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Wohnungen, Ausbauten oder Erweiterungen, die entgegen den baurechtlichen Vorschriften ohne Baugenehmigung errichtet wurden, sind nicht nach § 10e EStG begünstigt; eine nachträglich erteilte Baugenehmigung berechtigt nur für die Zukunft zur Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung (Fortführung des Senatsurteils vom 31. Mai 1995 X R 245/93, BFHE 178, 144, BStBl II 1995, 875).

EStG § 10e

Urteil vom 2. Juni 1999 - X R 84/97 -

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1997, 1111)

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1990 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Zum 1. Juni 1989 übernahm der Kläger den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb seiner Eltern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und errichtete anschließend im Jahr 1990 --ohne vorher eine Baugenehmigung eingeholt zu haben-- durch Um- und Ausbaumaßnahmen an einem bis dahin als Wirtschaftsgebäude genutzten Stall eine neue Wohnung, welche die Kläger seit dem 25. März 1990 zu eigenen Wohnzwecken nutzten.

In der Einkommensteuererklärung für 1990 beantragten die Kläger für die Herstellungskosten der Wohnung einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1 819 DM sowie den Abzug von Vorkosten in Höhe von 133 DM (Schuldzinsen), die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid für 1990 zunächst antragsgemäß berücksichtigte.

Im Anschluß an eine 1996 durchgeführte Außenprüfung erließ das FA am 7. Juni 1996 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1990 und berücksichtigte u.a. unter Hinweis auf die fehlende Baugenehmigung den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG nicht mehr; die Vorkosten ließ es unverändert.

Der Kläger beantragte daraufhin am 11. März 1996 die Baugenehmigung, die von der zuständigen Genehmigungsbehörde mit Bescheid vom 25. September 1996 erteilt wurde. Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Dessen Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1111 abgedruckt.

Das FG führte aus: Zwar seien die Voraussetzungen, unter denen Räume zum dauernden Aufenthalt von Menschen geeignet seien, durch die Vorschriften des materiellen Baurechts konkretisiert; die vom Landkreis ohne Auflagen erteilte Baugenehmigung vom 25. September 1996 dokumentiere jedoch, daß die Baumaßnahmen von vornherein im Einklang mit dem materiellen Baurecht gestanden hätten. Die nachträglich eingeholte Baugenehmigung berechtige deshalb auch zur rückwirkenden Inanspruchnahme der Steuerbegünstigungen nach § 10e EStG.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Hilfsweise sei zu berücksichtigen, daß die von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 133 DM im angefochtenen Bescheid --versehentlich-- bereits berücksichtigt gewesen seien; das FG habe dennoch im angefochtenen Urteil --in Übereinstimmung mit dem Antrag der Kläger-- die Vorkosten erneut berücksichtigt.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie sind der Auffassung, die nachträglich ohne Auflagen erteilte Baugenehmigung dokumentiere, daß die Wohnung materiellem Baurecht entspreche und deshalb auch die Beseitigung nicht mehr verlangt werden könne. Die Baugenehmigung berechtige auch zur rückwirkenden Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung. Das zuständige Bauamt habe den Klägern die Auskunft erteilt, im Zeitraum zwischen Errichtung und Erteilung der Baugenehmigung (zwischen 1990 und 1996) habe es nur eine die Genehmigungsfähigkeit der streitigen Wohnung nicht berührende Verschärfung des Baurechtes durch die Wärmeschutzverordnung vom 18. April 1994 (BGBl I 1994, 2121) gegeben.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wohnungen sind nicht nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigt, wenn eine erforderliche Baugenehmigung nicht erteilt worden ist. Eine nachträglich erteilte Baugenehmigung berechtigt nur für die Zukunft zur Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG.

1. § 10e Abs. 1 EStG begünstigt die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, die keine Ferien- oder Wochenendwohnung ist. Nach dem Urteil des Senats vom 31. Mai 1995 X R 245/93 (BFHE 178, 144, BStBl II 1995, 875; vgl. auch Urteil vom 4. März 1998 X R 142/94, BFH/NV 1998, 965, unter B. 3. a) sind Wohnungen, die entgegen den baurechtlichen Vorschriften ohne Baugenehmigung errichtet wurden, nicht nach § 10e EStG begünstigt; der Nachweis für die (materielle) Baurechtmäßigkeit des Bauvorhabens kann nur durch eine Baugenehmigung oder eine Bescheinigung der zuständigen Behörde erbracht werden, daß eine Baugenehmigung nicht erforderlich ist. Der Senat hält an dieser Rechtsauffassung fest und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsgründe dieser Entscheidungen.

2. Entgegen einer vor allem im Schrifttum vertretenen Ansicht (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 10e Rdnr. 11; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10e EStG Rz. 16 a; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10e EStG Rz. 102; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, § 10e EStG Rdnr. 95; a.A. Boeker in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 10e Rz. 48 b; Wacker in Eigenheimzulagengesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 2 Rz. 41) führt die nachträgliche Erteilung der Baugenehmigung nicht dazu, daß die Steuerbegünstigung für einen vor dem Zeitpunkt der Erteilung der Baugenehmigung liegenden Veranlagungszeitraum gewährt werden kann.

a) Eine Änderung des für die Besteuerung erheblichen Sachverhaltes nach Entstehung des Steueranspruchs (vgl. § 38 der Abgabenordnung --AO 1977-- i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) ist bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum steuerrechtlich zu berücksichtigen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert. Ein nachträglich veränderter Sachverhalt kann anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhaltes der Besteuerung nur zugrunde gelegt werden, wenn sich aus dem jeweils einschlägigen materiellen Recht ergibt, daß die Änderung des Sachverhaltes auch zu einer Korrektur bereits eingetretener steuerrechtlicher Rechtsfolgen berechtigt (vgl. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, jeweils m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor.

b) Die Herstellungs- oder Anschaffungskosten einer Wohnung im eigenen Haus sind nach § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG nur dann begünstigt, wenn der Steuerpflichtige "in dem jeweiligen Jahr des Abzugszeitraumes" die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und die Wohnung keine Ferienwohnung oder Wochenendwohnung ist. Das bedeutet, daß sowohl hinsichtlich der Nutzungs- (BFH-Urteil vom 18. November 1998 X R 110/95, BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225) als auch hinsichtlich der Objektvoraussetzungen die Verhältnisse des jeweiligen Jahres des Abzugszeitraumes maßgebend sind. Daß die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG die vorherige --durch einen Bauantrag veranlaßte-- Überprüfung des Bauvorhabens durch die zuständige Behörde voraussetzt und eine nach der Herstellung erteilte Baugenehmigung deshalb nicht für vorausgegangene Veranlagungszeiträume zu berücksichtigen ist, bestätigt auch die Übergangsregelung in § 52 Abs. 14 Satz 3 EStG, die den zeitlichen Geltungsbereich der geänderten Fassung der Vorschrift zunächst nach dem Zeitpunkt bestimmt, in dem der Bauantrag gestellt worden ist. Ungeschriebene tatbestandliche Voraussetzung für die Förderung ist deshalb die vorherige Einholung der Baugenehmigung bzw. einer Bescheinigung der zuständigen Behörde, daß eine Baugenehmigung nicht erforderlich ist. Im übrigen enthält auch die Baugenehmigung selbst nur eine Aussage für die Zukunft, nämlich lediglich die Erklärung der zuständigen Behörde, daß dem beabsichtigten Bau nach dem zur Zeit der Entscheidung über den Bauantrag geltenden öffentlichen Recht Hindernisse nicht entgegenstehen (vgl. z.B. Werner/ Pastor/Müller, Baurecht von A-Z, 6. Aufl. 1995, Stichwort "Baugenehmigung" S. 161; Große-Suchsdorf/Lindorf/Schmaltz/ Wiechert, Niedersächsische Bauordnung, 6. Aufl. 1996, § 75 Rz. 45; Gädtke/Böckenförde/Temme, Landesbauordnung Nordrhein-Westfalen, 8. Aufl., § 70 Rz. 44, m.w.N.). Für vor dem Zeitpunkt der Erteilung der Genehmigung liegende Veranlagungszeiträume enthält hiernach auch die Baugenehmigung keine Feststellung der Übereinstimmung des Bauvorhabens mit dem materiellen Baurecht.

Von der Frage, ob eine nachträglich erteilte Baugenehmigung für vorausgegangene Veranlagungszeiträume berücksichtigt werden kann, zu unterscheiden ist die Frage, ob die Abzugsbeträge --nach Vorlage der Baugenehmigung-- durch Nachholung im Rahmen des § 10e Abs. 3 Satz 1 EStG in Anspruch genommen werden könnten (so Bundesministerium der Finanzen --BMF-- im Schreiben vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225a- 294/94, BStBl I 1994, 887 Rz. 19; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10e Rz. 13 b und Hausen/ Kohlrust-Schulz, Der Betrieb, Beilage 3/95 zu Heft 6/95 S. 7). Voraussetzung hierfür ist jedoch, daß das verwirklichte Bauvorhaben bereits bei Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken materiell baurechtmäßig war. Auch die insoweit erforderlichen Feststellungen sind nur unter Beteiligung der zuständigen Behörden zu treffen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 9. November 1990 8 C 80.89, BVerwGE 87, 84, und vom 3. Juli 1992 8 C 52/90, Die Öffentliche Verwaltung --DÖV-- 1992, 1064). Der Senat kann die Frage im Streitfall jedoch offenlassen, da eine Nachholung erst ab dem Jahr der Erteilung der Baugenehmigung --hier ab 1996-- in Betracht käme.

Aus der zum Bewertungsrecht ergangenen Entscheidung des II. Senats des BFH vom 10. Dezember 1997 II R 10/95 (BFH/NV 1998, 687), nach der es für die Beurteilung einer Raumeinheit als Wohnung allein auf die Genehmigungsfähigkeit ankommt, die ggf. auch aus einer nachträglich erteilten Baugenehmigung geschlossen werden kann (vgl. hierzu auch BVerwG in BVerwGE 87, 84, und in DÖV 1992, 1064), ergeben sich für die Auslegung des § 10e EStG insoweit keine Anknüpfungspunkte. Die Frage, ob eine Wohnung im Rechtssinne vorliegt, ist zu unterscheiden von der Frage, ob die Voraussetzungen für eine Förderung der Wohnung nach § 10e EStG vorliegen.

3. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Entscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Die Kläger haben die Wohnung ohne Baugenehmigung erstellt. Die Baugenehmigung vom 25. September 1996 ist für den streitigen Veranlagungszeitraum 1990 ohne Bedeutung. Den Klägern stand deshalb die Förderung nach § 10e EStG nicht zu. Wegen des Verböserungsverbots im finanzgerichtlichen Verfahren verbleibt es jedoch bei dem vom FA zu Unrecht im angefochtenen Einkommensteuerbescheid gewährten Vorkostenabzug.

Ende der Entscheidung