Judicialis Rechtsprechung

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger hat keine Einkünfte erklärt. Die Klägerin betreibt einen Kosmetiksalon. Im Februar 2003 hat bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 stattgefunden. In dem Betriebsprüfungsbericht vom 2. Mai 2003 ist u.a. unter Tz. 1.5 zur Bareinlage Folgendes vermerkt:

"Am 16.08.2001 erfolgte eine Bareinzahlung auf das betriebliche Girokonto in Höhe von 10.000,00 DM. Dieses hatte zum Zeitpunkt der Einzahlung einen Kontostand von minus 110.923,26 DM. Am 22.12.2001 erfolgte aus der Kasse eine Entnahme in Höhe von 10.000,00 DM. Der Vorgang wurde im Rahmen der Betriebsprüfung als Einlage bzw. Entnahme gebucht. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde Frau X aufgefordert, die Mittelherkunft der Bareinlage nachzuweisen. Laut Auskunft des Ehemannes, Herrn X, handelt es sich hierbei nicht um eine Privateinlage, sondern um ein zinsloses Darlehen. Dieses wurde am 22. Dezember 2001 aus den Einnahmen des Weihnachtsgeschäftes bar zurückgezahlt. Über den Darlehensgeber möchte Herr X keine Angaben machen; Herr X sieht sich hieraus auch nicht verpflichtet."

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, wegen fehlender Mitwirkung der Klägerin sei für die Einzahlung von 10 000 DM von Betriebseinnahmen auszugehen und erhöhte in dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 18. Juni 2003 den Gewinn aus Gewerbebetrieb um einen Nettobetrag von 8 620,80 DM. Hiergegen haben die Kläger Einspruch eingelegt mit der Begründung, der auf das betriebliche Girokonto eingezahlte Betrag stamme aus der Zuwendung eines Dritten aus dessen Privatbereich. Er sei der Klägerin als zinsloses Darlehen überlassen worden. Das Verlangen des FA, den Darlehensgeber zu benennen, sei nicht nach § 160 AO 1977 gedeckt. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2003 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, der gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung (FGO) auch im finanzgerichtlichen Verfahren gelte, seien Besteuerungsgrundlagen insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung geben könne oder weitere Auskunft verweigere. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei bei ungeklärten Einzahlungen auf Konten und daran anknüpfenden Zuschätzungen danach zu differenzieren, ob es sich um Einzahlungen auf betriebliche oder private Konten handele. Bei Einzahlungen auf betriebliche Konten komme selbst bei ordnungsgemäßer Buchführung auch ohne Anwendung einer gängigen Schätzungsmethode eine Gewinnzuschätzung in Betracht (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

Die Klägerin sei zur verstärkten Mitwirkung verpflichtet, weil es sich um eine Einzahlung auf ein betriebliches Konto handele. Der Hinweis, es handele sich um ein Darlehen privater Art ohne Nennung eines Namens, sei unzureichend. Anders als bei Einzahlungen auf ein privates Konto treffe die Klägerin bei Einzahlungen auf ein betriebliches Konto eine erhöhte Mitwirkungspflicht zur Sachaufklärung hinsichtlich der Herkunft der verbuchten Guthaben. Da sie diese Pflicht verletzt habe, sei der Sachverhalt dahin gehend zu würdigen, dass die unaufgeklärte Kapitalzuführung auf nicht versteuerten Einnahmen beruhe. Es sei zwar zutreffend, dass die Klägerin nicht auf einmal einen Betrag von 10 000 DM als Betriebseinnahme erhalten habe. Bei der Klägerin würden in dem Kosmetiksalon hauptsächlich Bargeschäfte getätigt, so dass es durchaus möglich erscheine, bei einem Gesamtumsatz in 2001 von ca. 500 000 DM noch 10 000 DM aus den Betriebseinnahmen "abgezweigt" zu haben. Bei diesem Betrag handele es sich nicht um einen so hohen Betrag, dass zusätzliche Betriebseinnahmen nicht denkbar seien. Wenn die Klägerin darauf verweise, dass es sich bei diesem Geld um Einnahmen aus einer anderen Einkunftsart oder von anderen Personen, z.B. dem Ehemann, handele, liege es in ihrem Bereich, diese Einnahmequelle von ihr selbst oder ihrem Ehemann zu benennen.

Mit der Beschwerde machen die Kläger geltend:

1. Es liege ein Verfahrensmangel vor. Während an der Sitzung die Berufsrichter C, T und D teilgenommen hätten, sei bei der Verkündung anstelle der Richterin T der Richter B anwesend gewesen. Nach dem Verlauf der mündlichen Verhandlung sei davon auszugehen, dass das Gericht in der Beratung nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen sei (§ 119 Nr. 1 FGO).

2. Für die Annahme, dass die Klägerin aus ihrem Betrieb Einnahmen abgezweigt habe, spreche nichts. Insbesondere mit Blick auf das gegen den Kläger wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung eingeleitete Strafverfahren habe das FA von einem Dritten gewusst, der sich als Darlehensgeber geradezu aufdränge.

Das FG-Urteil weiche von dem Rechtsgrundsatz ab, dass die Besteuerungsgrundlagen nur nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen seien. Die Revision sei daher gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Dazu berufen sich die Kläger auf das BFH-Urteil vom 16. November 1982 VIII R 95/81 (BFHE 137, 427, BStBl II 1983, 361).

Der vorliegende Sachverhalt sei identisch mit dem, der dem Urteil des FG Düsseldorf vom 14. Oktober 2002 17 K 7587/99 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 502) zugrunde gelegen habe. Auch danach sei bei einer Schätzung immer von dem wahrscheinlichsten Fall auszugehen; es seien Feststellungen notwendig, aus denen sich ergebe, dass die Beträge nicht aus anderen Quellen stammten.

Damit sei folgende Frage von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen: "Ist bei einem Steuerpflichtigen, der seiner Mitwirkungspflicht zur Sachaufklärung nicht nachkommt, auch dann davon auszugehen, dass ein ungeklärter Vermögenszuwachs auf einem betrieblichen Konto aus nicht versteuerten Einnahmen des gleichen Betriebes in dem gleichen Jahr beruht, wenn diese Annahme ganz augenscheinlich eine eher unwahrscheinliche Sachverhaltsalternative ist."

3. Die Kläger hätten aufgrund des gegen den Kläger eingeleiteten Steuerstrafverfahrens ein umfassendes Schweigerecht. Die oben dargestellte Rechtsprechung des BFH basiere aber durchgängig auf der Grundlage, dass die Steuerpflichtigen aus anderen Gründen ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht zur Sachaufklärung nicht nachgekommen seien. Damit sei folgende Frage von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen: "Ist bei einem Steuerpflichtigen, der seiner Mitwirkungspflicht zur Sachaufklärung nicht nachkommt, auch dann davon auszugehen, dass ein ungeklärter Vermögenszuwachs auf einem betrieblichen Konto aus nicht versteuerten Einnahmen des gleichen Betriebes in dem gleichen Jahr beruht, wenn die fehlende Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsaufklärung auf einem gesetzlichen Schweigerecht beruht oder beruhen kann?"

Bei der Beantwortung der Frage sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin als Schweigeberechtigte ihr verfassungsrechtlich garantiertes Recht ausübe, einen Angehörigen, nämlich den Kläger, nicht einer Straftat bezichtigen zu müssen. Eine "Strafzuschätzung" wegen legal verweigerter Mitwirkung sei jedoch rechtswidrig (Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 162 AO Rz. 38-42, 76, m.w.N.; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 393 AO 1977 Rdnr. 34, m.w.N.).

Die Befugnis der Finanzbehörde, aus der Inanspruchnahme eines verfassungsrechtlich garantierten Schweigerechts, ein eigenes Recht zum Verzicht auf weitere Sachaufklärung und zur Würdigung des Sachverhalts dahin gehend abzuleiten, dass unaufgeklärte Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhten, bestehe ganz offensichtlich nicht. Eine derartige Befugnis wäre mit der Verfassung nicht vereinbar. Insoweit könne sich das FG auch nicht auf die BFH-Rechtsprechung berufen, da der höchstfinanzrichterlichen Rechtsprechung andere Sachverhaltskonstellationen zugrunde gelegen hätten

Die Kläger beantragen, die Revision zuzulassen.

Das FA hat sich nicht geäußert.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Das Urteil des FG, gegen das sich die Beschwerde richtet, ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen; eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO scheidet aus.

Die Richter, die das Urteil gefällt haben, müssen nicht notwendigerweise mit den Richtern identisch sein, die dieses verkündet haben (BFH-Beschlüsse vom 13. Dezember 2000 X R 67/99, BFH/NV 2001, 635, und vom 30. Januar 2003 XI B 144/02, BFH/NV 2003, 797). Es kommt hinzu, dass etwaige Verkündungsmängel durch die nachfolgende Zustellung des angefochtenen Urteils geheilt wären (BFH-Beschluss vom 22. März 1993 XI R 23, 24/92, BFHE 170, 308, BStBl II 1993, 514; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 104 Rz 4, 6). Entgegen der Auffassung des Klägers bestehen keine Anhaltspunkte, dass --abweichend vom Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 15. Juni 2005-- die Richter, die an der Verhandlung teilgenommen haben, nicht auch das Urteil gefällt haben. Allein der Umstand, dass ein anderer Richter an der Verkündung des Urteils teilgenommen hat, erlaubt diesen Schluss jedenfalls nicht; es ist daher davon auszugehen, dass das Gericht auch in der Beratung vorschriftsmäßig besetzt gewesen war.

2. Darüber hinaus ist die Revision nur zuzulassen, wenn einer der in § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO genannten Gründe gegeben ist. Bei diesen Zulassungsgründen sind substantielle und konkrete Angaben darüber erforderlich, weshalb eine Entscheidung des Revisionsgerichts über eine bestimmte Rechtsfrage aus Gründen der Rechtsklarheit, der Rechtsfortbildung oder der Einheitlichkeit der Rechtsprechung im allgemeinen Interesse liegt, insbesondere auch, warum auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung die Rechtsfrage nicht beantwortet werden kann.

a) Die von den Klägern als grundsätzlich bezeichnete Frage, ob bei unterlassener Mitwirkung des Steuerpflichtigen das FA einen ungeklärten Vermögenszuwachs als Betriebseinnahme erfassen dürfe, wenn diese Annahme eher unwahrscheinlich sei, ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung. Die Frage ist geklärt; eine unwahrscheinliche Annahme darf einer Schätzung nicht zugrunde gelegt werden.

Es ist durch die bereits vorliegende Rechtsprechung ebenfalls geklärt, dass die Verletzung von Mitwirkungspflichten zur Folge haben kann, dass die Finanzbehörde im Rahmen der Beweiswürdigung zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen kann, für den die größte Wahrscheinlichkeit spricht (BFH-Beschluss vom 21. Januar 2005 VIII B 163/03, BFH/NV 2005, 835). Bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind; das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Verlässt die Schätzung den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen, ist sie rechtswidrig; darüber hinaus kann sie nichtig sein, wenn sich das FA nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt (BFH-Beschluss vom 31. Mai 2005 IX B 1/05, juris Nr: STRE200551067).

Weiter ist höchstrichterlich geklärt, dass bei der Prüfung, ob Einlagen gegeben sind, bzw. wo die hierzu verwendeten Mittel herkommen, der Steuerpflichtige wegen der von ihm selbst hergestellten Verbindung zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen verstärkt zur Mitwirkung verpflichtet ist. Bei Verletzung dieser Pflicht kann das FG von einer weiteren Sachaufklärung absehen und den Sachverhalt dahin würdigen, dass unaufgeklärte Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen (BFH-Beschluss vom 30. Juli 2002 X B 40/02, BFH/NV 2003, 56).

b) Entgegen der Auffassung der Kläger weicht das FG nicht von dem Rechtsgrundsatz ab, dass die Besteuerungsgrundlagen nur nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen seien. Dazu berufen sich die Kläger auf das BFH-Urteil in BFHE 137, 427, BStBl II 1983, 361, das zu einer Verlustrückstellung bei einem bindenden Vertragsangebot ergangen ist; gemeint sein dürfte aber das BFH-Urteil vom 16. November 1982 VII R 108/77 (BFHE 137, 207, BStBl II 1983, 226). Nach diesem Urteil ist die Schätzung ein Verfahren, mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz des Bemühens um eine Aufklärung nicht möglich ist. Indes geht aus den Ausführungen des FG nicht hervor, dass es auch unwahrscheinliche Annahmen der Schätzung zugrunde legen wollte. Dabei hat das FG --in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH-- zusätzlich den Gedanken der Beweisnähe herangezogen (BFH-Urteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462); danach kann im Rahmen der Beweiswürdigung die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten auch zur Folge haben, dass aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden, die sich nicht auf bezifferbare Besteuerungsgrundlagen beschränken. Das gilt vor allem dann, wenn die Mitwirkungspflichten Tatsachen und Beweismittel aus der Wissens- und Einflusssphäre des Steuerpflichtigen betreffen.

c) Die Beschwerde kann auch keinen Erfolg haben, soweit die Kläger auf das Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2003, 502 verweisen. Der Sachverhalt dieser Entscheidung unterscheidet sich von dem des Streitfalls. In dieser Entscheidung hat das FG Düsseldorf die Frage, ob eine Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bestehe, dahinstehen lassen. Es hat die Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nur der Höhe nach für rechtswidrig gehalten. Die Vermutung größtmöglicher Wahrscheinlichkeit bestehe dafür, dass der Kläger den Betrag aus bisher verheimlichtem Sparguthaben selbst aufgebracht habe; diesen Umstand habe er durch die behauptete Hingabe von Darlehen verschleiern wollen. Die Annahme des FA, dass es sich um laufende Einnahmen gehandelt habe, sei eher unwahrscheinlich.

d) Ebenso ist geklärt, dass im Besteuerungsverfahren die Mitwirkungspflicht bestehen bleibt und ein "Schweigerecht" die Mitwirkungspflicht nicht beseitigt. Im Besteuerungsverfahren bleibt der einer Straftat Verdächtigte sogar nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens rechtlich zur (wahrheitsgemäßen) Mitwirkung verpflichtet. Die steuerrechtliche Mitwirkungspflicht kann allerdings nach § 393 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 nicht mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden (BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328). Das Zwangsmittelverbot nach § 393 Abs. 1 Sätze 2, 3 AO 1977 löst die Kollision zwischen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren, die dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung tragen sollen, und seinem verfassungsrechtlich garantierten Schweigerecht im Steuerstrafverfahren zugunsten des Schweigerechts (BFH-Beschluss vom 11. September 1996 VII B 176/94, BFH/NV 1997, 166).

Ende der Entscheidung