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Hat das FA die Vollziehung des angefochtenen Bescheids in vollem Umfang ausgesetzt, obwohl nur ein Teil der sich aus dem Bescheid ergebenden Steuerforderung streitig war, so berechnen sich die Aussetzungszinsen nach dem geschuldeten und tatsächlich von der Vollziehung ausgesetzten Betrag, soweit nicht der Rechtsbehelf Erfolg hatte.

Bei Beendigung eines Rechtsstreits durch Hauptsacheerledigung beginnt die Frist für die Festsetzung der Aussetzungszinsen insgesamt erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben.

AO 1977 § 237 Abs. 1, § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5

Urteil vom 9. Dezember 1998 - XI R 24/98 -

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (EFG 1998, 1111)

I.

Streitig ist die Höhe der Aussetzungszinsen.

Gegen die nach einer Außenprüfung geänderten Einkommensteuerbescheide 1981 (vom 1. August 1985) und 1982 (vom 27. August 1985) erhob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Einspruch. Auf Antrag des Klägers setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die fällige Einkommensteuer 1981 in Höhe von 31 570 DM von der Vollziehung aus. Der angefochtene Bescheid 1981 wurde durch Bescheid vom 11. August 1988 erneut geändert; unter dem 15. September 1988 wurde die Aussetzung der Vollziehung (AdV) bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung über einen Betrag von 31 026 DM verfügt.

Aus dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1982 ergab sich zunächst eine Erstattung. Nach erneuter Änderung der Festsetzung für 1982 mit Bescheid vom 15. Dezember 1988 setzte das FA unter dem 3. Januar 1989 die Vollziehung bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung über einen Betrag von 11 304 DM aus.

In den Einspruchsverfahren machte der Kläger den Abzug von Schuldzinsen geltend (für 1981 20 395,12 DM und für 1982 9 087,62 DM). Das FA wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidungen vom 6. März 1989 (für 1981) und vom 8. März 1989 (für 1982) als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur für 1981 teilweise statt (Abzug von Schuldzinsen in Höhe von 2 331 DM).

Nach Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde wurde unter dem 23. Juli 1992 erneut AdV gewährt, und zwar in Höhe von 10 700 DM für 1981 und von 5 143 DM für 1982, jeweils ab 29. Juli 1992. Für 1982 hatte das FA zuvor bereits AdV in Höhe von 11 304 DM ab 29. Juni 1992 verfügt.

Nach Zulassung der Revision, Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG änderte das FA unter dem 16. August 1995 die angefochtenen Einkommensteuerbescheide; die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt (Beschlüsse vom 24. August 1995).

Mit Bescheid vom 16. Oktober 1995 setzte das FA Aussetzungszinsen gemäß § 237 der Abgabenordnung (AO 1977) fest. Der Kläger erhob Einspruch und beantragte, Aussetzungszinsen nur für die nachzuzahlenden Beträge festzusetzen. Die Zinsen auf die übrigen Beträge (ursprüngliche Aussetzungsbeträge abzüglich der sich aus den Verfügungen vom 23. Juli 1992 ergebenden Beträge) seien verjährt, da nach Klageerhebung nur noch die im Klageantrag bezeichneten Punkte streitig gewesen seien; für die übrigen Beträge habe die endgültige Erfolglosigkeit festgestanden.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit der Klage verfolgte der Kläger sein Begehren weiter; es sei nicht nachvollziehbar, warum das FA auch die unstreitigen Steuerbeträge von der Vollziehung ausgesetzt habe.

Das FA blieb bei seiner Auffassung, änderte aber die Zinsfestsetzung insoweit, als für den Zeitraum 5. Mai 1989 bis 29. Juli 1992 (für 1981) bzw. bis 29. Juni 1992 (für 1982) keine AdV bestanden habe. Demgemäß erließ das FA unter dem 20. Mai 1996 einen Änderungsbescheid, den der Kläger zum Gegenstand des Klageverfahrens machte.

Das FG wies die Klage ab; die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1111 veröffentlicht. Für die Festsetzung der Aussetzungszinsen komme es nicht darauf an, ob das FA einen höheren Steuerbetrag von der Vollziehung ausgesetzt habe, als er eigentlich streitig gewesen sei. Der Aussetzungsentscheidung komme Tatbestandswirkung zu. Der Aussetzungsbetrag sei grundsätzlich auch in dem Umfang zu verzinsen, in dem AdV zugunsten des Klägers zu Unrecht erfolgt sei. - Die endgültige Erfolglosigkeit sei erst mit den übereinstimmenden Erledigungserklärungen im August 1995 eingetreten. Entgegen der Auffassung des Klägers sei auch nicht teilweise bereits zuvor die endgültige Erfolglosigkeit eingetreten. Der Senat verstehe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Sinn, daß erst nach endgültiger Erledigung des Rechtsbehelfs die Voraussetzungen für die Festsetzung von Aussetzungszinsen i.S. des § 237 Abs. 1 AO 1977 vorlägen.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

1. Das FG sei zu Unrecht der Auffassung, daß die Festsetzungsverjährung für Aussetzungszinsen auch dann erst mit der endgültigen Erledigung eines Rechtsbehelfs zu laufen beginne, wenn sich der Rechtsbehelf, insbesondere Klage und Revision, nur gegen einen Teil des ausgesetzten Betrags gerichtet habe. Das FA habe rechtsirrtümlich auch AdV für einen nicht streitigen Teil der Steuerfestsetzung gewährt.

2. Der BFH gehe davon aus, daß sich die endgültige Erfolglosigkeit eines Rechtsbehelfs auf einen Teil des Steuerbescheides beziehen könne.

3. Aus den im Klage- und Revisionsverfahren gestellten Anträgen sei ersichtlich gewesen, daß Gegenstand des Verfahrens allein die Anerkennung von Schuldzinsen als Betriebsausgaben gewesen sei. Die Steuerfestsetzung im übrigen sei unstreitig gewesen. Aus der Tatsache, daß der unstreitige Teil nicht gezahlt worden sei, könne nicht geschlossen werden, daß er --der Kläger-- sich insoweit eine Erweiterung der Klage vorbehalten habe.

4. Der Auffassung des FG, daß das Merkmal "endgültig keinen Erfolg gehabt" erst nach endgültiger Erledigung des Rechtsstreits zu prüfen sei, könne nicht gefolgt werden. Der Wortlaut des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO 1977 lasse eine solche Auslegung nicht zu.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Aussetzungszinsen auf 203,50 DM betreffend Einkommensteuer 1981 und 74 DM betreffend Einkommensteuer 1982 herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

1. Im Streitfall sei davon auszugehen, daß eine Teilbestandskraft bezüglich der Einkommensteuerbescheide 1981 und 1982 nicht eingetreten sei. Der Kläger sei jederzeit in der Lage gewesen, neue Anträge zu stellen bzw. sein Klagebegehren betragsmäßig zu erweitern. Insoweit könne nicht von einer endgültigen Erledigung und damit Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs gesprochen werden. Die vom Kläger angeführte Rechtsprechung lasse keine anderslautende Rechtsauffassung zu.

2. Im Streitfall habe der Kläger für die Jahre 1981 und 1982 in den Revisionsverfahren des vorgelagerten Rechtsstreits eine betragsmäßige Berücksichtigung von Schuldzinsen als Betriebsausgaben geltend gemacht. Durch seine hilfsweise vorgetragenen Anträge sei jedoch der Eindruck entstanden, daß er sich nicht auf diese Punkte habe beschränken wollen. Dementsprechend habe der Kläger trotz betragsmäßig begrenzter Klageanträge die Vorteile der erweiterten AdV in vollem Umfang in Anspruch genommen und die unstreitigen Steuerbeträge nicht gezahlt.

3. Selbst wenn eine Rechtsfrage im Hauptverfahren tatsächlich teilweise geklärt werde, sei äußerst fraglich, ob dieser Umstand die Finanzverwaltung zur Teilfestsetzung von Aussetzungszinsen und zur ständigen Anpassung verpflichte.

II.

Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet; das FG hat zu Recht die Klage abgewiesen, weil die Zinsfestsetzung des FA nicht zu beanstanden ist.

1. Soweit eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid endgültig keinen Erfolg gehabt hat, ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes ausgesetzt wurde, gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 zu verzinsen.

a) Der erste Halbsatz des § 237 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 macht die Verzinsung vom Ausgang des Einspruchs- bzw. Klageverfahrens abhängig. Danach kommt eine Verzinsung nur soweit in Betracht, als der Rechtsbehelf endgültig keinen Erfolg gehabt hat oder --umgekehrt-- eine Verzinsung kommt soweit nicht in Betracht, als der Rechtsbehelf endgültig Erfolg gehabt hat. Die Verzinsung wird insoweit ausgeschlossen, als der Rechtsbehelf Erfolg gehabt hat.

Der weitere Umfang der Verzinsung, nämlich soweit der Rechtsbehelf keinen Erfolg gehabt hat, ergibt sich aus dem zweiten Halbsatz ("ist der geschuldete Betrag ..."); danach bemißt sich die Verzinsung nach dem geschuldeten Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes ausgesetzt war. Maßgeblich ist danach der geschuldete und von der Vollziehung ausgesetzte Steuerbetrag.

Diese am Wortlaut orientierte Auslegung des § 237 Abs. 1 AO 1977 entspricht auch seinem Zweck. Soweit nicht ein Rechtsbehelf erfolgreich ist, soll der geschuldete und von der Vollziehung ausgesetzte Betrag verzinst werden; in dieser Höhe hat der Steuerpflichtige einen Zinsvorteil erlangt, der ihm nach dem materiellen Recht nicht zusteht und der durch die Aussetzungszinsen ausgeglichen werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 25. März 1992 I R 159/90, BFHE 168, 13, BStBl II 1992, 997; vom 20. September 1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53).

Unerheblich ist, ob das FA den Aussetzungsbetrag zutreffend ermittelt hat; maßgeblich ist allein der Umfang der tatsächlich erfolgten AdV. Die Fehlerhaftigkeit der bestandskräftigen Aussetzungsentscheidung berührt den Zinsanspruch grundsätzlich nicht (BFH-Urteil vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 11. Februar 1987 II R 176/84, BFHE 148, 491, BStBl II 1987, 320).

b) Die Beteiligten sind zu Unrecht der Meinung, daß für den Umfang der Verzinsung der (eingeschränkte) Streitgegenstand von Bedeutung sei. Entscheidend ist allein, in welchem Umfang der Rechtsbehelf Erfolg hatte und in welcher Höhe der Steuerbetrag geschuldet und von der Vollziehung ausgesetzt war. Wer den Vorteil der AdV in Anspruch nimmt, muß auch bei Erfolglosigkeit seines Rechtsbehelfs den Nachteil der Zinsfestsetzung ertragen. Soweit sich die Beteiligten auf Entscheidungen berufen, die sich auf die Problematik des Streitgegenstands und dessen Teilbarkeit beziehen (z.B. BFH-Urteil vom 8. Februar 1989 II R 85/86, BFHE 160, 1, BStBl II 1990, 587; BFH-Beschluß vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327), sind diese Entscheidungen für die Beurteilung des Streitfalls ohne Bedeutung.

c) Der Beschluß des Senats vom 7. Juli 1994 XI B 3/94 (BFHE 174, 486, BStBl II 1994, 875) steht der hier vorgenommenen Beurteilung nicht entgegen. Dieser im summarischen Verfahren ergangenen Entscheidung lag der Fall zugrunde, daß ein Einspruch "rein vorsorglich" aufrechterhalten worden war. Damit habe noch nicht festgestanden, ob der Einspruch endgültig keinen Erfolg gehabt habe. Ob und inwieweit sich eine Begrenzung des Klagebegehrens auf den Zinsanspruch nach § 237 Abs. 1 AO 1977 auswirkt, war nicht Gegenstand der Entscheidung.

2. Gestützt wird diese Auslegung des § 237 Abs. 1 AO 1977 durch die Regelung des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO 1977. Danach beginnt die ein Jahr betragende Festsetzungsfrist in den Fällen des § 237 AO 1977 mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist. Aus dieser Regelung ergeben sich keine Anhaltspunkte, die auf einen stufenweisen, vom Umfang des jeweiligen Streitgegenstandes abhängigen Eintritt der Festsetzungsverjährung hindeuten. Maßgeblich ist allein der Zeitpunkt des Eintritts der endgültigen Erfolglosigkeit.

Bei Beendigung eines Rechtsstreits durch Hauptsacheerledigung beginnt die Frist für die Festsetzung der Aussetzungszinsen insgesamt erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1996 X R 123/95, BFH/NV 1997, 275).

3. Die im Streitfall durch das FA vorgenommene Zinsfestsetzung entspricht diesen Grundsätzen. In dem Umfang, in dem der Kläger Erfolg hatte, sind keine Zinsen festgesetzt worden. Im übrigen ist der Umfang der Zinsen nach den Beträgen bemessen worden, die geschuldet und von der Vollziehung ausgesetzt waren. Verjährung war noch nicht eingetreten; der Rechtsstreit wurde im August 1995 in der Hauptsache erledigt, der Zinsbescheid datiert vom 16. Oktober 1995.

Ende der Entscheidung