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Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 14.04.1999
Aktenzeichen: XI R 24/96
Rechtsgebiete: AO, AO 1977, UStG, FGO, BGB


Vorschriften:

AO § 165
AO 1977 § 165 Abs. 2
AO 1977 § 163
AO 1977 § 4
AO 1977 § 42
AO 1977 § 227
AO 1977 § 165 Abs. 2 Satz 1
AO 1977 § 171 Abs. 8
UStG § 9
UStG § 15
FGO § 126 Abs. 3 Nr. 1
BGB § 133
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) hatten im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft, der sie Ende 1981 beigetreten waren, in X eine Wohnung mit Garagenplatz errichtet. Beim Beitritt zur Bauherrengemeinschaft hatten die Kläger von der Z-KG (KG) eine Mietgarantie über eine monatliche Miete von 1 292 DM für fünf Jahre erhalten. Mit Schreiben vom 22. Juli 1983 teilte die KG den Klägern mit, die garantierte Miete lasse sich am Markt nicht realisieren. Sie schlug den Klägern vor, die Monatsmiete auf 1 036 DM zu senken und ihnen den abgezinsten Unterschiedsbetrag für einen Zeitraum von fünf Jahren durch eine Einmalzahlung zu vergüten. Dieser Verfahrensweise stimmten die Kläger zu. Die KG vermietete die Wohnung an private Endmieter.

Nach dem Verzicht auf die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung zogen die Kläger die ihnen berechnete Umsatzsteuer für die Herstellung der Wohnung als Vorsteuer ab und erklärten für die Streitjahre 1982 und 1983 negative Umsatzsteuerbeträge. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stimmte den Steueranmeldungen zu. Am 12. Februar 1987 und am 30. November 1987 erließ das FA geänderte Umsatzsteuerbescheide für 1982. Der erste Bescheid enthält den Vermerk: "Die Festsetzung ist gem. § 165 (1) AO vorläufig hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der Vorsteuer für das Objekt A und hinsichtlich der Berücksichtigung der Vorsteuer für das Objekt X." Der Vermerk im zweiten Bescheid lautet: "Die Festsetzung ist weiterhin vorläufig hinsichtlich der Berücksichtigung der Vorsteuer für das Objekt X." Der geänderte Bescheid vom 12. Februar 1987 für das Jahr 1983 enthält den Vermerk: "Die Festsetzung ist gem. § 165 (1) AO vorläufig hinsichtlich der Höhe der Vorsteuern für die Objekte X und A."

Bereits in den Jahren 1981/1982 hatte die Oberfinanzdirektion (OFD) eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei den von der KG betreuten Bauherrengemeinschaften durchgeführt und im Bericht (maßgebend auch für die im Ergänzungsbericht bezeichneten Bauherren der Bauherrengemeinschaft, der die Kläger angehörten) die Auffassung vertreten, die von der KG vorgetragenen Gründe für die Gestaltung der Zwischenvermietung rechtfertigten die umsatzsteuerrechtliche Anerkennung der Zwischenmietverhältnisse nicht. Außerdem ist dort ausgeführt: "Nach dem Ergebnis der Schlußbesprechung sollen für die Bauherren ... keine Folgerungen gezogen werden, weil diese sich auf das bisher von der Finanzverwaltung nicht beanstandete Konzept der KG verlassen konnten. Insoweit sind daher dem Grunde nach die den Eigentümern mit den Werbungs- und Herstellungskosten in Rechnung gestellten Umsatzsteuern als Vorsteuern anzuerkennen. Das gilt aber nicht, soweit andere, insbesondere in der Person einzelner Eigentümer liegende Gründe gleichwohl zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs führen können. Diese Gründe könnten z.B. in verwandtschaftlichen oder beruflichen Beziehungen des Eigentümers zum Endmieter (z.B. Angestellte des Eigentümers als Endmieter) oder in Mietkaufangeboten des Eigentümers an den Endmieter liegen."

Mit nach § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheiden vom 2. Januar 1990 setzte das FA die Umsatzsteuer für 1982 auf ... DM und für 1983 auf ... DM fest. Das FA hatte einen Bericht des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung vom ... 1989 ausgewertet, der die Kläger und die Bauherrengemeinschaft X betraf. Darin war ausgeführt worden, die ursprüngliche Monatsmiete sei nur zur Vortäuschung einer Rohgewinnmarge gemindert worden. Weil durch die Ausgleichszahlung nur ein anderer Zahlungsmodus gewählt worden sei, habe diese Gestaltung lediglich dem Zweck gedient, dem Anleger den Steuerabzug zu sichern. Die Einschaltung der KG als Zwischenvermieter habe keinen anderen Sinn gehabt.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide vom 2. Januar 1990 gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und hob die angefochtenen Steuerfestsetzungen auf.

Zur Begründung führte das FG im wesentlichen aus: Das FA habe die Bescheide nicht ändern dürfen, weil es daran durch eine Zusage gehindert gewesen sei. Die OFD habe zugesagt, die Umsatzsteuer unter Anerkennung des Abzugs der den Bauherren berechneten Vorsteuerbeträge festzusetzen. Die in dem Prüfungsbericht der OFD enthaltene Zusage habe für die Bauherren einen Vertrauenstatbestand geschaffen. Diese hätten darauf vertrauen können, daß die im Anschluß an eine Außenprüfung von der für das FA vorgesetzten Behörde vorgenommene Beurteilung als Billigkeitsmaßnahme auch für die Besteuerung maßgebend bleibe. Die Bindung sei auch nicht wegen einer wesentlichen Abweichung des später verwirklichten Sachverhalts von dem bei der Beurteilung zugrunde gelegten Sachverhalt entfallen. Weil die Rohgewinnmarge für den Ausspruch der Billigkeitsmaßnahme erkennbar keine Bedeutung gehabt habe, beseitige ihre Erhöhung durch die Mietherabsetzung die Bindungswirkung nicht.

Im übrigen habe das FA dadurch, daß es den eingereichten Umsatzsteuererklärungen zugestimmt und die Vorsteuerbeträge auch in den geänderten (vorläufigen) Bescheiden vom 12. Februar 1987 (1982, 1983) und 30. November 1987 (1982) zum Abzug zugelassen habe, die in dem bezeichneten Bericht der OFD ausgesprochene Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO 1977 auch umgesetzt. Aus der maßgebenden Sicht der Empfänger habe das FA die Billigkeitsentscheidung äußerlich mit der Steuerfestsetzung verbunden. Da die Billigkeitsentscheidung ein Grundlagenbescheid sei, bestehe die Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung fort, was das FA bei der Änderung nach § 165 Abs. 2 AO 1977 nicht beachtet habe. Hinsichtlich des Streitjahrs 1983 sei das FA auch wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist daran gehindert gewesen, den angefochtenen Änderungsbescheid zu erlassen. Zwar sei auch dieser Bescheid vorläufig ergangen; der Vorläufigkeitsvermerk sei allerdings dahingehend auszulegen, daß die Vorläufigkeit nur die tatsächliche Höhe der angefallenen Steuerbeträge umfaßt habe, nicht hingegen die Anerkennung des Zwischenmietverhältnisses dem Grunde nach.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 4, 42 AO 1977 und der §§ 9, 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Entgegen der Auffassung des FG habe es keine Billigkeitsentscheidungen nach §§ 163, 227 AO 1977 getroffen, sondern habe in den Steuerbescheiden die einvernehmlich im Sinne von Treu und Glauben gefundene materiell-rechtliche Beurteilung umgesetzt. Darin liege auch keine tatsächliche Verständigung. Das könne aber dahingestellt bleiben, weil den Klägern wegen der späteren Manipulation des Sachverhalts ein Vertrauensschutz ohnehin nicht zustehe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß eine Änderung der vorläufigen Steuerfestsetzungen aufgrund der bindenden Zusage einer Billigkeitsmaßnahme (steuerliche Anerkennung der Zwischenvermietung trotz mißbräuchlicher Gestaltung) ausgeschlossen gewesen sei. Der Senat folgt insoweit der Auffassung des V. Senats im Urteil vom 12. März 1998 V R 17/96 (BFH/NV 1998, 1067), dem ein gleichgelagerter Sachverhalt zugrunde liegt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Begründung dieser Entscheidung, die den Beteiligten übersandt worden ist, verwiesen.

2. Das FA war danach berechtigt, die Umsatzsteuerbescheide für beide Streitjahre gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zu ändern. Denn entgegen der Auffassung des FG kann auch der Vorläufigkeitsvermerk im Umsatzsteuerbescheid 1983 vom 12. Februar 1987 nicht in der Weise ausgelegt werden, daß sich die Vorläufigkeit lediglich auf die Höhe der tatsächlich angefallenen Vorsteuerbeträge bezieht.

a) Erläßt das FA nach vorläufiger Steuerfestsetzung einen auf § 165 Abs. 2 AO 1977 gestützten endgültigen Änderungsbescheid, kann diesem gegenüber grundsätzlich nicht mehr eingewandt werden, daß im ursprünglichen Bescheid Umfang und Grund der Vorläufigkeit abweichend von § 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 offen geblieben seien (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. August 1995 VIII B 156/94, BFH/NV 1996, 125, m.w.N.). Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 kann das FA eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit es die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Dabei kommt es --jedenfalls nach Eintritt der Unanfechtbarkeit-- nicht darauf an, ob und in welchem Umfang das FA die Vorläufigkeit aussprechen durfte oder mußte. Maßgebend ist vielmehr, welchen Umfang der Vorläufigkeitsvermerk tatsächlich hat. Ist die entsprechende Formulierung objektiv unklar, so ist der Umfang der Vorläufigkeit durch Auslegung zu ermitteln (BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588). Dabei ist für die Auslegung entscheidend, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen --seinem "objektiven Verständnishorizont" (BFH-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, 214, BStBl II 1996, 256)-- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) verstehen konnte (BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFH/NV 1997, 540).

b) Im Streitfall hat das FA im Umsatzsteuerbescheid 1983 vom 12. Februar 1987 zwar den Vermerk angebracht: "... vorläufig hinsichtlich der Höhe der Vorsteuern für die Objekte X und A". Für die Kläger war jedoch erkennbar, daß sich hinsichtlich des Zwischenmietmodells X die Vorläufigkeit auch --und allein-- auf die steuerliche Anerkennung der Zwischenvermietung dem Grunde nach bezog. Die Kläger wußten, daß die Anerkennung des Modells dem Grunde nach zweifelhaft war. Im Umsatzsteuerbescheid des Streitjahrs 1982 hat das FA den Vorläufigkeitsvermerk deutlich auf die Anerkennung dem Grunde nach erstreckt ("... hinsichtlich der Berücksichtigung der Vorsteuer für das Objekt X"). In dem am gleichen Tage ergangenen Umsatzsteuerbescheid für 1983 wollte es offenbar die umständliche Formulierung "... hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der Vorsteuer für das Objekt A und hinsichtlich der Berücksichtigung der Vorsteuer für das Objekt X" zusammenfassen in "... hinsichtlich der Höhe der Vorsteuern für die Objekte X und A". Die Kläger konnten aus dieser Formulierung keinesfalls schließen, daß das FA damit die Zwischenvermietung hinsichtlich des Objekts X dem Grunde nach anerkennen wollte. Vielmehr mußten sie im Hinblick auf den Umsatzsteuerbescheid 1982 vom gleichen Tag davon ausgehen, daß das FA auch mit seinem Vermerk im Umsatzsteuerbescheid 1983 die Frage der Berechtigung zum Vorsteuerabzug dem Grunde nach offenhalten wollte. Demgemäß konnte das FA den Umsatzsteuerbescheid 1983 in gleicher Weise ändern wie den Umsatzsteuerbescheid 1982.

3. Der Senat teilt nicht die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger.

a) Die Bekanntgabe der vorläufigen Steuerfestsetzung löst auch dann die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 AO 1977 aus, wenn die vorläufige Steuerfestsetzung rechtswidrig war, aber mangels Anfechtung der Vorläufigkeitsbestimmung bestandskräftig geworden ist (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Tz. 81). Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung kann darin nicht gesehen werden.

b) Entgegen der Auffassung der Kläger verstößt die ständige Rechtsprechung des BFH zur rechtsmißbräuchlichen Gestaltung von Zwischenmietverhältnissen auch nicht gegen das Vertrauensschutzgebot. Die gegen die Entscheidung vom 3. Mai 1993 V B 164/92 (BFH/NV 1994, 511) eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 13. Juli 1994 2 BvR 1802/93).

Ende der Entscheidung


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