat sich in seinem Urteil vom 27. August 1996 IX R 86/93 (BFHE 181, 175, BStBl II 1997, 47) unter Bezugnahme auf den Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847 und die Senatsurteile in BFHE 172, 324, 328, BStBl II 1994, 19 und vom 24. November 1993 X R 123/90 (BFH/NV 1994, 704) wie folgt geäußert: Die anläßlich einer Vermögensübergabe zugesagten Versorgungsleistungen sind grundsätzlich als vom Übergeber vorbehaltene Vermögenserträge zu charakterisieren, die der Übernehmer aus dem übertragenen Vermögen zu erwirtschaften hat. In jenem Streitfall könne dahingestellt bleiben, inwieweit dieser dem Rechtsinstitut der Vermögensübergabe zugrundeliegende Gedanke die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen begrenze, insbesondere, ob lediglich auf die typischerweise gegebene Situation abzustellen sei, oder ob Zahlungen nicht als dauernde Lasten berücksichtigt werden dürfen, soweit der Übergeber nach der Vermögensübergabe offenkundig mehr an Mitteln zur Verfügung hat als zuvor aus dem übergebenen Vermögen zu erwirtschaften war. Denn bei den in jenem Fall zugesagten Versorgungsleistungen handelte es sich nicht um Geldzahlungen, sondern um im Rahmen einer Vermögensübergabe typische Pflege- und Sachleistungen, die ihrer Natur nach ohnehin nicht aus dem übertragenen Miteigentumsanteil an dem Wohnhaus zu erwirtschaften, sondern von der Übernehmerin als persönliche Dienstleistung zu erbringen waren.

e) Die FG haben sich überwiegend auf den Boden der "Doktrin der vorbehaltenen Vermögenserträge" gestellt (z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. März 1996 14 K 556/91, EFG 1996, 696; FG Münster, Urteil vom 20. Juni 1996 8 K 5075/94 E, EFG 1996, 1214; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Oktober 1995 6 K 155/92, EFG 1996, 425; Thüringer FG, Urteil vom 15. August 1996 II 161/95, EFG 1997, 469).

f) Das BMF hat unter Bezug auf die Entscheidung des XI. Senats in BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526 in seinem Schreiben in BStBl I 1996, 1508 (Tz. 17 f., 38 ff.) einen "Typus 2" anerkannt: Hiernach kann Gegenstand der Vermögensübergabe auch eine existenzsichernde und ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit sein, deren Erträge aber nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Wirtschaftseinheiten in diesem Sinne sind typischerweise Betriebe mit geringen Gewinnen oder Mietwohngrundstücke mit geringen oder negativen Einkünften. In Fortführung der Verwaltungsanweisung in R 123 Satz 3 EStR 1996 (und der Vorläuferregelungen) heißt es (Tz. 18): "Voraussetzung für eine Vermögensübergabe in diesen Fällen ist, daß der Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe bei überschlägiger und großzügiger Berechnung mindestens die Hälfte des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistungen beträgt." Diese Versorgungsleistungen sind regelmäßig nicht abänderbar; sie sind ausnahmsweise mangels Gleichmäßigkeit als dauernde Lasten zu behandeln, wenn die Vertragsparteien ausdrücklich auf § 323 ZPO oder eine gleichwertige Änderungsklausel Bezug nehmen (Tz. 39).

g) In der Literatur wird die Kontroverse umfänglich fortgesetzt. Die Rechtsprechung der BFH-Senate wird als nicht einheitlich empfunden (statt vieler Brandenberg, Freundesgabe für Haas, 1996, S. 39 ff.). Die Bandbreite der Meinungen reicht von Ablehnung des "Typus 2", weil R 123 Satz 3 EStR a.F. (jetzt: Tz. 17 ff. des BMF-Schreibens in BStBl I 1996, 1508) "kein sachgerechtes Kriterium" an die Hand gebe und sich infolgedessen unter Gleichheitsgesichtspunkten nicht mehr zu rechtfertigende Gestaltungsmöglichkeiten eröffneten (so Stephan in Hörger/Stephan, Die Vermögensnachfolge im Erbschaft- und Ertragsteuerrecht, 1998, Rdnr. 187; ders., Der Betrieb --DB-- 1997, Beilage Nr. 4 S. 11), bis zur ungeteilten Zustimmung zur Entscheidung des XI. Senats in BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526 (z.B. Weber-Grellet, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 415; ders., DStR 1993, Beihefter zu Heft 31 S. 7). Schmidt/Heinicke (Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 1999, § 22 Rdnr. 86; s. auch Rdnr. 79, 81) vertritt die Auffassung, die "Wohltat des Typus 2" gehe "weit über die Rechtsprechung hinaus". Demgegenüber weist Hutter in Blümich (Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10 EStG Rdnr. 143) darauf hin, der Große Senat habe der Vergleichsrechnung in R 123 Satz 3 EStR a.F. ausdrücklich zugestimmt. Wacker (Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 3 S. 9933, 9946 f.) hält zwar die Ansicht des X. Senats für systemgerecht. Indes habe die Finanzverwaltung nicht außer Acht lassen dürfen, daß die 50-v.H.-Grenze auf einer langen Rechtstradition beruhe und zumindest nicht ausgeschlossen werden könne, daß der Große Senat in seiner Entscheidung in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 die Wahrung dieses Schwellenwerts nicht nur als zusätzliches Abgrenzungskriterium gegenüber einer Unterhaltsrente, sondern "partiell typusbegründend" angesehen habe. Damit sei die Entscheidung der Finanzverwaltung, beide Rechtsprechungslinien zu akzeptieren, vorgezeichnet gewesen.

IV. Rechtsauffassung des erkennenden Senats

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Bemerkung des Großen Senats zur Vergleichsrechnung des Abschn. 123 Abs. 3 EStR a.F. (oben III. 3. b) mit dem Ergebnis auszulegen, daß sie kein zusätzliches typusbegründendes Tatbestandsmerkmal ist.

1. Der Große Senat des BFH hat in seinen Beschlüssen in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 und BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 (oben III. 3.)

- die Privilegierung des Vermögensübergabevertrages aus der Entstehungsgeschichte seit dem EStG 1920 hergeleitet,

- die steuerliche Rechtsfigur des "Vorbehalts von Vermögenserträgen" als tragend angesehen,

- die sachliche Nähe der privaten Versorgungsrente zu dem in Vorläuferbestimmungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG erwähnten Leibgedingvertrag betont,

- auf den familien- und erbrechtlichen Charakter der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen hingewiesen sowie auf

- die Funktion des Vermögensübergabevertrags als Instrument eines generationenübergreifenden Erhalts von Familienvermögen und zugleich der Versorgung der weichenden Generation und

- die Ähnlichkeit einerseits des Vorbehaltsnießbrauchs --durch Vorbehaltsnießbrauch wird höchstens der Ertrag eines Wirtschaftsguts vorbehalten-- und andererseits des Transfers von Einkünften mittels der privaten Versorgungsrente herausgestellt.

Eine Gesamtwürdigung dieser rechtlichen Gesichtspunkte zwingt zu der Annahme, daß mit der Zuweisung der Vermögensübergabe zu einem derart gekennzeichneten Rechtsinstitut der rechtliche Rahmen abgesteckt ist, innerhalb dessen der rechnerische Vergleich des Barwertes der Rente und des Wertes des übergebenen Vermögens von Bedeutung sein kann. Gerade eine Übertragung wie die vorliegend zu beurteilende hat mit dem Typus des Hof- und Geschäftsübergabevertrages nichts gemein, weil sie darauf angelegt ist, die Substanz des geschenkten Vermögens unter Ausnutzung eines Progressionsgefälles in Unterhaltsansprüche "umzuwandeln" und letztlich im Interesse des Übergebers zu verwerten. Um dieses wirtschaftlichen Effektes willen brauchte das Vermögen nicht zum Zwecke einer Vorwegnahme der Erbfolge übergeben werden. Vielmehr wäre es widersinnig, wenn dem Übergeber das übertragene Vermögen nunmehr steuerbar zurückflösse. Die steuerliche Privilegierung der Vermögensübergabe verlöre ihren Sinn und unter dem rechtlichen Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG ihre gleichheitsrechtliche Rechtfertigung. Auch der Hinweis des Großen Senats in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 (unter C. II. 4. b) unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des RFH darauf, daß die Versorgungsleistungen "Folgerung aus der Übergabe von Vermögen seitens der Eltern an die Kinder" sind, ist nur unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der vorbehaltenen Vermögenserträge sinnvoll. Die 50-v.H.-Grenze kann nicht als "typusbildend" anerkannt werden, ohne daß die vorangegangenen Ausführungen des Großen Senats und ihre sinnstiftende und legitimierende Bedeutung für das Recht der privaten Versorgungsrente entwertet würden.

2. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist die Vergleichsrechnung kein selbständiges tatbestandsähnliches Unterscheidungskriterium, sondern setzt voraus, daß überhaupt dem Typus nach eine Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vorliegt. Unter dieser Voraussetzung wird die Vergleichsrechnung zwar nur selten praktische Relevanz haben. Dies stimmt indes mit dem Umstand überein, daß RFH und BFH dieses Abgrenzungsmerkmal im Zusammenhang mit Hof- und Geschäftsübergaben zwar erwähnt, aber nicht tatsächlich angewendet haben. Bis zum Beschluß des Großen Senats in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 gibt es keine Entscheidung des BFH, in der dieses Kriterium streitentscheidend gewesen wäre. Der Große Senat verweist ausdrücklich auf das BFH-Urteil in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97, das in der Vergleichsrechnung, die in Abschn. 123 Abs. 3 EStR a.F. ihren Niederschlag gefunden hat, "einen --wenn auch für Hofübergabeverträge praktisch nicht bedeutsamen-- (Anhaltspunkt( für die Bestimmung der nach § 12 EStG nicht abziehbaren Unterhaltsleistungen" sieht.

3. Liegt, wie vorstehend ausgeführt, keine "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" vor, und kommt deshalb ein Abzug der wiederkehrenden Leistungen (Renten und dauernde Lasten) als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht in Betracht, gelten § 12 EStG und die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechts uneingeschränkt (ausführlich Senatsurteile vom 26. November 1997 X R 114/94, BFHE 184, 554, BStBl II 1998, 190; in BFHE 186, 280). Haben wiederkehrende Leistungen keinen Bezug zu einem dafür erhaltenen Vermögenswert, sind sie --weil nicht durch die Anschaffung veranlaßt-- als Zuwendungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. des § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar. Insoweit kann nichts anderes gelten als beim Erwerb gegen Einmalzahlung.

Stehen die wiederkehrenden Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der erhaltenen Gegenleistung, gelten die für kauf- und darlehensähnliche Rechtsgeschäfte maßgeblichen Grundsätze. Die Aufwendungen dürfen nur berücksichtigt werden, wenn sie entweder Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind oder sonst ausdrücklich gesetzlich (z.B. § 10e EStG) zum Abzug zugelassen sind (BFH-Urteil in BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609; ausführlich Urteil in BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666, m.w.N.). Handelt es sich bei der Übertragung von Vermögen um ein Veräußerungsgeschäft oder zumindest einen "veräußerungsähnlichen Vorgang", sind die Aufwendungen grundsätzlich Anschaffungskosten, die, sofern ein sachlicher Zusammenhang mit einer Einkunftsart besteht, --ggf.-- über die AfA sowie mit dem in den laufenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteil (ausführlich hierzu BFH-Urteile in BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47; vom 14. Dezember 1994 X R 1-2/90, BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680) als Betriebsausgaben/Werbungskosten berücksichtigt werden können. Auch in dieser Hinsicht kann steuerrechtlich nichts anderes gelten als bei einer Einmalzahlung; die zeitliche Streckung erfordert lediglich, den Zinsanteil steuerlich zutreffend zu behandeln.

4. Aus den vorstehend unter III. 6. b, IV. 1. dargelegten Gründen hält der Senat eine verfassungskonforme Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG des Inhalts für geboten, daß die auf die Wertrelation von übergebenem Vermögen und Rente abhebende Vergleichsrechnung keine selbständige Tatbestandsfunktion hat. Hinzukommt, daß dort, wo der verfassungsrechtlich legitimierende Rechtsgedanke der vorbehaltenen Erträge nicht mehr trägt, beim Erwerb von ertragbringendem Vermögen der Bereich der entgeltlichen Anschaffungsgeschäfte unter Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips, welches die Abziehbarkeit von erwerbssicherndem Aufwand gebietet, ohne Grund eingeschränkt wird. Nach Auffassung des Senats liegt im Streitfall ein typisches Anschaffungsgeschäft vor. Unterstellt, die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) lägen vor, gäbe es keinen Grund, die für entgeltliche Anschaffungsgeschäfte gesetzlich vorgesehene Förderung zu versagen.

V. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage

Die Beantwortung der Vorlagefrage ist für die Entscheidung über die Revision erheblich. Bejaht man die Vorlagefrage, so wäre die Revision des FA unbegründet. Andernfalls wäre das Rechtsmittel erfolgreich, weil eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last nicht vorläge. Vielmehr hätte die Klägerin das Grundstück entgeltlich angeschafft. Die Sache müßte an das FG zurückverwiesen werden, welches die Bemessungsgrundlage der AfA und die Höhe der bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Schuldzinsen zu ermitteln hätte.

VI. Rechtsgrund der Vorlage

Der vorlegende Senat stützt die Anrufung des Großen Senats auf § 11 Abs. 4 FGO.

1. Die Vorlagefrage ist --wie vorstehend (III. 7.) dargelegt-- innerhalb der Rechtsprechung des BFH nicht geklärt und im Schrifttum umstritten. Die divergierenden Rechtsauffassungen ergeben sich aus einer jeweils unterschiedlichen Interpretation der Grundaussage des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78. Ein Anfrageverfahren auf der Rechtsgrundlage des § 11 Abs. 3 FGO hält der Senat deswegen nicht für zweckdienlich, weil ein angefragter Senat über den strittigen Inhalt der Aussage dieses Beschlusses nicht disponieren könnte.

2. Nach Auffassung des vorlegenden Senats ist eine Auslegung, aufgrund derer nicht nur der Ertrag des übergebenen Vermögens rechtstechnisch transferiert, sondern dessen Substanz in steuerlich abziehbare Unterhaltsaufwendungen "umgewandelt" wird, nicht verfassungsgemäß. Ergäben sich aus § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG diejenigen Rechtsfolgen, wie sie --im Streitfall einschlägig-- durch den "Typus 2" beschrieben werden, müßte der Senat das Normenkontrollverfahren nach Art. 100 GG einleiten. Ob eine dies ausschließende verfassungskonforme Auslegung möglich ist, muß indes aus verfassungsprozessualen Gründen vorab vom BFH als Fachgericht geklärt werden. Der Große Senat hat bislang zu der verfassungsrechtlichen Problematik der Vergleichsrechnung keine Stellung genommen. Diese Verfassungsfrage war bis zu seiner Entscheidung in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 weder in der Rechtsprechung noch im Schrifttum erörtert worden. Im Hinblick hierauf hält der erkennende Senat eine erneute Befassung des Großen Senats (vgl. hierzu Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rdnr. 44 f.) für erforderlich.

3. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats ist eine erneute Vorlage derselben Rechtsfrage an ihn nur zulässig, falls in der Zwischenzeit neue rechtliche Gesichtspunkte aufgetreten sind, die bei der ursprünglichen Entscheidung nicht berücksichtigt werden konnten, und/oder neue Rechtserkenntnisse eine andere Beurteilung der entschiedenen Rechtsfrage rechtfertigen könnten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Januar 1971 GrS 4/70, BFHE 101, 13, BStBl II 1971, 207; vom 24. Juni 1985 GrS 1/84, BFHE 144, 124, BStBl II 1985, 587; weitergehend Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1987, § 11 Rdnr. 16). Diese Voraussetzung bejaht der erkennende Senat zum einen aus den vorstehend unter 1. dargelegten Gründen. Zum anderen hat er seit 1992 aus der rechtstatsächlichen Anschauung eines großen Fallmaterials die Überzeugung gewonnen, daß, solange der Gesetzgeber nicht durch eine Streichung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage verbreitert, durch eine konsequente Ausrichtung der privaten Versorgungsrente am gleichheitsrechtlich legitimierenden Rechtsgedanken des "Vorbehalts der Vermögenserträge" eine grundlegende Rechtsvereinfachung bewirkt werden könnte.

Generell sind Rechtsvereinfachung und so auch Steuervereinfachung nur unter der Voraussetzung denkbar, daß der Zweck der Normen ohne weiteres plausibel ist und ihre Anwendungsergebnisse nachvollziehbar und in sinnfälliger Weise gleichheitsgerecht sind. Bezogen auf die hier erörterten Rechtsfragen hätte eine Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG strikt am Maßstab eines zum Rechtsprinzip erhobenen "Vorbehalt der Vermögenserträge" die folgenden Vereinfachungseffekte:

- Die Begrenzung auf die vom Vermögensübernehmer jeweils erzielten Nettoerträge hätte nicht nur einen ähnlichen, sondern denselben Effekt wie ein gegenständlich beschränkter (Vorbehalts-)Nießbrauch. Ein anzuerkennendes Bedürfnis für gestaltbare steuerliche Unterschiede sieht der Senat nicht.

- Die Rechtsfrage, zu welchem Zeitpunkt ausreichend Erträge vorhanden sein müssen (hierzu BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508 Tz. 15), würde sich nicht mehr stellen.

- Ist die private Versorgungsrente im Verhältnis zum dinglich wirkenden Vorbehaltsnießbrauch ihrem Rechtscharakter nach lediglich ein "obligatorisch" wirkender Transfer von Einkünften, verliert die Frage danach, was eine "existenzsichernde Wirtschaftseinheit" ist, an Bedeutung. Derzeit führt die Unterscheidung zwischen Geldvermögen und vergleichbaren Wirtschaftsgütern und steuerlich privilegiert übertragbaren Wirtschaftseinheiten an der Schnittstelle zu wenig plausiblen Ergebnissen. Eine Unterscheidung etwa zwischen Wertpapieren und typisch stillen Beteiligungen (BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508 Tz. 10) und "Anteilen an Kapitalgesellschaften" (a.a.O., Tz. 8) liegt zumindest nicht auf der Hand. Sie erschließt sich allenfalls aus der Notwendigkeit, überhaupt eine Trennlinie zwischen zwei historisch gewachsenen, grundlegend verschiedenen Systembereichen zu ziehen. Bereits im Jahre 1963 hatte der BFH das Steuersparmodell des "Unterhaltskaufs" nicht akzeptiert (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1963 VI 321/61 U, BFHE 77, 287, BStBl III 1963, 424; zuletzt BFH-Urteil in BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609 - Übergabe von 30 000 DM gegen eine Rente mit dem unter Anwendung der "50 v.H.-Regel" errechneten Barwert von 59 866 DM). Hingegen ist das "Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" durch das Grundsatzurteil vom 16. September 1965 IV 67/61 S (BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706 - landwirtschaftlicher Hofübergabevertrag gegen Altenteilsleistungen) begründet worden. Hierauf geht die bis heute fortwirkende Unterscheidung zwischen Geldvermögen und "existenzsichernden Wirtschaftseinheiten" zurück. Diese Differenzierung nach dem Objekt der Übergabe würde bedeutungslos werden, wenn, was der Senat vorschlägt, mit einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen maximal der mit einem Vorbehaltsnießbrauch bewirkte steuerliche Effekt erzielt werden kann.

4. Eine Anrufung des Großen Senats ist auch dann geboten, wenn die Entscheidung über die vorgelegte Rechtsfrage zu einer rückwirkenden Verschärfung der Steuerrechtsprechung führen kann. Gegebenenfalls obliegt es der Verwaltung, durch den Erlaß von Übergangsregelungen den Belangen des Vertrauensschutzes und der "Übergangsgerechtigkeit" (vgl. BVerfG-Beschluß vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 359 f.) Rechnung zu tragen (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. I. 1.1.; BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610).

Ende der Entscheidung


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