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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 01.10.1997
Aktenzeichen: X R 91/94
Rechtsgebiete: FördG, AO


Vorschriften:

FördG § 7
A0 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1
BUNDESFINANZHOF

Der Nutzungsberechtigte aus einem im Beitrittsgebiet vor dem 3. Oktober 1990 geschlossenen Vertrag, mit dem ihm durch einen staatlichen Verwalter gegen Hinterlegung eines Geldbetrages ein bebautes Grundstück zur lebenslänglichen Wohnnutzung überlassen wurde (sog. Überlassungsvertrag), war 1991 nicht dessen wirtschaftlicher Eigentümer. Aufwendungen des Nutzungsberechtigten auf das Gebäude sind deshalb nicht nach 7 FördG begünstigt.

FördG § 7 A0 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1

Urteil vom l. Oktober 1997 - X R 91/94

Vorinstanz: FG des Landes Brandenburg (EFG 1994, 921)


Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erhielten durch einen am 16. März 1971 mit einem Volkseigenen Betrieb als staatlichem Verwalter geschlossenen Überlassungsvertrag ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück zur Nutzung für eigene Wohnzwecke. Die Kläger waren berechtigt, das Grundstück zu bebauen oder die vorhandenen Gebäude baulich zu verändern, wenn hierzu eine staatliche Baugenehmigung vorlag. Sie verpflichteten sich, das Grundstück in einwandfreiem Zustand zu erhalten, sowie zur Übernahme sämtlicher Aufwendungen für Instandhaltung und Instandsetzung, aller Abgaben, öffentlicher Lasten und Versicherungen. Ein Nutzungsentgelt war nicht vereinbart; vielmehr mußten sie einen Betrag von 17 500 Mark der DDR (Mark), der im wesentlichen dem Wert des Grundstücks entsprach, auf ein Hinterlegungskonto des staatlichen Verwalters bezahlen. Der Vertrag war auf Lebenszeit der Kläger unkündbar; die vorzeitige Aufhebung war nur in beiderseitigem Einverständnis und nur unter Verzicht auf Ersatz für werterhöhende Verwendungen des Nutzers möglich. Für solche Maßnahmen des Nutzers erklärte sich der Verwalter bereit, ggf. deren Wert durch eine Höchstbetragshypothek zugunsten der Nutzer sichern zu lassen. Untervertragsverhältnisse waren grundsätzlich nicht gestattet. Beim Tod eines Nutzungsberechtigten gingen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag auf den anderen über. Mit dessen Tod endete der Vertrag. Unter bestimmten Voraussetzungen konnte der Treuhänder mit den Erben der Kläger einen neuen Vertrag abschließen. Die Kläger erhielten ein dingliches Vorkaufsrecht für alle Verkaufsfälle während der Nutzungsdauer; bei einem Kauf durch die Nutzer war der Hinterlegungsbetrag anzurechnen. Der Vertrag bestimmte weiter, daß während der Dauer der staatlichen Verwaltung die Befugnisse des Eigentümers oder dessen Erben ruhen sollten; der Vertrag sei sowohl dem Grundstückseigentümer als auch dessen Erben gegenüber wirksam und ende nicht mit der Aufhebung der staatlichen Verwaltung.

Seit 1971 nutzten die Kläger das bebaute Grundstück zu eigenen Wohnzwecken. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 machten sie für Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 5 765 DM nach § 7 des Fördergebietsgesetzes (FördG) einen Abzugsbetrag von 10 v.H. der Aufwendungen geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte den Abzugsbetrag nicht, weil die Kläger weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich Eigentümer des Gebäudes seien.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 921 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (A0 1977).

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger haben keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Rechte aus einem --im Beitrittsgebiet vor dem 3. Oktober 1990 abgeschlossenen-- sog. Überlassungsvertrag begründeten auch nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des Schuldrechtsanpassungsgesetzes --SchuldRAnpG-- vom 21. September 1994 (BGBl I 1994, 2538) und des Sachenrechtsbereinigungsgesetzes (SachenRBerG) vom 21. September 1994 BGBl I 1994, 2457) kein wirtschaftliches Eigentum. Zudem war die Rechtsstellung aus Überlassungsverträgen bereits im Streitjahr 1991 ungewiß, weil deren Wirksamkeit bestritten und deren weiteres, rechtliches Schicksal endgültig erst ab 1995 geregelt wurde (s. unter 5 d).

1. Aufwendungen dürfen nach § 7 Abs. 1 FördG wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie auf an einem eigenen Gebäude vorgenommene Herstellungskosten entfallen. Der Steuerpflichtige muß deshalb bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. November 1996 IX R 105/93, BFH/NV 1997, 339).

2. Das FG geht übereinstimmend mit den Beteiligten davon aus, daß die Kläger nicht zivilrechtliche Eigentümer des Gebäudes sind, weil nicht sie als Nutzungsberechtigte das Gebäude errichtet haben (vgl. § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), vielmehr ihnen das bereits mit dem Einfamilienhaus bebaute Grundstück zur Nutzung überlassen worden ist.

3. Die Kläger waren entgegen der Auffassung des FG auch nicht wirtschaftliche Eigentümer des Gebäudes.

Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 i.V.m. der dazu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung derjenige, der die tatsächliche Herrschaftsgewalt über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Eigentum wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. November 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182; vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164; vom 27. November 1996 X R 92/92, BFHE 182, 104, jeweils m.w.N.). Ein wirtschaftlicher Ausschluß des zivilrechtlichen Eigentümers in diesem Sinn wird von der Rechtsprechung angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, m.w.N. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 182, 104); dabei kann es auch auf die Rechtslage im Streitjahr ankommen.

4. Der Senat kann offenlassen, unter welchen Voraussetzungen ein Nutzungsberechtigter, der auf fremdem Grund und Boden ein Gebäude errichtet, ohne dessen bürgerlich-rechtlicher Eigentümer (vgl. § 95 BGB) zu sein, als wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 182, 104, zu § 10e EStG; in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164, zu §§ 4 Abs. l, 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, betreffend Mietereinbauten und -umbauten, und vom 11. Juni 1997 XI R 77/96, Deutsches Steuerrecht --DStR-1997, 1566). Im Streitfall haben die Kläger das aufstehende Gebäude nicht selbst errichtet.

5. Nutzungsberechtigte haben in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an den ihnen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern.

a) Für den Nießbraucher, der aufgrund eines dinglichen Rechts zum Besitz die Sache nutzen darf, der zur Erhaltung der überlassenen Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand verpflichtet ist, die öffentlichen und privaten Lasten des Grundstücks zu tragen hat, der aber die Sache weder auf eigene Rechnung veräußern noch belasten darf (vgl. §§ 1030 ff., 1036, 1041, 1047 BGB), hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß das Nutzungsrecht seinem IInhalt nach eher dem Recht des --obligatorisch nutzungsberechtigten-- Mieters vergleichbar ist als dem Vollrecht des Eigentümers (grundlegend BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 54/74, BFHE 125, 535, BStBl II 1979, 332). Wirtschaftliches Eigentum des Nießbrauchers ist nach ständiger Rechtsprechung nur dann anzunehmen, wenn sich seine Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks von dem gesetzlichen Regelstatut des Nießbrauchs so wesentlich unterscheidet, daß er die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück ausübt. Dafür genügt nicht, daß der Nießbraucher alle mit der Grundstücksnutzung zusammenhängenden Lasten zu tragen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Juli 1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454; vom 7. Dezember 1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627; vom 22. Januar 1985 IX R 4/79, BFH/NV 1986, 149) oder von den gesetzlichen Beschränkungen des Nießbrauchs befreit ist (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 15/80, BFHE 139, 79, BStBl II 1983, 736).

b) Auch das eigentumsähnlich gestaltete (veräußerliche und vererbliche) Dauerwohnrecht (i.S. von § 31 des Wohnungseigentumsgesetzes --WEG--) hat der BFH nur dann als oder wie wirtschaftliches Wohnungseigentum beurteilt, "wenn es zeitlich unbestimmt oder auf besonders lange Zeit bestellt wird und der Dauerwohnberechtigte sowohl die Finanzierung von Grundstückserwerb und Gebäudeerrichtung als auch die Verzinsung und Tilgung des Fremdkapitals sowie die laufenden Betriebskosten übernimmt" (Urteil vom 22. Oktober 1985 IX R 48/82, BFHE 145, 161, BStBl II 1986, 258). Diese Rechtsprechung gilt nach einhelliger Ansicht im Schrifttum für die Anwendung des § 7 FördG (vgl. Roland/Masuch in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7 FördG Rz. 8, und Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 7 FördG Rz. 8) wie des § 10e EStG (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 31. Dezember 1994, BStBl I 1994, 887 Rz. 6; Boeker in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10e Rz. 26; Erhard in Blümich, a.a.O., § 10e EStG Rz. 166, und Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 10e Rz. 12) entsprechend.

c) Die Rechtsstellung der Kläger aus dem Überlassungsvertrag war nicht umfassender als die eines Nießbrauchers oder Dauerwohnberechtigten. Vor allem haben die Kläger weder die Anschaffungskosten des Grund und Bodens noch die Herstellungskosten des Gebäudes (endgültig) getragen. Denn sie haben für das Grundstück unstreitig nichts bezahlt und für das Gebäude nur eine Art Sicherheitsleistung erbracht, was lediglich eine vorläufige Regelung bedeutete.

aa) Das den Klägern eingeräumte dingliche Vorkaufsrecht führt zu keiner anderen Beurteilung. Zwar kann wirtschaftliches Eigentum desjenigen anzunehmen sein, dem eine rechtlich verdichtete, auf den nachfolgenden Eigentumserwerb gerichtete Position eingeräumt ist (vgl. z.B. Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 39 AO 1977 Rz. 54 ff., m.w. Rechtsprechungsnachweisen). Voraussetzung ist insoweit aber stets eine konkret auf Eigentumsübertragung --zu bereits bei Beginn des Nutzungsverhältnisses feststehenden Bedingungen-- gerichtete vertragliche Bindung (z.B. BFH-Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820); die Vereinbarung eines Vorkaufsrechts, das den Nutzungsberechtigten --wie hier den Kläger-- lediglich zum Eintritt in einen zwischen Eigentümer (bzw. hier dem staatlichen Verwalter) und Dritten ausgehandelten Konditionen berechtigt, genügt hierfür grundsätzlich nicht (z.B. BFH-Urteil in BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820; vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348, zum Optionsrecht). Auch die Verpflichtung der Kläger, Grundstück und Gebäude in einwandfreiem Zustand zu erhalten, sowie sämtliche Aufwendungen für Instandhaltung und Instandsetzung und alle Abgaben, öffentliche Lasten und Versicherungen zu tragen, ist, wie vorstehend ausgeführt, ohne Bedeutung.

bb) Entgegen der Auffassung des FG fällt auch die vereinbarte lebenslängliche Nutzungsdauer nicht deshalb entscheidend zugunsten der Kläger ins Gewicht, weil bei Berücksichtigung der durchschnittlichen Lebenserwartung am Ende des Nutzungsverhältnisses das Gebäude --wie das FG meint-- wirtschaftlich verbraucht wäre. Zwar kann die Dauer eines Nutzungsverhältnisses bei der Gesamtwürdigung aller Umstände von Bedeutung sein, wenn die vereinbarte Nutzungsdauer von vornherein so angelegt ist, daß das Wirtschaftsgut bei deren Ende bei normalem Verlauf der Dinge verbraucht ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825; Fischer, a.a.O., § 39 AO 1977 Rz. 62, 111 ff., m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 39 AO 1977 Rz. 30 f., m.w.N.). Mit Fallgestaltungen, bei denen die vereinbarte Mietzeit nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes bemessen ist, ist die Einräumung eines Nutzungsrechts für unbestimmte Zeit, bei der allenfalls zufällig tatsächliche Nutzungsdauer und wirtschaftlicher Verbrauch des Wirtschaftsgutes zusammenfallen können, nicht vergleichbar.

d) Vorliegend kommt hinzu, daß schon im Streitjahr 1991 ungewiß war, ob und mit welchem Inhalt die unter Ausschluß des Eigentümers von einem staatlichen Verwalter geschlossenen Überlassungsverträge auf Dauer weitergelten würden.

aa) Sog. Überlassungsverträge wurden ab den 70er Jahren für Grundstücke geschlossen, deren Eigentümer ihren Wohnsitz in West-Berlin oder in der Bundesrepublik Deutschland hatten und die gemäß § 6 der Verordnung über die Sicherung von Vermögenswerten vom 17. Juli 1952 (Gesetzblatt der DDR --GBl DDR-I Nr. 100 S. 615) bzw. in Berlin gemäß § 2 der entsprechenden Verordnung vom 4. September 1952 (Verordnungsblatt der DDR --VOBl DDR-- I Nr. 52 S. 445) in die vorläufige Verwaltung der Organe der DDR übernommen wurden (vgl. Krauß, Sachenrechtsbereinigung und Schuldrechtsanpassung im Beitrittsgebiet, Kommentar, 1. Aufl., 1995, S. 577).

bb) Das im Einigungsvertragsgesetz vom 23. September 1990 (BGBl II 1990, 885, 1159) enthaltene Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen (VermG) sah vor, daß die staatliche Verwaltung auf Antrag des Eigentümers aufgehoben wird (§ 11 Abs. 1). Mit der Aufhebung der staatlichen Verwaltung trat der Eigentümer in bestehende Rechtsverhältnisse ein; diese konnten (nur) auf der Grundlage der jeweils geltenden Rechtsvorschriften geändert werden (§ 16 Abs. 2 und 3 VermG). Nach Art. 232 § 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) blieb zwar für Schuldverhältnisse, die vor dem Wirksamwerden des Beitritts entstanden sind, das bisherige Recht im Beitrittsgebiet maßgebend. Die Wirksamkeit von Überlassungsverträgen war jedoch streitig (vgl. Hartmann in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., Art. 232 § 1a EGBGB Rz. 9, 10; Rodenbach, Zeitschrift für offene Vermögensfragen --ZoV-- 1991, 73; Schnabel, Neue Juristische Wochenschrift 1995, 2661; Schmidt-Räntsch, ZoV 1992, 2, 6; ausführlich z.B. Landgericht Berlin, Urteil vom 31. Juli 1992 25 0 30/92, Neue Justiz --NJ-- 1992, 555, mit Anm. von Göhring/Riecke). Der Gesetzgeber sah sich deshalb veranlaßt, in § 1a EGBGB i.d.F. des Registerverfahrensbeschleunigungsgesetzes (RegVBG) vom 20. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2182) klarzustellen, daß die vor dem 3. Oktober 1990 geschlossenen "Überlassungsverträge" wirksam sind; deren Überleitung in BGB-konforme Vertragsverhältnisse, die sowohl die Interessen des bisher übergangenen Eigentümers als auch des Nutzers berücksichtigten, stand jedoch noch aus (vgl. Art. 233 § 2a Abs. 1 Sätze 1 c, 2 und Abs. 8 EGBGB i.d.F. des Zweiten Vermögensrechtsänderungsgesetzes vom 14. Juli 1992, BGBl I 1992, 1257, 1275).

cc) Daß Überlassungsverträge ihrem Inhalt nach eher dem Recht des --obligatorisch nutzungsberechtigten-- Mieters vergleichbar sind als dem Vollrecht des Eigentümers, wird bestätigt durch das SchuldRAnpG, das die Überleitung u.a. der bis zum 2. Oktober 1990 abgeschlossenen Überlassungsverträge zu Wohnzwecken i.S. des Art. 232 § 1a EGBGB in BGB-konforme Vertragsverhältnisse regelt.

Nur ausnahmsweise erhalten Nutzer --mit i.S. des § 12 Abs. 2 SachenRBerG erheblichen baulichen Investitionen auf dem überlassenen Grundstück-- einen Anspruch auf Erbbaurechtsbestellung oder auf Ankauf des Grundstücks oder des Gebäudes. Von diesen Ausnahmen abgesehen, werden Überlassungsverträge zu Wohnzwecken (§ 1 Abs. 1 Ziff. 2 SchuldRAnpG) nach § 34 SchuldRAnpG als auf unbestimmte Zeit geschlossene Mietverträge nach den allgemeinen Bestimmungen des BGB fortgesetzt. Der Nutzer erhält nur einen vorübergehend verstärkten Kündigungsschutz (§§ 38, 39 SchuldRAnpG) und ein --z.T. eingeschränktes-- einmaliges Vorkaufsrecht, wenn das Grundstück an einen Dritten verkauft wird (§ 57 Abs. 1 und 2 SchuldRAnpG). Bei Vertragsbeendigung erhält der Nutzer lediglich Ersatz für die vor dem 1. Januar 1995 vorgenommenen Aufwendungen auf das Grundstück nach Maßgabe des mit dem Verwalter abgeschlossenen Vertrages.

Ende der Entscheidung


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