Judicialis Rechtsprechung

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte trotz Aufforderung keine Steuererklärungen für Einkommensteuer 1985 bis 1989 und für Vermögensteuer auf den 1. Januar 1986 und 1. Januar 1989 vorgelegt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schätzte deshalb die Besteuerungsgrundlagen hierfür.

Gegen die Schätzungsbescheide wegen Einkommensteuer 1985 bis 1987 vom 7. Juni 1991 erhob die Klägerin Einspruch mit der Begründung, die Höhe der Einkünfte würde sich durch "verschiedene Umstände" noch ändern, ohne dies durch Vorlage der Einkommensteuererklärungen näher zu konkretisieren. Gegen den ebenfalls auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1986 erhob die Klägerin Einspruch, den sie aber nicht begründet hat. Mit dem Einspruch gegen den Schätzungsbescheid wegen Vermögensteuer auf den 1. Januar 1989 machte die Klägerin geltend, es seien zwischenzeitlich nicht näher erläuterte "Umstände eingetreten", die dazu führten, daß sie kein steuerpflichtiges Vermögen, insbesondere auch keine Sparguthaben mehr habe und deshalb nicht vermögensteuerpflichtig sei.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Im Verlauf der allein wegen Einkommensteuer für 1985 bis 1987 und Vermögensteuer auf den 1. Januar 1989 geführten Klageverfahren legte sie am 23. Oktober 1992 entsprechende Steuererklärungen für diese Streitjahre vor. Die Einkommensteuer für 1985 wurde daraufhin auf 10 740 DM, die Einkommensteuer für 1986 und 1987 jeweils auf 0 DM und die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1989 ebenfalls auf 0 DM herabgesetzt. Die Kosten der übereinstimmend für erledigt erklärten Klageverfahren wurden nach § 137 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der Klägerin auferlegt.

Die Klägerin bezog lediglich eine, ab 1986 zwei Sozialversicherungsrenten und verfügte auf den 1. Januar 1989, abgesehen von einem geringfügigen Sparguthaben, über kein weiteres Vermögen mehr. Vom FA wegen der Steuerrückstände durchgeführte Vollstreckungsversuche im Jahre 1990 und 1992 waren erfolglos geblieben.

Unter Hinweis auf die geringen Einkünfte und ihr fehlendes Vermögen beantragte die Klägerin deshalb gegenüber dem FA den Erlaß der aufgelaufenen Säumniszuschläge in Höhe von 9 523 DM.

Mit ihrer Beschwerde gegen die Ablehnung des Erlaßantrages machte die Klägerin unter Vorlage der Rentenbescheide geltend, sie beziehe Altersruhegeld von 624,29 DM und eine Witwenrente in Höhe von 628,61 DM. Bei der Entscheidung sei zu berücksichtigen, daß sie bereits 82 Jahre alt und zwischenzeitlich pflegebedürftig sei. Außerdem sei sie mangels Einkünften und Vermögens gar nicht zur Abgabe von Einkommensteuer- und Vermögensteuererklärungen verpflichtet gewesen.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) erließ in der Beschwerdeentscheidung vom 10. August 1994 die Säumniszuschläge zur Einkommensteuer und Vermögensteuer jeweils zur Hälfte und wies im übrigen die Beschwerde zurück. Der Klägerin sei zwar die Hälfte der Säumniszuschläge zu erlassen, weil sie während des gesamten Säumniszeitraumes zahlungsunfähig und überschuldet gewesen sei und diese deshalb ihre Funktion als Druckmittel zur Beitreibung von Steuerschulden verlören. Die weitere Hälfte der Säumniszuschläge werde jedoch zur Abgeltung des Zinsvorteiles und des durch die unterlassene Zahlung bedingten Verwaltungsaufwandes erhoben. Insoweit komme ein Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht in Betracht. Unberücksichtigt bleiben müsse, daß die Steuerfestsetzung aufgehoben bzw. geändert worden sei. Ein Erlaß des verbleibenden Teilbetrages aus sachlichen Billigkeitsgründen wegen Vorliegens einer Erlaß- oder Stundungssituation bezüglich der Steuerschulden komme nicht in Betracht, denn diese Voraussetungen hätten nicht vorgelegen. Insoweit fehle schon die Erlaßwürdigkeit, denn die Klägerin habe für den gesamten Zeitraum 1985 bis 1989 die Steuererklärungen erst 1992, während des Klageverfahrens abgegeben, weshalb ihr trotz Obsiegens auch die Verfahrenskosten auferlegt worden seien. Sie könne sich nicht mit Erfolg darauf berufen, daß sie nicht zur Abgabe von Einkommensteuer- und Vermögensteuererklärungen verpflichtet gewesen sei; angesichts der bis 1984 erklärten Einkünfte und des ihnen zugrundeliegenden Vermögens habe das FA davon ausgehen können und müssen, daß auch in den Folgejahren Einkommensteuer und Vermögensteuer festzusetzen gewesen sei. Unabhängig von der Erlaßwürdigkeit sei die Klägerin auch nicht erlaßbedürftig. Nach den nunmehr bekannten Einkommens- und Vermögensverhältnissen habe sich eine Billigkeitsmaßnahme auf ihre wirtschaftliche Existenz nicht konkret auswirken können, weil die Einkünfte für den Lebensunterhalt verbraucht würden. Dementsprechend sei die Klägerin weder im Säumniszeitraum noch jetzt zur Tilgung der Steuerrückstände in der Lage. Ein Erlaß hätte deshalb keinen wirtschaftlichen Vorteil für die Klägerin. Aus den gleichen Gründen komme auch eine Stundung der Hauptforderungen während des Säumniszeitraumes weder aus sachlichen noch aus persönlichen Härtegründen in Betracht. Wegen der dauernden Zahlungsunfähigkeit der Klägerin wäre eine Stundung entfallen, weil damit nur vorübergehende Zahlungsschwierigkeiten erleichtert werden sollten. Im übrigen fehle es auch hier an der Stundungswürdigkeit.

Auch ein Erlaß der Säumniszuschläge selbst aus persönlichen Härtegründen sei deshalb nicht auszusprechen, weil die Klägerin aus den genannten Gründen weder erlaßwürdig noch erlaßbedürftig sei.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 255 abgedruckt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie ist der Auffassung, FA und OFD sowie das FG hätten zu Unrecht nicht berücksichtigt, daß die Säumniszuschläge auf Schätzungsbescheiden beruhten, die alle vom FA zugunsten der Klägerin --bis auf Einkommensteuer 1985-- auf 0 DM herabgesetzt worden seien. Auch der Einkommensteuerbescheid für 1985 werde wegen eines angefochtenen Grundlagenbescheides noch aufgehoben bzw. zugunsten der Klägerin geändert werden müssen.

Sachlich unbillig sei die Einziehung von Säumniszuschlägen, weil die Klägerin aufgrund ihrer Vermögenslage nicht nur während des Säumniszeitraumes, sondern auf Dauer nicht in der Lage sei, die Säumniszuschläge zu bezahlen, wie zwischen den Beteiligten unstreitig sei. Zutreffend sei zwar, daß der Erlaß der Säumniszuschläge nicht mit einem wirtschaftlichen Vorteil für die Klägerin verbunden sei, weil sie tatsächlich auch diese nie werde bezahlen können. Es sei jedoch nicht nachvollziehbar, daß ein wirtschaftlich besser gestellter Steuerpflichtiger hinsichtlich des Erlaßanspruches besser behandelt würde als jemand, dessen Vermögens- und Einkommensverhältnisse auf Dauer die Steuerzahlung nicht ermöglichten. Hinzu komme, daß die Klägerin, die sich keinen Berater habe leisten können, wegen ihrer persönlichen und gesundheitlichen Situation --sie sei seit 10 Jahren zu 80 % schwerbehindert und inzwischen sei für sie die Pflegestufe 2 (permanenter ambulanter Pflegedienst) anerkannt-- nicht zur Abgabe von Steuererklärungen in der Lage gewesen sei. Dies rechtfertige nicht den Vorwurf der Erlaßunwürdigkeit.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides des FA vom 2. November 1993 und der Beschwerdeentscheidung der OFD vom 10. August 1994 sowie des angefochtenen Urteils das FA zu verurteilen, die bisher nicht erlassenen Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1985 bis 1989 und zur Vermögensteuer 1986 bis 1992 zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die im genannten Zeitraum verwirkten Säumniszuschläge nicht in voller Höhe zu erlassen sind.

1. Gemäß § 227 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Ansprüche auf Säumniszuschläge gehören (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 3 AO 1977), ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Prüfung des den Erlaß ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Beschwerdeentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

2. Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird.

Ein Erlaß von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung --obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfüllt-- den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Säumniszuschläge ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus verfolgt § 240 AO 1977 den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten. Durch Säumniszuschläge werden schließlich auch die Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, daß Steuerpflichtige eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäß zahlen (zuletzt Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 1999 VII B 347/98, neutralisierter Abdruck liegt bei; BFH-Urteile vom 18. Juni 1998 V R 13/98, BFH/NV 1999, 10; vom 16. Juli 1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; vom 29. August 1991 V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906, m.w.N.).

a) Obwohl der Säumniszuschlag nach § 3 Abs. 3 AO 1977 eine steuerliche Nebenleistung ist, bleiben Änderungen der Bemessungsgrundlage unberücksichtigt. Maßgebend ist allein die Höhe der festgesetzten (bzw. angemeldeten) Steuer, die bei Fälligkeit nicht erfüllt worden ist. Nachträgliche Erhöhungen der Bemessungsgrundlage bleiben deshalb genauso unberücksichtigt (vgl. § 240 Abs. 1 Satz 3 AO 1977) wie deren nachträgliche Ermäßigung (§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977). Der Gesetzgeber hat mit der ausdrücklichen Regelung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 bewußt in Kauf genommen, daß Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat diese Regelung vor allem deswegen bestätigt, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist (BVerfG-Beschluß vom 30. Januar 1986 2 BvR 1336/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101). Deshalb kommt entgegen der Auffassung der Klägerin ein Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise geändert werden wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; zur Reichweite der Einschränkung vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1992 VII R 39/91, BFHE 168, 300, BStBl II 1992, 956).

b) Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen jedoch dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile in BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489, und vom 16. September 1992 X R 169/90, BFH/NV 1993, 510, mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Für die Höhe des Erlasses ist jedoch auch der weitere Zweck der Säumniszuschläge zu berücksichtigen; denn Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands einer steuerrechtlichen Vorschrift bewußt in Kauf genommen hat, rechtfertigen keinen Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen. Ausgehend von den Wertungen des Gesetzgebers, wonach Säumniszuschläge auch als Gegenleistung für das Hinausschieben der Fälligkeit und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands dienen, kommt entgegen einer z.T. vertretenen Auffassung (z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 240 AO 1977 Rz. 2; Höllig in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 240 Rz. 38/1) nur ein Teilerlaß in Betracht, wenn sie ihren Zweck als Druckmittel verfehlen. Sie sind --wie im Streitfall geschehen-- nur zur Hälfte zu erlassen, denn ein Säumiger soll grundsätzlich nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung oder Stundung gewährt wurde (ständige Rechtsprechung, klarstellend zuletzt BFH-Beschluß vom 21. April 1999 VII B 347/98; BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 10; zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die BFH-Urteile in BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; vom 18. April 1996 V R 55/95, BFHE 180, 516, BStBl II 1996, 561, und in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906 verwiesen; vgl. auch BFH-Beschluß vom 20. Dezember 1988 X B 107/87, BFH/NV 1989, 761, m.w.N.).

3. Auch bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung ist jedoch ein weitergehender Erlaß der Säumniszuschläge möglich (z.B. BFH-Urteile in BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; BFHE 180, 516, BStBl II 1996, 561; BFH-Beschluß vom 4. Januar 1996 VII B 209/95, BFH/NV 1996, 526). Insofern bedarf es aber zusätzlicher besonderer Gründe persönlicher oder sachlicher Billigkeit (z.B. BFH-Beschluß vom 21. April 1999 VII B 347/98; Urteil in BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7, jeweils m.w.N.).

a) Ein Erlaß der Säumniszuschläge, auch soweit sie Zinscharakter haben und die durch die Säumnis bedingten Verwaltungsaufwendungen abgelten, kann aufgrund der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen dann gerechtfertigt sein, wenn die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Festsetzung von Stundungszinsen aus Billigkeitsgründen (§ 234 Abs. 2 AO 1977) erfüllt gewesen wären (BFH-Urteil in BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; vgl. auch Urteil in BFHE 180, 516, BStBl II 1996, 561). Da Zweck der Zinsen ist, eine Gegenleistung für die verspätete Zahlung zu erlangen, ist ihre Erhebung auch bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Steuerpflichtigen jedenfalls nicht sachlich unbillig. Ob ihre Erhebung aus persönlichen oder --anderen-- sachlichen Gründen unbillig ist, ist aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls unter Beachtung der für Maßnahmen i.S. der §§ 163, 227 AO 1977 geltenden Grundsätze zu entscheiden (vgl. Urteile in BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; BFHE 180, 516, BStBl II 1996, 561, m.w.N.).

b) Unbillig kann die Erhebung der Säumniszuschläge sein, wenn im Zeitpunkt der Fälligkeit in bezug auf die Hauptforderung ein Erlaß oder ein Verzicht auf Stundungszinsen gerechtfertigt gewesen wäre (z.B. BFH-Urteile in BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489; vom 8. März 1990 IV R 34/89, BFHE 160, 296, BStBl II 1990, 673; weitere Rechtsprechungsnachweise bei von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 227 AO 1977 Rz. 61). Auch das Vorliegen dieser Voraussetzungen haben FG und OFD zu Recht verneint (vgl. nachstehend unter 4.).

4. Eine im Streitfall allein in Betracht kommende persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Das ist der Fall, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Februar 1987 IV R 298/84, BFHE 149, 126, BStBl II 1987, 612; vom 29. April 1981 IV R 23/78, BFHE 133, 489, BStBl II 1981, 726; BFH-Beschluß vom 24. Oktober 1988 X B 54/88, BFH/NV 1989, 285, m.w.N.). Dies setzt allerdings voraus, daß sich der Billigkeitserlaß auf die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen konkret auswirken kann. Lebt --wie im Streitfall-- der Steuerpflichtige unabhängig von Billigkeitsmaßnahmen in wirtschaftlichen Verhältnissen, die --weil Einkünfte und Vermögen gering sind und im übrigen dem Pfändungsschutz unterliegen-- eine Durchsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ausschließen, könnte ein Erlaß hieran nichts ändern und wäre aus diesem Grunde nicht mit einem wirtschaftlichen Vorteil für den Steuerpflichtigen verbunden (z.B. Senatsbeschluß in BFH/NV 1989, 285, 286, m.w.N.). Bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit kommt deshalb grundsätzlich weder eine zinslose Stundung noch ein Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen in Betracht (BFH-Beschluß vom 21. April 1999 VII B 347/98, m.w.N.).

Auch der Vorteil, der gleichwohl bei Erlaß der Säumniszuschläge im Erlöschen der Schuld (§ 47 AO 1977) gesehen werden könnte, rechtfertigt entgegen der Ansicht der Klägerin keinen Billigkeitserlaß, denn § 227 AO 1977 betrifft nach Wortlaut und systematischer Stellung im Erhebungsverfahren nur die in der Einziehung liegenden Unbilligkeiten. Aus demselben Grund kann ein Billigkeitserlaß nicht allein mit dem Hinweis auf Krankheit und hohes Alter beansprucht werden; solche Umstände können zwar bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen unter dem Aspekt der Zumutbarkeit des Einsatzes vorhandener Mittel zur Tilgung von Steuerschulden von Bedeutung sein (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 133, 489, BStBl II 1981, 726; in BFHE 149, 126, BStBl II 1987, 612; Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 AO 1977 Rz. 47, m.w.N.; von Groll, a.a.O., § 227 AO 1977 Rz. 303 ff., m.w.N). Ist jedoch der Steueranspruch wegen der geringen Einkünfte und des Pfändungsschutzes gar nicht durchsetzbar, und wird deshalb durch einen Erlaß die wirtschaftliche Lage des Steuerpflichtigen nicht verbessert, mangelt es an dem für einen Erlaß erforderlichen konkreten Zusammenhang zwischen der (ohnehin tatsächlich nicht möglichen) Einziehung einerseits und der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen andererseits (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 12. Juli 1989 X B 111/88, BFH/NV 1990, 213; vom 24. Oktober 1988 X B 54/88, BFH/NV 1989, 285; vom 19. November 1996 VII B 187/96, BFH/NV 1997, 323; vom 21. April 1999 VII B 347/98, m.w.N.).

Da es bereits an der Erlaßbedürftigkeit fehlt, kam es nicht mehr an auf die Frage der "Erlaßwürdigkeit", d.h. ob einem Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen im Streitfall auch entgegegenstand, daß die Klägerin über einen Zeitraum von mehreren Jahren keine Steuererklärungen abgegeben hatte.

5. Aus vorstehend dargelegten Gründen war auch die Ablehnung eines Erlasses der Säumniszuschläge selbst aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht ermessensfehlerhaft.

Ende der Entscheidung