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Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 16.12.1998
Aktenzeichen: X R 89/95
Rechtsgebiete: EStG, AO 1977, HGB


Vorschriften:

EStG § 10e Abs. 6
EStG § 10e Abs. 1
EStG § 10e Abs. 2
AO 1977 § 164 Abs. 2
HGB § 255 Abs. 2
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe:

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Januar 1989 im Wege der Zwangsversteigerung ein bebautes Grundstück zu einem Bargebot in Höhe von 141 000 DM bei Übernahme einer dinglichen Belastung von 70 000 DM. Die Anschaffungskosten (einschließlich Anschaffungsnebenkosten) in Höhe von 217 034 DM entfielen in Höhe von 38 161 DM auf den Grund und Boden und in Höhe von 178 873 DM auf das Gebäude.

Der Kläger konnte das Gebäude vor der Versteigerung nicht besichtigen, sondern nur das Gutachten zur Verkehrswertermittlung vom 31. Juli 1987 einsehen, das der Gutachter nach einer Besichtigung des Grundstücks und des Gebäudes erstellt hatte. Nach dem Gutachten betrug der Verkehrswert des Grundstücks 304 500 DM.

In dem Gutachten, auf dessen Inhalt das Finanzgericht (FG) Bezug genommen hat, führte der Gutachter unter anderem aus: Das eingeschossige, voll unterkellerte Wohnhaus mit Satteldach sei im Jahr 1935, der eingeschossige nicht unterkellerte Anbau mit Flachdach im Jahr 1976 errichtet worden. Im Zuge der Anbauarbeiten sei auch das Erdgeschoß des Wohnhauses verbessert worden. Bei dem Flachdach fehle ein Schutz gegen UV-Strahlung wie z.B. ein Kiesbelag. Im Dachgeschoß befänden sich überwiegend alte Holzfenster mit Einfachglas. Das Bad im Erdgeschoß sei mit einer massiv erstellten eingebauten Dusche mit keramischen Platten ausgestattet. Als Baumängel stellte der Gutachter Feuchtigkeitserscheinungen im Keller fest. Die Fenster im Dachgeschoß müßten erneuert werden. Die Blende am Flachdach des Wohnhausanbaus sei nicht fachgerecht angebracht worden. Der Bauzustand im Erdgeschoß sei gut, im Dachgeschoß und an der Fassade seien Sanierungsarbeiten erforderlich.

Nach Renovierung des Gebäudes für rd. 55 000 DM zog der Kläger am 1. Oktober 1989 ein. Im Jahr 1992 renovierte er das Bad im Dachgeschoß, brachte eine Schalldämmung zwischen Erdgeschoß und Obergeschoß an, erneuerte die Wasserversorgung für die Küche und baute die Dachschrägen mit Isolierung neu aus. Der Gesamtaufwand hierfür betrug 15 418,23 DM.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1989 machte der Kläger Schuldzinsen, Fahrtkosten und Renovierungskosten in Höhe von insgesamt 65 952,08 DM als Vorkosten (§ 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst antragsgemäß berücksichtigte.

Nach Besichtigung des Grundstücks durch einen Bausachverständigen änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für 1989 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und ließ Vorkosten nur noch in Höhe von 24 676 DM zum Abzug zu, weil es einen Teil der geltend gemachten Instandhaltungsaufwendungen als anschaffungsnahen Herstellungsaufwand beurteilte.

Im Einspruchsverfahren ordnete der Kläger die geltend gemachten Aufwendungen wie folgt zu:

Schuldzinsen 6 029,12 DM Fahrtkosten während der Renovierung des Gebäudes 3 864,00 DM laufende Erhaltungsaufwendungen (Wartung der Heizung) 1 088,07 DM Aufwendungen zur Beseitigung 20 952,41 DM versteckter Mängel 34 018,48 DM sonstige Instandhaltungskosten 65 952,08 DM

Die "Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel" betrafen die Kosten für die Sanierung des Flachdaches und der Blitzschutzanlage, für die "Reparaturverglasung", für Fensterbänke und fehlende Türen mit Zargen sowie für eine Trennwand. Der Kläger führte aus: Im Bad des Erdgeschosses habe sich statt der in den Plänen eingezeichneten Badewanne nur eine einfache abgemauerte Dusche befunden, das Gästezimmer mit eigenem Fenster und Trennwand sei nicht vorhanden gewesen und im Dachgeschoß habe der eingezeichnete Balkon mit Ausgangstür gefehlt. Ferner seien die zwei Türen in der Küche und die Tür im Wohnzimmer zum Flur nicht vorhanden gewesen. Die Blitzschutzanlage sei, was man von außen nicht habe erkennen können, defekt gewesen.

In der Einspruchsentscheidung erkannte das FA --nach vorherigem Hinweis auf die Verböserung-- Vorkosten nur noch in Höhe von 18 578 DM an. Es berücksichtigte lediglich die Kosten für die Dachsanierung in Höhe von 12 157,27 DM und die laufenden Instandsetzungsaufwendungen in Höhe von 1 088,07 DM als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand. Die Fahrtkosten ermittelte es mit 0,36 DM je Entfernungskilometer und ordnete sie in Höhe von 391 DM den Kosten zur Beseitigung versteckter Mängel zu. Die übrigen als Erhaltungsaufwendungen geltend gemachten Kosten in Höhe von 44 078 DM behandelte das FA als --nach § 10e Abs. 6 EStG nicht begünstigten-- anschaffungsnahen Herstellungsaufwand.

Das FG wies die Klage, mit der der Kläger den Abzug eines weiteren Betrags von 44 078 DM als Vorkosten begehrte, ab. Es führte aus:

Die Instandsetzungs-, Modernisierungs- und Umbauarbeiten seien im wesentlichen anschaffungsnahe Herstellungskosten und nur zu einem geringeren als vom FA anerkannten Teil Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel.

Der Kläger habe in den Jahren 1989 und 1992 in zwei Abschnitten zunächst das Erdgeschoß für 54 970,89 DM und später das Dachgeschoß für 15 418,23 DM instandgesetzt und umgebaut. Der prozentuale Anteil dieser Kosten (70 389,12 DM) an den Anschaffungskosten für das Gebäude (178 873 DM) betrage 39,35 %. Neben der Höhe der Kosten sprächen auch die einzelnen Maßnahmen für die Beurteilung als Herstellungskosten (Umbau des Bades im Erdgeschoß, grundlegende Renovierung des Erd- und Dachgeschosses durch Erneuerung von Fenstern und Türen sowie Ergänzung der Sanitär- und Elektroinstallation). Zusammen mit den Schönheitsreparaturen hätten die Maßnahmen zu einem erhöhten Nutzungswert und zu einer längeren Nutzungsdauer des Gebäudes geführt.

Zu den versteckten Mängeln, deren Beseitigung zu sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand führe, zählten nicht altersbedingte normale Verschleißerscheinungen und Mängel, mit denen nach der Beschaffenheit des Objekts und seines Alters zu rechnen sei und die der Erwerber in seine Kaufentscheidung einfließen lasse. Diese Grundsätze der Rechtsprechung seien auch im Falle des Erwerbs des Gebäudes im Wege der Zwangsversteigerung anzuwenden. Auch bei der Ersteigerung eines Gebäudes kalkuliere der Erwerber die ihm bekannten und die aufgrund des Alters des Gebäudes zu erwartenden Mängel bei der Entscheidung ein, bis zu welcher Höhe er ein Gebot abgebe.

Der Umbau des Bades habe nicht auf versteckten Mängeln (Fehlen von Trennwänden) beruht, sondern auf der Entscheidung des Klägers, ein größeres Bad einzurichten. Die Kosten für die Sanierung des Flachdachs habe das FA zu Unrecht als Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel beurteilt. Nach dem für den Kläger einsehbaren Gutachten habe dem Dach ein Schutz gegen die UV-Strahlung, welche die Bitumenabdichtung angreife, gefehlt. Darüber hinaus habe der Kläger auch aufgrund des Alters des Daches von über 10 Jahren damit rechnen müssen, daß das Dach schadhaft sei und zumindest in absehbarer Zeit habe renoviert oder repariert werden müssen. Auch sei zu berücksichtigen, daß der Ersteigerungspreis von 211 000 DM erheblich unter dem geschätzten Verkehrswert des Gutachters gelegen habe.

Als Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel kämen nur die Kosten für den Einbau der --nach dem Gutachten und der Grundrißskizze vorhandenen, tatsächlich aber fehlenden-- Türen in Betracht. Außerdem seien die Fahrtkosten nicht mit 0,36 DM je Entfernungskilometer, sondern mit 0,42 DM je gefahrenem Kilometer zu berücksichtigen. Da diese vom FA nicht berücksichtigten Aufwendungen niedriger seien, als die zu Unrecht anerkannten Aufwendungen für die Dachsanierung, bleibe es wegen des Verböserungsverbots im finanzgerichtlichen Verfahren bei der bisherigen Steuerfestsetzung.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 10e Abs. 6 EStG. Er trägt vor:

Bei der Erstbesichtigung des Gebäudes im Anschluß an die Ersteigerung habe er augenfällige Abweichungen des baulichen "Ist-Zustandes" von der gutachterlichen Baubeschreibung festgestellt. Er habe das ersteigerte Objekt für 56 058 DM renoviert. In Höhe von 44 078 DM einschließlich angefallener Fahrtkosten habe das FA die Instandsetzungsaufwendungen als anschaffungsnahen Herstellungsaufwand behandelt. Auch das FG sehe in dem vorliegenden Lebenssachverhalt eine Variante der anschaffungsnahen Herstellungsaufwendungen, die nicht zum sofortigen Abzug als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG berechtigten, sondern in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG einzubeziehen seien.

Entgegen der Auffassung des FG seien jedoch die allgemeingültigen Kriterien für die Annahme von anschaffungsnahem Herstellungsaufwand bei Erwerb eines Gebäudes im Wege der Zwangsversteigerung nicht anwendbar. Die Beurteilung von Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten beruhe auf der Erfahrungstatsache, daß die umfangreiche Instandsetzungsbedürftigkeit eines Gebäudes bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt werde. Dieser Rechtsgedanke sei auf den Erwerb eines Grundstücks im Wege der Zwangsversteigerung, das vorher nicht besichtigt werden könne, nicht anwendbar. Die bloße Spekulation über die Beschaffenheit des Gebäudes beim Erwerb im Rahmen einer öffentlichen Versteigerung könne die positive Kenntnis des Grades der Renovierungsbedürftigkeit bei einem frei ausgehandelten Vertrag nicht ersetzen. Aus einem von Amts wegen beigezogenen Grundstücksgutachten ließen sich keine hinreichenden Anhaltspunkte für einen kaufpreismindernden Umfang der Renovierungsbedürftigkeit ableiten. Letztlich bestehe eine Vermutung dafür, daß bei öffentlichen Versteigerungen kaum zuverlässig beurteilt werden könne, aus welchen Gründen und Motiven Mitbieter oder Ersteigerer ein bestimmtes Gebot abgeben, überbieten oder unterbieten würden (so auch Urteil des FG Düsseldorf vom 8. Mai 1974 II 178/73 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1974, 460). Die vom FG als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand behandelten Erhaltungsaufwendungen seien daher als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG zu qualifizieren.

Der Kläger beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1989 i.d.F. der Einspruchsentscheidung Instandsetzungsaufwendungen in Höhe von 44 078 DM als abziehbare Vorkosten zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG die streitigen Kosten als --nach § 10e Abs. 6 EStG nicht abziehbare-- anschaffungsnahe Herstellungskosten beurteilt.

1. Aufwendungen, die vor der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, sind nur dann als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar, wenn sie nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören. Als Herstellungskosten zu beurteilende anschaffungsnahe Aufwendungen dürfen daher nicht nach § 10e Abs. 6 EStG abgezogen werden, sondern sind nur im Rahmen des § 10e Abs. 1 oder ggf. Abs. 2 EStG begünstigt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338).

2. Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen, die in zeitlicher Nähe zur Anschaffung --in der Regel innerhalb von drei Jahren-- anfallen und im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind, bilden nach ständiger Rechtsprechung des BFH Herstellungsaufwand.

a) Die frühere Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand beruhte auf der Vorstellung, daß sich in Anbetracht der Kosten für die Instandsetzung eines reparatur- und modernisierungsbedürftigen Gebäudes der Kaufpreis gemindert und die anschließende Instandsetzung das Gebäude um einen Wert erhöht hat, der in den Anschaffungskosten des Erwerbers noch nicht enthalten war (z.B. BFH-Beschluß vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672, sowie BFH-Urteile vom 30. Juli 1991 IX R 123/90, BFHE 165, 253, BStBl II 1992, 30, und in BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338).

b) Nach der neueren Rechtsprechung des IX. Senats des BFH (Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, unter I. 3. a, und IX R 5/93, BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588) dagegen handelt es sich bei den sog. anschaffungsnahen Aufwendungen um nachträgliche Herstellungskosten. Der anschaffungsnahe Herstellungsaufwand ist danach allein unter die Begriffsmerkmale des --auch für die Begriffsbestimmung der Herstellungskosten im Steuerrecht maßgeblichen-- § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches zu subsumieren.

Nach der 3. Variante dieser Vorschrift sind Aufwendungen als Herstellungskosten zu beurteilen, wenn sie einen Vermögensgegenstand über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessern. Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes, die im Anschluß an die Anschaffung vorgenommen werden und im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind, zeigen, daß das Gebäude bereits zum Erwerbszeitpunkt instandsetzungs- und modernisierungsbedürftig war. Durch die anschließende Instandsetzung und Modernisierung wird das Gebäude über seinen bei der Anschaffung vorhandenen Zustand hinaus wesentlich verbessert. Eine solche wesentliche Verbesserung ist dann aufgrund der Art der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands im Verhältnis zur Höhe des Kaufpreises offenkundig (BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, und in BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588).

c) Der Kläger hält die Grundsätze des anschaffungsnahen Herstellungsaufwands beim Erwerb in der Zwangsversteigerung nicht für anwendbar, weil hier mangels Besichtigungsmöglichkeit über die Instandsetzungsbedürftigkeit des Gebäudes nur spekuliert und deshalb nicht unterstellt werden könne, solche Mängel seien bei dem abgegebenen Gebot berücksichtigt worden. Da die Beurteilung von Aufwendungen als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand nicht mehr darauf gestützt wird, daß dadurch Mängel beseitigt werden, die zu einer Minderung des Kaufpreises geführt haben, ist der Argumentation des Klägers durch die neuere Rechtsprechung die Grundlage entzogen worden.

Maßgebend ist allein, ob das Gebäude durch die Baumaßnahmen im Verhältnis zum Zustand des Gebäudes bei Erwerb wesentlich verbessert worden ist. Eine wesentliche Verbesserung ist anzunehmen, wenn sie aufgrund der Baumaßnahmen und der Höhe der dadurch entstandenen Kosten offenkundig ist. Diese Kriterien gelten gleichermaßen für den Erwerb einer Wohnung durch Kaufvertrag, wie für den Erwerb durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung.

3. Im Streitfall hat das FG aufgrund der Art der Baumaßnahmen in den Jahren 1989 bis 1992 und der Höhe der dafür aufgewendeten Kosten zutreffend anschaffungsnahe Herstellungsaufwendungen angenommen.

4. Da der sofortige Abzug von Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel allein auf der Erwägung beruht, daß der versteckte Mangel nicht zu einer Kaufpreisminderung geführt hat (BFH-Beschluß in BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672), ist fraglich, ob nach der neueren Definition des anschaffungsnahen Herstellungsaufwands versteckte Mängel noch eine Rolle spielen können (vgl. Flies, Deutsche Steuerzeitung 1996, 584, 585; EFG 1996, Beilage 13, S. 49; EFG 1998, Beilage 8, S. 31). Im Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 63/94 (BFH/NV 1996, 116) ist der IX. Senat allerdings noch davon ausgegangen, daß Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel nicht als anschaffungsnahe Herstellungsaufwendungen zu beurteilen sind. Auch der erkennende Senat hat im Urteil vom 28. Februar 1996 X R 65/93 (BFHE 180, 116, BStBl II 1996, 566) die Auffassung des FG gebilligt, das versteckte Mängel angenommen hatte. Im Streitfall braucht diese Frage jedoch nicht abschließend entschieden zu werden, da Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel über den vom FA anerkannten Betrag hinaus nicht zu berücksichtigen wären.

Zutreffend hat das FG die Kosten für die Dachsanierung wegen der im Gutachten erwähnten Mängel und wegen des Alters des Gebäudes nicht als Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel beurteilt. Dieser vom FA zu Unrecht berücksichtigte Betrag in Höhe von 12 157 DM ist höher als der Aufwand für die Maßnahmen, die als Aufwendungen zur Beseitigung versteckter Mängel in Betracht kämen (Kosten für Türen und höhere Fahrtkosten).

Ende der Entscheidung


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