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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 28.10.1998
Aktenzeichen: X R 96/96
Rechtsgebiete: EStG, LEG Rheinland-Pfalz (= BBauG)


Vorschriften:

EStG § 6
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG § 20 Abs. 3
LEG Rheinland-Pfalz § 17 (= § 99 Abs. 3 BBauG)
BUNDESFINANZHOF

1. Die in einem gerichtlichen Vergleich über die Höhe der Enteignungsentschädigung enthaltene Vereinbarung, daß Zinsen für die Zeit ab der Besitzeinweisung (§ 17 Abs. 3 LEG Rheinland-Pfalz vom 22. April 1966, GVBl 1966, 103 = § 99 Abs. 3 BBauG) weder geltend gemacht würden noch zu zahlen seien, ist steuerrechtlich nicht maßgeblich, wenn sie nicht ernstlich gewollt ist und in erster Linie aus Gründen der Steuerersparnis getroffen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682).

2. Der Steuerpflichtige kann hiergegen geltend machen, er habe einen außersteuerlichen wirtschaftlich begründeten Anlaß gehabt, auf den gesetzlichen Zinsanspruch zu verzichten.

EStG § 6, § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 3 LEG Rheinland-Pfalz § 17 (= § 99 Abs. 3 BBauG)

Urteil vom 28. Oktober 1998 - X R 96/96 -

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (EFG 1996, 1087)


Gründe

A.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war zur Hälfte Miteigentümer mehrerer basaltführender Grundstücke. Im Umfang seines Miteigentumsanteils gehörten die Grundstücke zum Betriebsvermögen seines vormaligen Natursteinbetriebes. Der zuständige Landkreis benötigte die Grundstücke zum Ausbau einer Umgehungsstraße. Am 27. Juli 1972 stimmte der Kläger einer vorzeitigen Besitzeinweisung zu. Im Anschluß an den Enteignungsbeschluß vom 17. Januar 1980 kam es zu einem Rechtsstreit über die Höhe der Entschädigung, der am 26. Mai 1987 mit einem Vergleich vor dem Oberlandesgericht (OLG) endete. "Auf Vorschlag des Senats und des vom Senat bestellten Sachverständigen" einigten sich die Parteien auf eine Gesamtentschädigung von ... DM, die zur Hälfte auf den Kläger entfiel. Unter Nr. 2 des Vergleichs heißt es, die Beteiligten seien sich darin einig, daß der vorgenannte Gesamtbetrag keine Zinsanteile enthalte und daß Zinsen für die Zeit bis zum 31. Mai 1987 "kompromißbedingt" weder zu zahlen seien noch geltend gemacht würden.

Da der Kläger zwischen 1979 und 1983 schon Entschädigungsleistungen erhalten hatte, waren aufgrund des Vergleichs noch ... DM an ihn zu zahlen. Diesen Betrag ordnete er in Höhe von ... DM dem Grund und Boden zu. Insoweit kam es noch im Jahre 1987 zu einer Ersatzbeschaffung. Den Restbetrag von ... DM bezog der Kläger auf das Basaltvorkommen, für das er noch im Jahre 1987 teilweise eine Ersatzbeschaffung tätigte. In Höhe des Differenzbetrages von ... DM bildete er zum 31. Dezember 1987 eine Rücklage für Ersatzbeschaffung, die zum Ende des Streitjahres 1988 unverändert fortbestand.

Die Veranlagung für 1987 wurde zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt. Im Jahre 1989 fand eine Außenprüfung statt, die sich auch auf das Jahr 1987 erstreckte. Der Prüfer gelangte zu dem Ergebnis, daß die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der Entschädigung zutreffend sei. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Nachdem ein anderer Prüfer bei einem anderen ehemaligen Grundeigentümer, der einen gleichartigen Vergleich abgeschlossen hatte, die Ansicht vertreten hatte, die Vergleichssumme sei in einen Kapital- und einen Zinsanteil aufzuteilen, änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) seine Rechtsauffassung: Die in der Bilanz zum 31. Dezember 1987 ausgewiesene Rücklage für Ersatzbeschaffung sei um einen Zinsanteil zu hoch angesetzt. Da wegen der endgültigen bestandskräftigen Steuerfestsetzung für 1987 eine Berichtigung dieser Veranlagung nicht mehr möglich sei, müsse der Fehler zum frühest möglichen Zeitpunkt korrigiert werden, und zwar zum Ende des Streitjahres 1988; für diesen Veranlagungszeitraum war die Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. Die aufgrund des Vergleichs ausgezahlte Restentschädigung von ... DM sei in einen Kapitalanteil von ... DM (= 47,4 v.H.) und in einen Zinsanteil von ... DM (= 52,6 v.H.) aufzuteilen. Zum 31. Dezember 1987 habe lediglich eine Rücklage in Höhe von ... DM gebildet werden dürfen. Demzufolge sei die Rücklage zum 31. Dezember 1988 in Höhe von ... DM erfolgswirksam aufzulösen.

In dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid vom 6. Juli 1993 für das Streitjahr 1988 wurde der Zinsanteil erfolgswirksam erfaßt. Dieser Bescheid wurde am 23. März 1995 aus hier nicht streitbefangenen Gründen nochmals nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert. In der zurückweisenden Einspruchsentscheidung vom 7. August 1995 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Der Gewerbesteuermeßbescheid für 1988 wurde am 14. Juli 1993 sowie nochmals am 28. März 1995 aufgrund sonstiger Feststellungen auf der Rechtsgrundlage des § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Mit Entscheidung vom 7. August 1995 wies das FA den hiergegen eingelegten Einspruch zurück.

Die teilweise Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung zum 31. Dezember 1988 führte wegen der dadurch geminderten Übertragungsmöglichkeit zu einem höheren Ansatz der Substanzausbeuterechte in der Bilanz zum 31. Dezember 1992 und damit zu einem höheren Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1993. Der Bilanzansatz erhöhte sich um ... DM. Der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1993 wurde durch Änderungsbescheid vom 17. Mai 1995 auf ... DM festgestellt. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 7. August 1995 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Mit der Klage wandte sich der Kläger gegen die steuerliche Berücksichtigung eines Zinsanteils. Er trug hierzu u.a. vor: Das Landesenteignungsgesetz (LEG) Rheinland-Pfalz vom 22. April 1966 (Gesetz- und Verordnungsblatt 1966, 103) sehe neben einer Entschädigung als selbständig und getrennt zu beurteilende Leistung "für den Verlust des Eigentums" auch eine Verzinsung vor. Um den gerichtlichen Vergleich überhaupt zu ermöglichen, habe er auf den Spitzenentschädigungsbetrag und auf Zinsen verzichtet. Dies sei von allen am Vergleich beteiligten Personen einschließlich des Berichterstatters des OLG so gewollt gewesen und sei daher ausdrücklich in den Vergleich aufgenommen worden.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Zwar sei die vereinbarte Entschädigungssumme in einen Kapital- und einen Zinsanteil aufzuteilen; nur in Höhe des Kapitalanteils komme eine Rücklage für Ersatzbeschaffung in Betracht. Gleichwohl habe die darüber hinausgehende Rücklage zum 31. Dezember 1988 nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht erfolgswirksam aufgelöst werden dürfen. Die Entscheidung des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 1087.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er trägt u.a. vor: Mit der Klausel im Vergleich vom 26. Mai 1987, wonach der Betrag der Gesamtentschädigung keine Zinsen enthalte und Zinsen auch nicht gezahlt würden, sei die Beendigung des Rechtsstreits erst ermöglicht worden. Ein in einem förmlichen Enteignungsverfahren geschlossener Vergleich sei mit einem Prozeßvergleich in einem normalen Zivilverfahren nicht vergleichbar. Der Erlaß eines rechtskräftigen Enteignungsbeschlusses des Inhalts, daß nur die Enteignungsentschädigung selbst zu zahlen sei und kein Zinsanspruch bestehe, habe Verbindlichkeit auch für das Verhältnis zwischen Entschädigungsempfänger und FA. Es könne nicht unterstellt werden, daß die beteiligten Richter und die Prozeßbevollmächtigten an einem Vergleichsabschluß mitgewirkt hätten, der eine Steuerhinterziehung zum Gegenstand gehabt habe. Die Vergleichssumme habe unterhalb des von dem Sachverständigen ermittelten objektiven Lagerstättenwertes von ca. ... DM gelegen. Erst dann, wenn der Verkehrswert objektiv überschritten sei und eine Klausel des fraglichen Inhalts zur Diskussion stünde, könne sich ernsthaft die Frage einer verschleierten Zinsdarstellung stellen. Im Streitfall hätten wirtschaftlich nachvollziehbare und nicht fingierte Sachverhalte Veranlassung gegeben, einem Vergleichsschluß unter dem Verkehrswert des enteigneten Grundstücks zuzustimmen. Mit seiner, des Klägers, Motivation für den Abschluß des Vergleichs habe sich das FG nicht befaßt.

B.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Das FG hat zutreffend entschieden, daß eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nur insoweit gebildet werden kann, als ein Wirtschaftsgut --unter den im übrigen hier nicht streitigen Voraussetzungen des Abschn. 35 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1987 (jetzt: R 35 Abs. 1 EStR 1996)-- aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist und hierdurch die stillen Reserven dieses Wirtschaftsguts aufgedeckt worden sind. Eine Verzinsung des Entschädigungsanspruchs ist nicht in die Rücklage einzubeziehen (unten II.). Ein Zinsanspruch ist vielmehr nach § 17 Abs. 3 LEG gewinnerhöhend als Betriebseinnahme zu erfassen; in diesem Umfang verringert sich --mit Auswirkungen auf den laufenden Gewinn, den Gewerbeertrag und den Ansatz des Einheitswertes des Betriebsvermögens-- die vom Kläger angesetzte Rücklage für Ersatzbeschaffung (unten III.). Ob die im Vergleich vom 26. Mai 1987 vereinbarte (Gesamt-)Summe ungeachtet des protokollierten Wortlauts in eine Entschädigung für das enteignete Grundstück und in einen Zinsanspruch aufzuteilen ist, bedarf grundsätzlich einer Beurteilung anhand der objektiven Gegebenheiten. Die Erklärung im gerichtlichen Vergleich, daß Zinsen weder zu zahlen seien noch geltend gemacht würden, ist steuerrechtlich nur beachtlich, wenn die Vertragsparteien wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe hierfür dartun können (unten IV.). Eine etwaige Gewinnerhöhung konnte das FA nach den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang dem Streitjahr 1988 zuordnen, ohne hieran durch die Grundsätze von Treu und Glauben gehindert zu sein (unten V.).

II. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung sind im Streitfall gegeben; dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Sofern die Vergleichssumme auch eine Verzinsung des Entschädigungsbetrages enthält, ist die Rücklage entsprechend zu kürzen.

1. Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen aus und erlangt der Steuerpflichtige für die Wirtschaftsgüter ein Entgelt oder eine Entschädigung, so kann er die nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen eintretende Gewinnrealisierung dadurch vermeiden, daß er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr der Gewinnrealisierung angeschafften oder hergestellten Ersatzwirtschaftsgüter um einen Betrag in Höhe des Buchgewinns mindert oder in Höhe des Buchgewinns gewinnmindernd eine Rücklage für Ersatzbeschaffung bildet, die in einem der kommenden Jahre auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen oder aufgelöst werden muß (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 1982 IV R 10/79, BFHE 135, 538, BStBl II 1982, 568, und vom 18. September 1987 III R 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330; Abschn. 35 Abs. 2 f. EStR 1987). Dieses "gewohnheitsrechtlich verfestigte" Rechtsinstitut beruht auf der Erwägung, daß die durch das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen erlangten Beträge ungeschmälert zur Ersatzbeschaffung sollen verwendet werden können, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil weggesteuert würden (BFH-Urteil in BFHE 135, 538, BStBl II 1982, 568, unter 1.).

2. Die Voraussetzungen einer Rücklage für Ersatzbeschaffung sind im Streitfall gegeben, wenn und soweit die Entschädigung den Wert der Wirtschaftsgüter "Grundstücke mit Basaltvorkommen" entgolten hat. Denn eine Rücklage für Ersatzbeschaffung kann nur insoweit gebildet werden, als durch die Entschädigungszahlung stille Reserven des entzogenen Wirtschaftsguts aufgedeckt worden sind; nur der durch die hierfür gezahlte Entschädigung erzielte Gewinn ist übertragbar, nicht jedoch der anläßlich der Enteignung entstandene Gewinn z.B. aufgrund von Entschädigungen für künftige Nachteile oder aufgrund von Zinszahlungen (BFH-Urteile in BFHE 135, 538, BStBl II 1982, 568, unter 1., mit Hinweis auf die vergleichbare Rechtslage bei der Anwendung des § 6b des Einkommensteuergesetzes --EStG--, und in BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330; zu § 6b EStG BFH-Urteil vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840). Nur diese einengende Anwendung des Rechtsinstituts "Rücklage für Ersatzbeschaffung" entspricht seinem Sinn und Zweck, bei erzwungener Weggabe eines Wirtschaftsguts die Versteuerung der in ihm ruhenden stillen Reserven zu vermeiden.

III. Vorliegend ist in Betracht zu ziehen, daß die Vergleichssumme --entgegen dem Wortlaut des Vergleichs-- nicht nur als Entschädigung für die Enteignung der Wirtschaftsgüter selbst einschließlich ihrer infolgedessen aufgedeckten stillen Reserven, sondern auch als Ausgleich dafür gezahlt wurde, daß der Kläger ab dem Zeitpunkt des Verlustes des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken nicht über den Entschädigungsbetrag verfügen konnte. Ein solcher Ausgleich ist steuerrechtlich eine Zinszahlung, die im Jahr des Zuflusses zu einer Erhöhung des Gewinns aus Gewerbebetrieb führt.

1. Nach § 17 Abs. 3 LEG sind "einmalige Entschädigungsbeträge mit 2 vom Hundert über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank jährlich von dem Zeitpunkt an zu verzinsen, in dem die Enteignungsbehörde über den Enteignungsantrag entscheidet. Im Falle der vorzeitigen Besitzeinweisung ist der Zeitpunkt maßgebend, in dem diese wirksam wird." Vergleichbare Bestimmungen finden sich in allen Gesetzen, welche die Enteignungsentschädigung regeln, so z.B. in § 17 Abs. 3 und 4 des Landbeschaffungsgesetzes (LBG) vom 23. Februar 1957 (BGBl I 1957, 134) und in § 99 Abs. 3 des Baugesetzbuchs (BauGB; früher: § 99 Abs. 3 des Bundesbaugesetzes --BBauG--). Diese Verzinsung entspricht dem Verfassungsgebot einer angemessenen, auf gerechter Interessenabwägung beruhenden Entschädigung gemäß Art. 14 Abs. 3 Satz 3 des Grundgesetzes --GG-- (vgl. Schmidt-Aßmann in Ernst/Zinkahn/Bielenberg, Bundesbaugesetz, § 99 Rdnr. 18; Schrödter/Breuer, Baugesetzbuch, 5. Aufl. 1992, § 99 Rdnr. 8).

2. In steuerrechtlicher Hinsicht ist davon auszugehen, daß mit dem auf der Grundlage des § 17 Abs. 3 LEG gezahlten Betrag eine geschuldete Entschädigung im Rechtssinne verzinst wird.

a) Zur Steuerbarkeit einer auf der Rechtsgrundlage des --§ 17 Abs. 3 LEG vergleichbaren-- § 17 Abs. 4 LBG gezahlten "Verzinsung der (eigentlichen) Enteigungsentschädigung" hat der BFH mit Urteil vom 3. September 1964 IV 97/63 U (BFHE 80, 467, BStBl III 1964, 643, unter II. 2.) unter Auseinandersetzung mit der zivilgerichtlichen Rechtsprechung entschieden, daß es sich "in vollem Einklang mit Wortlaut und Sinn des Gesetzes" "um eine echte Verzinsung" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG in der damals geltenden Fassung (= § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung) handele. Im Anschluß hieran hat der BFH durch Urteil vom 25. November 1975 VIII R 262/72 (BFHE 117, 534, BStBl II 1976, 293, unter 2. a) erkannt, daß die "Verzinsung" nach § 17 Abs. 4 LBG keine andere Form der Nutzungsvergütung neben oder anstelle der Besitzeinweisungsentschädigung ist, sondern Entgelt für die Nutzung der mit diesem Zeitpunkt --durch die nachfolgende Enteignung bedingt-- entstandenen Enteignungsentschädigung. Die Zinsen unterliegen der Einkommensteuer (vgl. BFH-Urteil vom 21. April 1966 VI 366/65, BFHE 85, 448, BStBl III 1966, 460). Die nachfolgende Rechtsprechung hat bestätigt, daß --gesondert neben einer Entschädigung gezahlte-- Zinsen gemäß § 99 Abs. 3 BBauG, soweit sie der Verzinsung eines gestundeten Kaufpreises vergleichbar sind, Entgelt für die Nutzung der Enteignungsentschädigung und nicht Nutzungsvergütung für die Überlassung des zuvor durch Besitzeinweisung entzogenen Grundstücks und daher --vorbehaltlich einer Anwendung des § 20 Abs. 3 EStG-- nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bzw. dessen Vorläufervorschriften steuerbar sind (BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 120/76, BFHE 130, 451, BStBl II 1980, 570; Dötsch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. I 86). Den Einwand, entsprechende Zinszahlungen seien untrennbar Teil der Entschädigung für eine faktische Bausperre, hat der BFH im Urteil vom 12. September 1985 VIII R 306/81 (BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252) nicht gelten lassen: Enteignungsrechtlich werde die Verzinsung als ein Ausgleich dafür angesehen, daß die im Zeitpunkt des Enteignungsakts an die Stelle des entzogenen Vermögenswertes tretende (Geld-)Entschädigung regelmäßig erst später ausgezahlt werde; die Zinsen würden dafür gezahlt, daß der Enteignete "das in der Entschädigung festliegende Kapital" eine Zeitlang und vorerst nicht anderweitig habe nutzen können. Die Zinsregelung habe nicht den Charakter einer Wertsicherungsklausel (Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, und VIII R 162/73, BFHE 112, 567, BStBl II 1974, 582). Diese Zinsen sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerbar, sofern sie nicht zu den Betriebseinnahmen im Rahmen einer Gewinneinkunftsart gehören (§ 20 Abs. 3 EStG; BFH-Urteil vom 18. Februar 1971 IV R 206/67, BFHE 102, 49, BStBl II 1971, 485, unter II. 3.). Das gleiche gilt für Wiedergutmachungsentschädigungen nach dem Bundesrückerstattungsgesetz (BFH-Urteil vom 20. Mai 1980 VIII R 64/78, BFHE 131, 297, BStBl II 1981, 6).

b) Dem schließt sich der erkennende Senat auch im Hinblick auf die Steuerbarkeit der wirtschaftlich vergleichbaren Verzugszinsen an (zu diesen BFH-Urteile vom 29. September 1981 VIII R 39/79, BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113; vom 14. April 1992 VIII R 6/87, BFHE 169, 511, BStBl II 1993, 275). In dieser Hinsicht gilt des weiteren nichts anderes als bei der langfristigen Stundung einer privaten Kaufpreisforderung: Ob der Käufer dem Verkäufer ein Entgelt noch für die Nutzung der Kaufsache oder bereits für die Nutzung der Kaufpreisforderung zahlt, hängt davon ab, wann das wirtschaftliche Eigentum auf den Käufer übergegangen ist (BFH-Urteil vom 25. Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431, unter II. 2.).

c) Die Annahme, daß die auf der Grundlage des § 17 Abs. 3 LEG gezahlten Zinsen nicht das steuerrechtliche Schicksal der stille Reserven aufdeckenden Entschädigung für ein enteignetes Wirtschaftsgut teilen, sondern im Falle der Entziehung von Privatvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (jetzt: § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), im übrigen (§ 20 Abs. 3 EStG) nach § 15 EStG steuerbar sind und auch bei der Entziehung von Betriebsvermögen im Zeitpunkt ihres Zuflusses als gewinnerhöhend zu erfassen sind, wird gestützt durch § 24 Nr. 3 EStG. Nach dieser Vorschrift gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG u.a. auch "Zinsen ... auf Entschädigungen, die mit der Inanspruchnahme von Grundstücken für öffentliche Zwecke zusammenhängen". Der Gesetzgeber des Steueränderungsgesetzes 1965 (StÄndG 1965) ist davon ausgegangen, daß "solche Zinsen" oft aus Gründen, die von den Berechtigten nicht zu vertreten sind, für mehrere Jahre "zusammengeballt" nachgezahlt werden; die Zinsen sollten daher in die tarifliche Sonderregelung des § 34 Abs. 1 EStG einbezogen werden (Zweiter Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, zu BTDrucks IV/3189 S. 8; vgl. BFH-Urteil in BFHE 85, 448, BStBl III 1966, 460). Mit Urteil in BFHE 80, 467, BStBl III 1964, 643 hatte der BFH die Tarifbegünstigung des § 34 EStG für nachgezahlte Zinsen aus § 17 Abs. 4 LBG abgelehnt, weil die Verzinsung eines Kapitalanspruchs kein Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen und damit keine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.d.F. vor dem StÄndG 1965 sei. Mit der Neuregelung sollte klargestellt werden, daß von der öffentlichen Hand nachgezahlte Zinsen wie Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG behandelt werden (BFH-Urteil 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3).

IV. Die hier zu beurteilende Vereinbarung, daß nur ein Entschädigungsanspruch, nicht aber Zinsen gezahlt würden, kann steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn ein Zinsanspruch ausnahmsweise nicht entstanden ist oder wenn der Kläger darlegt, daß er aus nachvollziehbaren wirtschaftlichen, nicht lediglich steuerlich motivierten Gründen (nur) auf den Zinsanspruch verzichtet hat.

1. Haben die an einem Enteignungsverfahren Beteiligten für die Zeit zwischen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bzw. Besitzeinweisung und notariellem Kaufvertrag eine Verzinsung der Entschädigungsforderung vereinbart, so entspricht dies wie vorstehend dargelegt den rechtlichen und den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten; die Zinsen unterliegen der Einkommensteuer (BFH-Urteil in BFHE 117, 534, BStBl II 1976, 293, unter 2. b). Dasselbe gilt, wenn die Parteien Zinsen vereinbart haben, ohne daß dies im Vertrag selbst zum Ausdruck kommt, also insbesondere auch in den Fällen der Vereinbarung eines Gesamtpreises zur Entschädigung für das Grundstück und zur Abgeltung des gesetzlichen Zinsanspruchs; auf die Bezeichnung des Entgelts, kommt es nicht an. Haben die Parteien keine Verzinsung vereinbart, ist nach dem Urteil in BFHE 117, 534, BStBl II 1976, 293, das sich zur Begründung auf § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG 1965) bezieht, die Enteignungsentschädigung nur dann angemessen, wenn im Zeitpunkt der Entziehung des Substanzwertes der dafür zu gewährende Gegenwert dem Enteigneten sofort zur Nutzung anstelle des entzogenen Substanzwerts zur Verfügung steht oder ihm --bei einstweiliger Vorenthaltung des Geldgegenwerts-- die dadurch entgangene Nutzung des Entschädigungsbetrages ersetzt wird. Der Verkäufer bezieht dann --"wie bei längerfristiger Stundung"-- Zinsen in Höhe der Differenz zwischen den tatsächlich gezahlten Beträgen und dem durch Abzinsung ermittelten Entschädigungsanspruch.

2. Dem stimmt der erkennende Senat grundsätzlich auch für den hier gegebenen Fall zu, daß die Vertragsparteien auf den gesetzlichen Zinsanspruch verzichtet haben. Dies folgt für den Streitfall aus den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen über die Aufteilung einer Gesamtgegenleistung.

a) Langfristig gestundete Entgelte sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH selbst bei einem ausdrücklichen Ausschluß einer Verzinsung durch die Vertragsparteien in einen steuerbaren Zinsanteil und einen nicht steuerbaren Tilgungsanteil aufzuteilen (BFH-Urteile in BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431; vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, unter 4. b; vom 26. Juni 1996 VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175; BFH-Beschluß vom 8. Januar 1998 VIII B 76/96, BFH/NV 1998, 963; Dötsch in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 20 Rdnr. I 73 f.). Etwas anderes gilt nur, wenn die Vertragsparteien den Zeitpunkt der Tilgung weitgehend offengelassen haben (BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 41/82, BFHE 141, 121, BStBl II 1984, 550). Dies wird damit begründet, daß nicht das maßgebend ist, was die Vertragsparteien als Kaufpreis bezeichnen, sondern das, was der Käufer nach dem materiellen Inhalt des Kaufvertrages aufwenden muß (BFH-Urteile in BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431, und in BFH/NV 1997, 175). Gegenteilige Willensbekundungen der Vertragsparteien, insbesondere wenn sie für die privatrechtliche Beurteilung vor allem bei Vertragsstörungen keine Bedeutung haben, laufen steuerrechtlich leer (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1975 II R 129/70, BFHE 117, 390, BStBl II 1976, 195). Auch entschädigungsrechtlich ist es für den Enteigneten in der Regel ohne Bedeutung, wie sich ein einheitlicher Betrag auf Hauptsumme und Zinsen aufteilt (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 27. September 1973 III ZR 110/71, Neue Juristische Wochenschrift 1973, 2284). Die steuerrechtliche Zuordnung können die Vertragsparteien nicht abbedingen. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat dies in seinem Beschluß vom 7. Juni 1993 2 BvR 335/93 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 542 = Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz 1975, § 20 Abs. 1 Nr. 7, Rechtsspruch 33) verfassungsrechtlich nicht beanstandet; zu dem Fall einer ausdrücklichen zinslosen Stundung eines Kaufpreises hat es ausgeführt, die Vertragsparteien könnten zwar einen Sachverhalt vertraglich gestalten, aber nicht die steuerrechtlichen Folgen bestimmen, die das Steuergesetz an die vorgegebene Gestaltung knüpfe. Gleiches gilt auch für zeitlich gestreckte Erbausgleichszahlungen, und zwar auch dann, wenn der Erblasser letztwillig eine Verzinslichkeit ausdrücklich ausgeschlossen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 175); die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluß vom 7. März 1997 2 BvR 2312/96, nicht veröffentlicht). Ohne Bedeutung ist, ob die Zinsansprüche ihre Rechtsgrundlage im privaten oder öffentlichen Recht haben und auf vertraglicher oder gesetzlicher Grundlage geschuldet werden oder ob die Kreditsituation zwangsläufig entstanden ist (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454, unter II. 2. b).

b) Gegen die Rechtsprechung des BFH, der als Rechtsgrundlage für die steuerrechtliche selbständige Erfassung von steuerbaren Zinsen § 12 Abs. 3 BewG 1965 heranzieht, wird u.a. vorgebracht, diese Bestimmung greife nur ein, wenn ein nach einem Spezialgesetz steuerbarer Vorgang anzunehmen sei, was bei ausdrücklicher Vereinbarung der Unverzinslichkeit nicht der Fall sei (so z.B. Kaeser, Der Betrieb 1998, 1155, und Zeitschrift für Erbrecht und Vermögenserbfolge --ZEV-- 1998, 210; ähnlich Wohlschlegel, ZEV 1997, 86). Die hierauf abzielenden Einwände des Klägers gegen die Berücksichtigung eines Zinsanteils haben schon deswegen keinen Erfolg, weil der gesonderte enteignungsrechtliche Zinsanspruch kraft Gesetzes entsteht. Der Enteignungsverpflichtete hat nach dem Regelstatut des Enteignungsrechts von vornherein zwei gesetzliche Ansprüche, über die er zwar --auch im Wege des Vergleichs-- disponieren kann. Die Aufteilung des einheitlichen Gesamtentgelts (hier: der Vergleichssumme) auf diese beiden Wirtschaftsgüter bzw. die Zuordnung der Gegenleistung ausschließlich zu einem einzigen Wirtschaftsgut (hier: der Entschädigung für die Grundstückssubstanz) folgt aber nicht zwingend dem diesbezüglich geäußerten Willen der Vertragsparteien.

c) Werden mehrere Wirtschaftsgüter zu einem Gesamtkaufpreis veräußert, so kann sich die Höhe des Kaufpreises für eines der Wirtschaftsgüter aus den getroffenen vertraglichen Vereinbarungen ergeben, wenn die Vertragsparteien eine Aufteilung vorgenommen haben und an der Ausgeglichenheit der jeweiligen Leistungen und Gegenleistungen keine Zweifel bestehen (z.B. BFH-Urteil vom 31. Januar 1973 I R 197/70, BFHE 108, 509, BStBl II 1973, 391; ständige Rechtsprechung). Einer einvernehmlichen Aufteilung durch die Vertragsparteien ist nicht zu folgen, wenn sie nicht ernstlich gewollt ist und deswegen den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entspricht, weil in erster Linie Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren (BFH-Urteile vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682; vom 17. September 1987 III R 272/83, BFHE 151, 58, BStBl II 1988, 441; vom 13. April 1989 IV R 204/85, BFH/NV 1990, 34, BFH-Beschluß vom 8. Juli 1998 VIII B 80/97, BFH/NV 1999, 37). Erweist sich die vertragliche Zuordnung eines Entgelts als nicht angemessen, kann der von den Beteiligten vorgenommenen Aufteilung nicht gefolgt werden. Denn es kann nicht dem Steuerpflichtigen überlassen bleiben, je nach der Auswirkung der Aufteilung auf die Besteuerung dem einen oder anderen Wirtschaftsgut innerhalb eines Gesamtentgelts ein Gewicht beizumessen, das es bei einer Wertbemessung nach zwar nur schätzbaren, aber objektiven Größen nicht hat (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1972 VIII R 124/69, BFHE 108, 168, BStBl II 1973, 295). Diese Grundsätze gelten auch für den hier vorliegenden Fall, daß der Anspruchsberechtigte nur auf den rechtlich und wirtschaftlich akzessorischen Zinsanspruch verzichtet.

d) Es ist denkbar, daß die Vertragsparteien einen wirtschaftlich begründeten Anlaß hatten, eine Aufteilung abweichend vom Verhältnis der Teil- oder Verkehrswerte vorzunehmen, indem sie die Vergleichssumme nur der an sich zu verzinsenden Entschädigung zuordneten. Ob solches im Einzelfall zutrifft, ist unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalles und der Interessenlage der Beteiligten zu prüfen (BFH-Urteil vom 9. April 1987 IV R 332/84, BFH/NV 1987, 763).

e) Im Streitfall ist die Vermutung einer Angemessenheit der vertraglichen Zuordnung des Entgelts aufgrund der Erwägung entkräftet, daß der vergleichsweise Verzicht nur auf den Zinsanspruch ungewöhnlich ist: Der Kläger hat im Rahmen eines gerichtlichen Vergleichs auf einen von mehreren von einander abhängigen Ansprüchen --Haupt- und Zinsforderung-- verzichtet, obwohl es unter Berücksichtigung der Interessenlage der Normalfall ist, daß ein vergleichsweises Nachgeben (§ 779 des Bürgerlichen Gesetzbuches) sich proportional auch auf den akzessorischen "Nebenanspruch" bezieht. Im Hinblick auf die Größenordnung des Zinsanspruchs läßt sich dieses Prozeßverhalten entgegen dem Vorbringen des Klägers nicht mit der kursorischen Behandlung von Nebenansprüchen erklären, wie dies in Verfahren vor den Zivilgerichten nicht unüblich sein mag. Im Streitfall bedarf es mithin gewichtiger Anhaltspunkte, insbesondere nachvollziehbarer Wertüberlegungen des Klägers, die den Verzicht nur auf den Zinsanspruch als sachlich vertretbar erscheinen ließen. Denkbar ist auch, daß dieser Verzicht eine Erklärung findet in Besonderheiten der verfahrensrechtlichen Situation vor Abschluß des Vergleichs.

V. Entgegen der Auffassung des FG war das FA nicht durch Treu und Glauben gehindert, einen Zinsanspruch im Streitjahr 1988 nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend zu erfassen.

1. Dieser Grundsatz besagt, daß als "Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs" i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das tatsächlich der Gewinnermittlung für das Vorjahr und der darauf beruhenden Veranlagung bzw. Feststellung zugrunde gelegt worden ist. Fehlerhafte Bilanzansätze sind danach grundsätzlich in der ersten Schlußbilanz richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist. Der BFH hat dies jüngst mit Urteilen vom 11. Februar 1998 I R 150/94 (BFHE 185, 565, BStBl II 1998, 503) und vom 28. April 1998 VIII R 46/96 (BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443) bestätigt; eine hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluß vom 30. September 1998 2 BvR 1318/98, nicht veröffentlicht). Der erkennende Senat hält an der ständigen Rechtsprechung fest.

2. Bei der Anwendung des formellen Bilanzenzusammenhangs ist der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung; BFH-Beschluß vom 30. März 1994 I B 81/93, BFH/NV 1995, 192). Indes ist dieser rechtliche Gesichtspunkt entgegen der Auffassung des FG im Streitfall nicht einschlägig. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der formelle Bilanzenzusammenhang auch dann maßgebend, wenn den bestandskräftigen Veranlagungen der Vorjahre eine Betriebsprüfung vorausging, anläßlich derer der fragliche Bilanzansatz nicht beanstandet wurde (BFH-Urteile vom 7. Februar 1969 VI R 174/67, BFHE 95, 41, BStBl II 1969, 314; vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886, unter 2. c; vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630; unter 2. a dd; vom 7. Juli 1992 VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461, unter 4.). Allein der Umstand, daß der dem Streitjahr vorangegangene Veranlagungszeitraum Gegenstand einer Außenprüfung gewesen war, ist für sich allein kein Grund, die Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang nicht anzuwenden. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist --zu Lasten des Steuerpflichtigen-- in Betracht gezogen worden, wenn dieser in Vorjahren die Bilanzierung eines Schuldpostens bewußt rechtswidrig und willkürlich unterlassen (Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 239/82, BFHE 141, 312, BStBl II 1984, 695) oder in anderer Weise bewußt unrechtmäßige Steuervorteile erstrebt hat (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1971 IV R 181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271; vom 3. Juli 1980 IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255). Zu Lasten des FA wurde der Grundsatz angewendet, wenn dieses dem Steuerpflichtigen unrichtige Bilanzansätze aufgedrängt hatte (BFH-Urteil in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, unter I. 3. c). Ein gleichwertiges Verhalten, das nach Treu und Glauben die Verlagerung der Gewinnerhöhung im Streitjahr hindern könnte, ist dem FA hier nicht anzulasten.

3. Auch eine Verwirkung, welche das FA an der Anwendung der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs hindern würde, ist vorliegend mangels Schaffung eines Vertrauenstatbestandes zu verneinen (vgl. Urteile in BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; vom 10. März 1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358).

VI. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht im Ergebnis als zutreffend darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO), war sein Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück.

1. Dieses wird im zweiten Rechtsgang der Frage nachgehen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang in der Vergleichssumme Zinsen enthalten waren, die den Gewinn des Streitjahres 1988 erhöhten. Hierbei wird es u.a. prüfen, welche Bedeutung eine etwaige Steuerbelastung für die Bemessung der Vergleichssumme gehabt hat (s. hierzu Schriftsatz des Klägers vom 20. Dezember 1995, S. 7 f.). Der Kläger wird Gelegenheit haben darzulegen, aus welchen wirtschaftlich, nicht nur steuerlich motivierten Gründen er auf den Zinsanspruch verzichtet hat. Gründe hierfür können sich z.B. aus dem Verlauf der Vergleichsverhandlungen ergeben. Denkbar ist insbesondere, daß der Verzicht auf Zinsen in Zusammenhang steht mit der Wahl des den Gutachtern in Beweisbeschlüssen des OLG vorgegebenen Stichtags für die Bewertung des Lagerstättenwerts.

2. Mindestens in dem Umfang, in dem seit dem Zeitpunkt der Besitzeinweisung der Wert der Enteignungsobjekte --z.B. infolge gestiegener Marktpreise für Basaltlava-- gestiegen ist, ist es rechtlich geboten, daß die Verzinsung, ausgehend vom Wert im Zeitpunkt der Besitzeinweisung, dem allmählichen Wertanstieg Rechnung trägt (instruktiv BGH-Urteil vom 28. November 1997 V ZR 240/96, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1998, 444, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung). Zur Berücksichtigung einer Wertsteigerung hat der Kläger vorgetragen, nach dem LEG sei für die Bemessung der Entschädigung der Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung maßgebend. Dies trifft zwar insofern nicht zu, als nach § 13 Abs. 1 Satz 2 LEG --ebenso wie nach § 95 Abs. 1 Satz 2 BauGB-- Bewertungsstichtag der Verkehrswert in dem Zeitpunkt ist, in dem die Enteignungsbehörde über den Enteignungsantrag entscheidet. Indes trägt die durch die sog. "Steigerungsrechtsprechung" des BGH (vgl. die Nachweise im BGH-Urteil vom 23. Juni 1983 III ZR 40/82, Deutsches Verwaltungsblatt 1983, 1147; Schrödter/Breuer, a.a.O., § 93 Rdnr. 26, § 95 Rdnr. 16 ff.) zugelassene Verschiebung des Bewertungsstichtags auf den Zeitpunkt der letzten (gerichtlichen) Tatsachenverhandlung dem Umstand Rechnung, daß eine verzögerte Entschädigung ihre rechtliche und wirtschaftliche Funktion, dem Betroffenen die Beschaffung eines gleichwertigen Ersatzobjekts zu ermöglichen, nicht mehr zu erfüllen vermag. Unabhängig von der Frage, ob der Kläger durch derartige Erwägungen zum "Verzicht" auf den ihm gesetzlich zustehenden Zinsanspruch veranlaßt worden ist, sind die ab Besitzeinweisung zu zahlenden Zinsen im Falle einer eingetretenen Wertsteigerung neu zu berechnen (vgl. hierzu BGH in NJW-RR 1998, 444).

3. Gegebenenfalls wird das FG die Anwendbarkeit des begünstigten Steuersatzes nach § 24 Nr. 3, § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG prüfen. Etwaige Zinsen beziehen sich auf eine Entschädigung für die Inanspruchnahme des Grundstücks für öffentliche Zwecke. Die Vergünstigung ist nicht auf den drei Jahre überschreitenden Vergütungszeitraum zu beschränken (Urteil in BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252).

Ende der Entscheidung


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