Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und dessen Ehefrau waren bis zum 28. Februar 2001 Angestellte. Seit dem Jahre 1995 betrieb der Kläger während der Sommermonate in der "Ferienanlage L" auf der Insel X eine Imbisseinrichtung.

Im Streitjahr 2000 beschloss der Landkreis, die "Ferienanlage L" an einen Dritten zu verpachten. Die Ausschreibung wurde am 16. September 2000 mit der Maßgabe veröffentlicht, dass Angebote bis zum 5. Oktober 2000 einzureichen seien. Der Kläger bemühte sich darum, die Bewirtschaftung der Anlage zu übernehmen. Am 19. Dezember 2000 wurde ihm mitgeteilt, dass das Angebot eines weiteren Bewerbers vorliege. Im Kreistag stimmten in der Sitzung vom 31. Januar 2001 23 Mitglieder für eine Verpachtung an den Kläger, während 19 Stimmen auf den anderen Bewerber entfielen. Im März 2001 schlossen der Landkreis als Verpächter und der Kläger und seine Ehefrau als Pächter einen entsprechenden Pachtvertrag über das auf dem Campingplatz befindliche "'Jugend-, Familien-, Freizeit- und Tagungszentrum L' (...) zum Zwecke der Fortführung eines gleichgerichteten oder ähnlichen Betriebes".

In den Jahren 2001 und 2002 schaffte der Kläger für die "Ferienanlage L" verschiedene Wirtschaftsgüter an. Ausweislich der als Anlage zum Schriftsatz vom 13. Januar 2005 eingereichten Aufstellung gehörten hierzu u.a.:

Im April 2001 zeigte der Kläger der Gewerbeaufsichtsbehörde an, dass er vom 10. April 2001 an auf dem Campingplatz neben der Imbisseinrichtung auch eine Pensions- und Ferienwohnanlage mit ca. 90 Betten betreiben wolle. In der am 11. Mai 2001 eingereichten Einkommensteuererklärung für 2000 erklärte der Kläger Verluste aus dem "Kleinkioskbetrieb" in Höhe von 52 009 DM. Bei den Ausgaben machte er Ansparabschreibungen in Höhe von insgesamt 50 850 DM geltend. Nach dem der Einnahme-Überschuss-Rechnung beigefügten Kontennachweis standen die Ansparabschreibungen in Zusammenhang mit der Anschaffung von Wirtschaftsgütern, die der Ausstattung der "Ferienanlage L" dienten. Zu den vom Kläger angeführten Gütern gehörten u.a. diverse Möbelstücke und Sportgeräte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Berücksichtigung der Ansparabschreibung ab. Im Einspruchsverfahren legte der Kläger eine Aufstellung vor, nach der sich die Summe der Anschaffungskosten für die betroffenen Wirtschaftsgüter auf 127 107,99 DM belief und eine Ansparabschreibung in Höhe von 40 v.H. dieses Betrages (entspricht 50 843,20 DM) geltend gemacht werde. Die Aufstellung enthielt im Einzelnen folgende Angaben:

Das FA wies den Einspruch zurück. Dem Kläger habe die von § 7g Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geforderte Investitionsabsicht gefehlt. Die objektiven äußeren Umstände des Streitfalles sprächen gegen einen vom Kläger bereits im Kalenderjahr 2000 gefassten Plan, Wirtschaftsgüter in einem Gesamtwert von 101 700 DM anzuschaffen.

Die Klage hatte Erfolg. Bei den Gegenständen, für die der Kläger die Ansparabschreibung in Höhe von insgesamt 50 843,20 DM geltend mache, handele es sich um neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Darüber hinaus sei zum maßgeblichen Zeitpunkt, nämlich zum Ende des Ansparjahres und damit zum 31. Dezember 2000, eine positive Investitionsprognose zu stellen. Der Kläger habe in dem der Einnahme-Überschuss-Rechnung beigefügten Kontennachweis die betroffenen Wirtschaftsgüter der Art und der Zahl nach hinreichend deutlich bezeichnet.

In Abweichung zu der vom FA vertretenen Auffassung stehe im Streitfall einer positiven Prognoseentscheidung nicht entgegen, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter noch nicht im Wirtschaftsjahr 2000 angeschafft worden seien. Das FA stütze seine Ansicht insoweit auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Prognoseentscheidung in der Gründungs- bzw. Erweiterungsphase eines Betriebes. Werde ein Betrieb neu gegründet und beziehe sich die Bildung der Ansparrücklage auf erst noch anzuschaffende wesentliche Betriebsgrundlagen, so setze die Konkretisierung der Investitionsabsicht zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung nach § 7g EStG voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden seien (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846; Wendt, Deutsche Steuer-Zeitung 2005, 777). Diese Grundsätze seien vorliegend jedoch nicht anwendbar. Denn es gehe nicht um die Neugründung eines Betriebes, sondern um die Erweiterung des schon auf dem Campingplatz in L bestehenden, vom Kläger geführten Kleinkioskbetriebes. Ferner beträfen die gebildeten Ansparrücklagen nicht die Anschaffung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern die Anschaffung sonstiger beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens des nach den klägerischen Plänen zu erweiternden Gewerbebetriebes.

Es sei unerheblich, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter noch nicht im Ansparjahr verbindlich bestellt worden seien. Werde ein bestehender Betrieb erweitert, könne es zum einen nicht zu dem Konflikt zwischen dem unvermeidbaren Fehlen eines betriebsbezogenen Tatbestandsmerkmals nach § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG und dem Bedürfnis nach einer Begünstigung durch Gewährung einer Ansparrücklage kommen. Denn es gebe einen Betrieb, so dass alle betriebsbezogenen Tatbestandsmerkmale vorliegen könnten. Demzufolge sei dem Gesetz eine besondere Behandlung von Betriebserweiterungen nicht zu entnehmen. Dass der BFH in seinen Entscheidungen vom 19. September 2002 X R 51/00 (BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184) und in BFH/NV 2005, 846, 847 f. die für die Neugründung eines Betriebes aufgestellten Grundsätze auf den Fall übertragen habe, dass ein Steuerpflichtiger durch die der Rücklagenbildung zugrunde liegenden Investitionen eine wesentliche Erweiterung seines bereits bestehenden Betriebes plane, erkläre sich zum anderen aus den besonderen Umständen der diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Fälle.

Im Streitfall habe der Kläger noch vor Ablauf des Investitionszeitraums seine Investitionspläne durch Bezeichnung der einzelnen Wirtschaftsgüter, für die er eine Ansparrücklage gebildet habe, und Angabe der voraussichtlichen Anschaffungskosten konkretisiert. Letztlich sei der bisherige Gewerbebetrieb tatsächlich durch den mit dem Landkreis geschlossenen Pachtvertrag erweitert worden, und eine Vielzahl der Wirtschaftsgüter, für die eine Ansparabschreibung in Anspruch genommen werde, sei in den beiden auf das Ansparjahr folgenden Jahren angeschafft worden. Dadurch, dass der Kläger sich durch die Betriebserweiterung eine neue Existenzgrundlage habe schaffen und aus dem bestehenden Beschäftigungsverhältnis habe ausscheiden wollen und diese Pläne schon wenige Wochen nach dem Gewinnermittlungszeitpunkt des Ansparjahres in die Tat umgesetzt habe, gehöre gerade der klägerische Betrieb zu denjenigen Betrieben, die durch die Subventionsnorm des § 7g EStG steuerlich gefördert werden sollten.

Mit der Revision in dem Rechtsstreit des Klägers macht das FA geltend:

1. Ansparabschreibungen für die künftige Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen seien nur zulässig, wenn diese verbindlich bestellt worden seien (BFH-Urteil in BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182). Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe sich dieser Auffassung im Schreiben vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04 (BStBl I 2004, 337) angeschlossen. Nach dem BMF-Schreiben vom 16. November 2004 IV B 2 -S 2183b- 13/04 (BStBl I 2004, 1063) sei eine wesentliche Erweiterung einer Betriebseröffnung gleichzusetzen.

2. Wesentliche Betriebsgrundlagen seien im Anwendungsbereich des § 7g EStG die Anlagegüter, ohne die der Betrieb nicht geführt werden könne (BFH-Urteil vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848).

3. Im Urteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, verlange der BFH eine verbindliche Bestellung der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter. Im Erweiterungszeitraum könnten Rücklagen für die künftige Anschaffung von begünstigten Wirtschaftsgütern, die mit der wesentlichen Erweiterung in Zusammenhang stünden, nur gebildet werden, wenn die Investitionsentscheidungen hinsichtlich der für die Erweiterung erforderlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen am Ende des Jahres ausreichend konkretisiert seien. Das Wirtschaftsgut, für das die Rücklage gebildet werde, müsse verbindlich bestellt sein.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

1. Das FA berücksichtige nicht den konkreten Sachverhalt und verkenne Sinn und Zweck des § 7g EStG.

2. Dem Gesetz sei eine besondere Behandlung von Betriebserweiterungen nicht zu entnehmen.

3. Das Merkmal der "voraussichtlichen" Anschaffung erfordere eine Investitionsabsicht und eine Prognoseentscheidung. Die beabsichtigten Investitionen seien sinnvoll gewesen und hätten sich in das Gesamtvorhaben des Klägers nachvollziehbar und angemessen eingefügt.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet und führt zur Aufhebung des Urteils, soweit es den Kläger betrifft, und zur Abweisung der Klage des Klägers. Die Entscheidung des Finanzgerichts verletzt § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG.

1. Gemäß § 7g Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG kann für die künftige Anschaffung oder Herstellung von neuen beweglichen Wirtschaftsgütern eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (sog. Ansparrücklage oder Ansparabschreibung).

a) Die Rücklage darf 50 v.H. (ab 2001 40 v.H.) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat.

b) § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr "voraussichtlich" angeschafft oder hergestellt wird. Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, welche bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags und bei Steuerpflichtigen, die --wie im Streitfall-- ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG berechnen, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist. Die "voraussichtliche" Investition muss hinreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 846; vom 2. August 2006 XI R 44/05, BStBl II 2006, 903). Für den Betriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG genügt es, wenn die notwendigen Angaben zur Funktion des Wirtschaftsguts und zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten --und im Falle eines Gesamtpostens die entsprechenden Aufschlüsselungen-- in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden, die in den steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen aufbewahrt wird und auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden kann (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462).

c) Handelt es sich um die Neugründung eines Betriebes und bezieht sich die Bildung der Ansparrücklage auf erst noch anzuschaffende wesentliche Betriebsgrundlagen, so setzt eine Konkretisierung im vorgenannten Sinne zwecks Vermeidung einer ungerechtfertigten Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung durch gleichsam "ins Blaue hinein" gebildete Ansparrücklagen voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgebenden Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind. Diese für die Phase der Ingangsetzung des Betriebes maßgebenden Grundsätze gelten gleichermaßen auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch die der Rücklagenbildung zugrunde liegenden Investitionen eine "wesentliche Erweiterung" seines bereits bestehenden Betriebes plant (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 846).

2. Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die Rechtsprechung zur wesentlichen Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebes dem Zweck der Ansparrücklage uneingeschränkt gerecht wird (kritisch etwa Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 7g Rz 23; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 100). Von einer voraussichtlichen Anschaffung kann schon deswegen nicht ausgegangen werden, weil zum 31. Dezember 2000, dem Ende des Gewinnermittlungszeitraums, noch keine gesicherten Anhaltspunkte bestanden, dass es zu der Anpachtung kommen würde. Die Anpachtung der Ferienanlage war nur geplant, aber noch nicht hinreichend konkretisiert, da sich auch ein anderer Bewerber um die Anpachtung bemühte. Der Kläger war hierüber noch am 19. Dezember 2000 unterrichtet worden. Der maßgebliche Beschluss des Kreistags erging erst am 31. Januar 2001. Zum 31. Dezember 2000 war, was durch die relativ knappe Entscheidung zugunsten des Klägers unterstrichen wird, noch nicht absehbar, ob der Kläger den Zuschlag erhalten würde und ob es ihm möglich sein würde, die Anpachtung vorzunehmen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Erweiterung einer Imbisseinrichtung um die Pachtung und Nutzung einer Pension und einer Ferienwohnanlage der Aufnahme eines neuen Betriebes gleichkommt. Die im Hinblick auf diesen Betrieb geplanten Investitionen waren noch ohne ausreichende Grundlage; zur Bildung der Ansparrücklage wäre daher die verbindliche Bestellung der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter erforderlich gewesen.

Dass es im Nachhinein zum Abschluss des Pachtvertrags gekommen ist, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Maßgeblich für die Beurteilung der Prognose sind die Verhältnisse zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 846).

Ende der Entscheidung