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Hat der als Erbe eingesetzte Steuerpflichtige aufgrund eines Erbverzichtvertrages seinen beiden Schwestern auf deren Lebenszeit wiederkehrende Leistungen zu erbringen, ist die Vermutung, daß damit erbrechtliche Ansprüche zeitlich gestreckt, nicht jedoch als Sonderausgaben abziehbare Versorgungsleistungen gezahlt werden, nur in Ausnahmefällen widerlegt.

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 12 Nr. 2

Urteil vom 20. Oktober 1999 - X R 86/96 -

Vorinstanz: FG Berlin (EFG 1997, 64)

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist --neben Dr. J.A.-- Erbe nach seinem Vater G.A. Er war im Streitjahr Geschäftsführer der A-GmbH.

Am 6. Februar 1967 und am 7. März 1967 hatte G.A. "sich und seine Erben" verpflichtet, beginnend mit seinem Tode, seinen beiden Töchtern, den Schwestern des Klägers, auf deren Lebenszeit eine Leibrente zu zahlen. Im Einverständnis mit den Berechtigten übernahmen die Unternehmen der A-Gruppe "anstelle der seinerzeit verpflichteten Erben ... die Rentenverpflichtung gesamtschuldnerisch". "Unter den gleichen Bedingungen" verpflichteten sich die genannten Gesellschaften, zugunsten der Schwestern jeweils eine Lebensversicherung in Höhe von 500 000 DM abzuschließen, welche bei deren Tod, spätestens nach Ablauf von 20 Jahren nach Abschluß der Versicherung zur Auszahlung fällig werden sollte. "Im Hinblick auf die vorstehenden Leistungen" verzichteten die Schwestern "für sich und ihre Erben auf Erb- und Pflichtteilsansprüche jedweder Art" am Nachlaß ihres Vaters sowie auf eine Ergänzung des Pflichtteils. Nach dem Tod des Erblassers erhielten die Geschwister des Klägers die Leibrentenzahlungen "aus Mitteln der A-Unternehmen".

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1985 machte der Kläger die folgenden Rentenzahlungen an seine Geschwister als Sonderausgaben geltend:

S.A. 21 540 DM; hiervon Ertragsanteil 59 v.H. = 12 709 DM

I.C. 21 540 DM; hiervon Ertragsanteil 46 v.H. = 9 908 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den beantragten Abzug der Ertragsanteile als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Eine persönliche Verpflichtung des Klägers zur Zahlung der Leibrenten sei nicht ersichtlich. Auch habe der Kläger die von ihm geleisteten Zahlungen nicht nachgewiesen. Die behaupteten Forderungen der A-Unternehmen gegen ihn seien im Streitjahr nicht getilgt worden.

Mit der hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage trug der Kläger vor: Die A-GmbH habe die von ihr ausgezahlten Leibrenten den zahlungsverpflichteten Erben und somit auch ihm selbst in Rechnung gestellt bzw. mit seinen eigenen Gewinnauszahlungsansprüchen verrechnet. Mit Zustimmung des Erblassers hätten die A-Unternehmen im Rahmen eines Schuldübernahmevertrages (§ 414 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) mit den Bezugsberechtigten vereinbart, daß sie anstelle der Erben die Rentenverpflichtung erfüllten. Der Schuldübernehmer habe einen Aufwendungsersatzanspruch aus dem Auftragsverhältnis (§ 670 BGB) gehabt. Daß dieser Erstattungsanspruch beglichen worden sei, ergebe sich aus Kontoauszügen der A-GmbH über die Entwicklung des Forderungskontos der Erbengemeinschaft nach G.A. für die Jahre 1983 bis 1985. Danach hätten die beiden Erben --er selbst und Dr. J.A.-- im Streitjahr "Erbabfindungszahlungen" in Höhe von zusammen 132 810,60 DM geleistet.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Nach den vorgelegten Urkunden seien die A-Unternehmen --nicht der Kläger-- zur Zahlung der Abfindung verpflichtet, die ausdrücklich "anstelle der seinerzeit verpflichteten Erben die festgelegte Rentenversicherung übernommen" hätten. Die Zahlungen seien auch von diesen Dritten geleistet worden. Eine Schuldübernahme (§ 414 BGB) mit der Rechtsfolge eines Aufwendungsersatzanspruchs nach § 670 BGB sei nicht vereinbart worden.

Mit der Revision rügt der Kläger eine rechtsfehlerhafte Auslegung des Erbverzichtsvertrages und Verletzung der Sachaufklärungspflicht. Die A-Unternehmen, vertreten durch den damaligen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer G.A., hätten die Rentenverpflichtung des Erblassers und seiner Erben übernommen, um die pünktliche Zahlung der Leibrenten sicherzustellen. Im Ergebnis hätten die durch den Erbverzichtsvertrag begünstigten Erben die Leibrente aus ihrem ererbten Vermögen zahlen sollen. Die Erben hätten nicht zu Lasten der übrigen Gesellschafter bereichert werden sollen.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1985 die Rentenzahlungen in Höhe von 12 709 DM bzw. 9 908 DM als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu berücksichtigen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet.

1. Auf die vom Kläger erhobenen verfahrensrechtlichen Rügen kommt es aus materiell-rechtlichen Gründen nicht an. Es kann dahingestellt bleiben, ob die A-Unternehmen eine Verpflichtung des Klägers aus dem Erbverzichtsvertrag mit für diesen schuldbefreiender Wirkung übernommen haben oder ob der Kläger persönlich zur Zahlung der Leibrente verpflichtet geblieben war. Es ist weiterhin unerheblich, ob er, wie er behauptet, im Streitjahr einen Aufwendungsersatzanspruch (§ 670 BGB) der A-Unternehmen mit eigenen Gewinnauszahlungsansprüchen verrechnet und damit die Leibrente verausgabt hat (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Die Revision hat deshalb keinen Erfolg, weil in den Erb- und Pflichtteilsverzichtsverträgen keine als Sonderausgaben abziehbaren Leibrenten oder dauernde Lasten vereinbart worden sind. Verzichtet ein zur gesetzlichen Erbfolge Berufener auf seinen künftigen Erb- und/oder Pflichtteil und erhält er hierfür an Stelle eines Einmalbetrages wiederkehrende Zahlungen, sind diese grundsätzlich weder beim Bezieher als wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) steuerbar (vgl. Senatsurteil vom heutigen Tage X R 132/95) noch beim Zahlenden als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehbar. Da die Tilgung von Nachlaßverbindlichkeiten nicht zu Anschaffungskosten führt und deshalb die Einkunftssphäre nicht berührt wird, ist auch ein etwaiger aus einer langfristigen Kreditierung herrührender Zinsanteil privater Natur und damit nicht abziehbar (§ 12 Nr. 1 EStG; unten 2.). Der Ertragsanteil der Rente ist auch nicht nach den Rechtsgrundsätzen über die private Versorgungsrente abziehbar, weil im Streitfall die Vermutung, daß "weichende" Geschwister nicht versorgt, sondern abgefunden werden wollen, nicht widerlegt ist (unten 4.).

2. Zu Recht gehen das FG und die Beteiligten davon aus, daß ein Abzug der Ertragsanteile der an die Schwestern gezahlten Leibrenten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht in Betracht kommt.

a) Die Leistungen des Klägers stehen im Zusammenhang mit den Erklärungen seiner Schwestern, auf die Erb- und Pflichtteilsansprüche nach ihrem Vater zu verzichten. Diese bis zum Eintritt des Erbfalls aufschiebend bedingten Leibrentenverpflichtungen sind Nachlaßverbindlichkeiten, mit denen Ansprüche der Schwestern auf das Erbe bzw. den Pflichtteil nach ihrem Vater abgegolten werden. Die aus Anlaß des Erbfalls entstehenden (vgl. Senatsurteil vom 26. November 1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II. 5. b) und auf erbrechtlichen Ausgleich gerichteten Schulden des Erben gegenüber Miterben sind ihrer Rechtsnatur nach privat und berühren nicht die Einkunftssphäre.

b) Es kann offenbleiben, ob in den laufenden Zahlungen ein aus einer langfristigen Kreditierung herrührender Zinsanteil enthalten ist. Ein solcher wäre ebenfalls privater Natur und daher nicht abziehbar (Senatsurteil vom 29. Juli 1998 X R 105/92, BFHE 186, 555, BStBl II 1999, 81). Dies gilt auch dann, wenn die Schuldzinsen gesetzlich in der Form eines Ertragsanteils pauschaliert sind (Senatsurteile vom 27. Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612; vom 25. November 1992 X R 91/89, BFHE 170, 82, BStBl II 1996, 666; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. März 1995 IV R 62/93, BFHE 177, 113, BStBl II 1995, 413).

3. Die Zahlungen sind auch insofern nicht als Sonderausgaben in Gestalt einer Leibrente abziehbar, als mit ihnen ein --und sei es im Rahmen des Erb- und Pflichtteilsverzichtsvertrages zugewendeter-- Anspruch erfüllt wird.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben; bei Leibrenten kann nur der Ertragsanteil abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG). Die Beteiligen gehen einvernehmlich davon aus, daß gleichmäßige Leistungen geschuldet werden. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es kommt mithin allenfalls der Abzug des Ertragsanteils einer Leibrente in Betracht (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG).

Werden erbrechtliche Ansprüche --insbesondere solche, die auf vermögensrechtlichen Ausgleich unter den Erben gerichtet sind-- durch wiederkehrende Leistungen erfüllt, handelt es sich grundsätzlich um einen "darlehensähnlichen" Vorgang (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. I. 4. d; Senatsurteil vom 27. Februar 1992 X R 136/88, BFHE 167, 375, BStBl II 1992, 609), der die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug schon dem Grunde nach nicht erfüllt (BFH-Urteile in BFHE 177, 113, BStBl II 1995, 413; vom 27. November 1996 X R 85/94, BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284, unter 4.). Gleiches gilt wenn man, wie der VIII. Senat des BFH (vgl. Senatsurteil vom 20. Oktober 1999 X R 132/95, unter II. 2. am Ende), den Erb- und Pflichtteilsverzicht nicht als veräußerungsähnlichen, sondern als unentgeltlichen Vorgang qualifiziert. Die Erfüllung eines zugewendeten Anspruchs mittels Einmalzahlung erfüllt keinen steuerrechtlichen Abzugstatbestand. Daher führt auch der Aufschub der Erfüllung eines solchen Anspruchs mittels Verrentung nicht zum Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (vgl. Senatsurteil vom 14. Dezember 1994 X R 1-2/90, BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680, unter 4. b, cc, zur Berichtigung von Vermächtnisschulden).

4. Die Leibrente steht auch in keinem sachlichem Zusammenhang mit einer "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen".

a) Als Sonderausgaben abziehbar sein können solche wiederkehrenden Leistungen, die anläßlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge vorbehalten worden sind, wie etwa Altenteils- und ihnen gleichstehende Versorgungsleistungen (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847; in BFHE 165, 225, 237, BStBl II 1992, 78; ständige Rechtsprechung zum "Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen", zuletzt Urteil vom 17. Juni 1998 X R 104/94, BFHE 186, 280). Dieser Übergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge ist steuerrechtlich der Fall gleichgestellt, daß Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (Erbeinsetzung, Vermächtnis) haben und die Versorgung eines Erben bezwecken (Urteil in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612; s. bereits BFH-Urteil vom 1. August 1975 VI R 168/73, BFHE 116, 505, BStBl II 1975, 882). Hierbei geht es vor allem um den Fall, daß der Vermögensinhaber sein Vermögen bis zu seinem Tode selbst bewirtschaftet und seinen Erben auferlegt, den überlebenden Ehegatten und/oder die nach der gesetzlichen Erbfolge erbberechtigten Abkömmlinge, die im übrigen nicht am Nachlaß beteiligt sind, zu versorgen ("erbrechtliche Variante der privaten Versorgungsrente"). Der Erblasser räumt durch eine letztwillige Verfügung --sachverhaltsbezogen auch aufgrund eines Erb- und Pflichtteilsverzichtsvertrags-- einer an sich erbberechtigten Person nur einen Anspruch auf Versorgungsleistungen ein (ausführlich Senatsurteil vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633). Dabei wird vorausgesetzt, daß die Erträge solcher Wirtschaftseinheiten zugunsten des Berechtigten vorbehalten werden, die diesem an sich kraft Erbrechts zustehen würden. Dies findet seine Rechtfertigung darin, daß auch hier --ebenso wie bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen-- mit der Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen beim Verpflichteten und der Steuerbarkeit beim Bezieher der Rechtsgedanke der "vorbehaltenen Vermögenserträge" (hierzu Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, 326 ff., BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. c) rechtstechnisch verwirklicht wird (Senatsurteile vom 14. Juli 1993 X R 54/91, BFHE 172, 324, BStBl II 1994, 19; vom 26. Juli 1995 X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl II 1995, 836).

b) Empfänger von Versorgungsleistungen im vorgenannten Sinne sind insbesondere der überlebende Ehegatte, aber auch --im Streitfall einschlägig-- neben dem Übernehmer (Erben) vorbehaltlich anderweitiger Regelungen auf den Todesfall erbberechtigte Geschwister. Hiervon geht der Große Senat des BFH in seinem Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 (unter C. II. 1. a) aus, wenn er die zivilrechtliche Besonderheit der anläßlich eines --landwirtschaftlichen oder "städtischen"-- Übergabevertrages vereinbarten Versorgungsleistungen dahin charakterisiert, daß solche Leistungen "auch für Geschwister des Übernehmers vorgesehen werden können". Er hat sich hierbei auf die Urteile des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 26. September 1962 V ZR 91/61 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1962, 2249) und vom 15. März 1965 III ZR 108/63 (Recht der Landwirtschaft --RdL-- 1965, 179) bezogen. Auch der BFH hat bislang --zumeist beiläufig-- ausgeführt, Bezieher einer beim Verpflichteten als dauernde Last abziehbaren privaten Versorgungsrente könne auch ein Abkömmling des Vermögensübergebers sein (s. bereits Urteil in BFHE 116, 505, BStBl II 1975, 882; Senatsurteile in BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612; in BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680; in BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633; vom 16. Dezember 1993 X R 67/92, BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669; vom 17. April 1996 X R 160/94, BFHE 180, 566, BStBl II 1997, 32).

c) Während indes bei der Übertragung eines Betriebes oder eines Gesellschaftsanteils von Eltern auf Kinder unter Zurückbehaltung von Versorgungsleistungen widerlegbar vermutet wird, daß die Rente unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist, insofern familiären, außerbetrieblichen Charakter hat und kein Entgelt im Rahmen eines Veräußerungsgeschäfts unter kaufmännischer Abwägung von Leistung und Gegenleistung ist (Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. I. 1., mit Nachweisen der älteren Rechtsprechung; BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23), wird solches im Verhältnis zwischen Geschwistern nur in Ausnahmefällen anzunehmen sein. Es gilt die allgemeine Vermutung, daß Geschwister nicht in erster Linie versorgt, sondern gleichgestellt werden sollen und wollen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 116, 505, BStBl II 1975, 882; BFH-Beschluß vom 28. April 1994 X B 162/94, BFH/NV 1995, 18). Eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß die Einkommensteuer grundsätzlich nur das erwirtschaftete Einkommen erfaßt und unentgeltliche Zuwendungen --zu Lebzeiten oder von Todes wegen--, die als Einmalzahlung einkommensteuerrechtlich unbeachtlich sind, weder als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehbar noch hiermit materiell-rechtlich korrespondierend als wiederkehrende Leistungen (§ 22 Nr. 1 EStG) steuerbar sind, bedarf einer besonderen Rechtfertigung. Allein der Umstand, daß wiederkehrende Zahlungen zugewendet sind, genügt jedenfalls nicht (Senatsurteil vom 20. Oktober 1999 X R 132/95).

d) Soweit die Rechtsprechung bisher eine Versorgungsrente zugunsten von Geschwistern für möglich gehalten bzw. angenommen hat, handelte es sich um Fälle, die durch die besonderen wirtschaftlichen Verhältnisse eines zivilrechtlichen Leibgedingsvertrages, insbesondere eine Eingliederung in die Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft des Steuerpflichtigen gekennzeichnet waren. Der Große Senat nimmt in seinem Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 (unter C. II. 1. a) Bezug auf zwei Entscheidungen des BGH, in denen die Versorgung durch Wohnungsgewährung und persönliche Betreuung am Maßstab des bürgerlich-rechtlichen Altenteilsrechts (z.B. Art. 15 des Preußischen Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch) zu beurteilen war (Urteil in NJW 1962, 2249: "Leibgedingvertrag", gerichtet auf Gestellung einer Wohnung und persönliche Pflege gegen Mitarbeit im Haushalt; Urteil in RdL 1965, 179: unentgeltliches Wohnungsrecht für Geschwister "auf die Dauer ihres ledigen Standes"). Der BFH hat in seinem Urteil vom 29. März 1962 VI 105/61 U (BFHE 75, 96, BStBl III 1962, 304) eine dauernde Last für den Fall anerkannt, daß einer Schwester auf der Grundlage eines Erbverzichts auf Lebenszeit Unterhalt durch Aufnahme in den Haushalt, ein festes Taschengeld in Höhe von "allwöchentlich 3 Goldmark" und Zahlung der anfallenden Krankheitskosten bei angemessener Mithilfe im Haushalt des Steuerpflichtigen zugesagt worden war. Im Urteil vom 2. Dezember 1980 VIII R 197/78 (BFHE 132, 270, BStBl II 1981, 263) waren typische Altenteilsleistungen (Naturalleistungen und Taschengeld in Höhe von 150 DM monatlich) an die "nicht erbberechtigte" Schwester Inhalt einer als Sonderausgabe abziehbaren dauernden Last. Diese "typischen" Versorgungsleistungen gegenüber Geschwistern weichen bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild vom Normalfall einer auf erbrechtliche Gleichstellung abzielenden Teilung des Nachlasses ab. Abgesehen von diesen durch eine besondere Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse geprägten Sachverhalten gibt es keinen rechtlich tragfähigen Grund für eine unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Behandlung erbrechtlicher Ansprüche je nachdem, ob ein Erb- und Pflichtteilsberechtigter in Form wiederkehrender Leistungen oder in anderer Weise am Nachlaß beteiligt wird. Vergleichbares gilt für die --vorgezogene-- Teilhabe am Vermögen des späteren Erblassers durch Erb- und Pflichtteilsverzicht gegen wiederkehrende Leistungen.

e) Im Streitfall ist die Vermutung, daß Geschwister bei der Rechtsnachfolge nach ihren gemeinsamen Eltern nicht nur Versorgungsleistungen erhalten, sondern gleichgestellt werden wollen und sollen, nicht widerlegt. Die vom Kläger gezahlten Renten gehen bereits nach Gegenstand und Höhe über die bislang in der Rechtsprechung anerkannten Versorgungsleistungen an Geschwister hinaus. Auch sind keine konkreten Gründe dafür ersichtlich, es habe dem Willen des Erblassers und der Interessenlage der Schwestern entsprochen, ohne angemessenen Ausgleich endgültig auf das Erbe nach ihrem Vater zu verzichten. Vielmehr spricht der zusätzliche Abschluß von Lebensversicherungen zugunsten der Schwestern für deren Interesse an einer vermögensrechtlichen Gleichstellung mit den Brüdern.

5. Da sich die angefochtene Entscheidung aus anderen als den Urteilsgründen als zutreffend darstellt, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Ende der Entscheidung