Judicialis Rechtsprechung

1. Werden vom Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG) Sachspenden des Angehörigen eines Mitgliedstaats in Form von Gegenständen des täglichen Gebrauchs an Einrichtungen, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat haben und die nach dem Recht ihres Mitgliedstaats als gemeinnützig anerkannt sind, umfasst?

2. Falls die Frage zu 1. bejaht wird:

Widerspricht es --unter Berücksichtigung der Verpflichtung der Finanzbehörde zur Verifikation von Erklärungen des Steuerpflichtigen und des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (Art. 5 Satz 3 EG)-- der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG), wenn nach dem Recht eines Mitgliedstaats Spenden an gemeinnützige Einrichtungen nur dann steuerbegünstigt sind, wenn Letztere in diesem Mitgliedstaat ansässig sind?

3. Falls die Frage zu 2. bejaht wird:

Begründet die RL 77/799/EWG eine Pflicht der Finanzbehörde eines Mitgliedstaats, zur Aufklärung eines Sachverhalts, der in einem anderen Mitgliedstaat verwirklicht wurde, die Hilfe der Verwaltungsbehörden des anderen Mitgliedstaats in Anspruch zu nehmen, oder kann der Steuerpflichtige darauf verwiesen werden, dass er nach dem Verfahrensrecht seines Mitgliedstaats bei Auslandssachverhalten die Feststellungslast (objektive Beweislast) trägt?

I. Sachverhalt und Streitstand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrte in seiner Einkommensteuererklärung 2003 eine an X in Portugal geleistete Sachspende in Höhe von 18 180 € als Sonderausgabe abzuziehen. In der --auch in deutscher Übersetzung-- vorliegenden Spendenbescheinigung bestätigt X, vom Kläger am 31. Juli 2003 folgende Sachspenden --fabrikneu, originalverpackt-- im Wert von zusammen 18 180 € erhalten zu haben:

Außerdem liegt eine Erklärung des Direktors des Bezirkszentrums für Solidarität und Sozialversicherung Faro vom 21. März 2001 vor, dass X bei der Generaldirektion der Sozialaktion im Jahre 1982 als Privateinrichtung der Sozialen Solidarität registriert worden sei und damit Anspruch auf alle Steuerbefreiungen und Vergünstigungen habe, die durch das Gesetz für Personengesellschaften mit Gemeinnützigkeit und Verwaltungsgemeinnützigkeit gewährt würden.

Der Kläger trug vor, X sei ein Seniorenheim, an das ein Kinderheim angegliedert sei. Hintergrund der Spende sei, dass er in dem Ort ein Wohnobjekt besitze, das er jährlich selbst nutze. Der vorgelegte Originalspendenbeleg sei nach portugiesischem Steuerrecht für den Spendenabzug ausreichend.

Es ist nicht festgestellt, wo der Kläger die in der Spendenbescheinigung aufgeführten Gegenstände erworben und bezahlt hat.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte in dem Einkommensteuerbescheid 2003 vom 5. April 2004 den Sonderausgabenabzug für die streitige Auslandsspende. Er wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 357). Dagegen wendet sich der Kläger mit der Revision.

Er beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, den --während des Klageverfahrens erlassenen, geänderten-- Einkommensteuerbescheid vom 11. August 2005 zu ändern und das zu versteuernde Einkommen unter Berücksichtigung einer weiteren Spende in Höhe von 18 180 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Rechtslage nach deutschem Recht

Die Entscheidung über die Revision ist von der Beantwortung der vorgelegten Fragen abhängig. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen, wenn es mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, dass eine steuerliche Begünstigung für eine Spende voraussetzt, dass ihr Empfänger eine im Inland ansässige Einrichtung ist. Anderenfalls ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts und zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist nach deutschem Einkommensteuerrecht rechtmäßig.

1. Abziehbarkeit von Spenden

Gemäß § 10b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dürfen Steuerpflichtige Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke in bestimmtem Umfang als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. Auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern ist als Ausgabe in diesem Sinne anzusehen (sog. Sachspenden, § 10b Abs. 3 EStG).

Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG i.V.m. § 49 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) dürfen die Zuwendungen nur abgezogen werden, wenn der Empfänger eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, eine inländische öffentliche Dienststelle oder eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (im Folgenden auch kurz: Körperschaft) ist. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind von der Körperschaftsteuer solche Körperschaften befreit, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung --AO--).

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfasst nur im Inland ansässige Körperschaften. Denn nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG gilt die Befreiung nach Abs. 1 nicht für beschränkt Steuerpflichtige i.S. des § 2 Nr. 1 KStG, also nicht für solche Körperschaften, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. November 1966 VI R 45/66, BFHE 87, 304, BStBl III 1967, 116; BFH-Beschluss vom 9. Oktober 2001 XI B 43/01, BFH/NV 2002, 191).

2. Gemeinnützigkeit nach der AO

Für die in § 10b Abs. 1 EStG aufgeführten Begriffe "mildtätige, kirchliche, religiöse, wissenschaftliche und gemeinnützige Zwecke" gelten gemäß § 48 Abs. 1 EStDV die §§ 51 bis 68 AO. Nach § 52 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke u.a. durch Förderung der Jugendhilfe und der Altenhilfe. Nach § 53 AO verfolgt sie mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder deren eigenes Einkommen unterhalb der Regelsätze des Sozialhilferechts liegen.

Die Steuervergünstigung wird der Körperschaft nur gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welche Zwecke sie verfolgt, dass diese Zwecke den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entsprechen und dass sie ausschließlich und unmittelbar verfolgt werden. Die tatsächliche Geschäftsführung muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen (§ 59 AO). Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, dass die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind. Die Körperschaft muss u.a. selbstlos handeln, d.h. z.B. ihre Mittel ausschließlich zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke und nicht zugunsten ihrer Mitglieder verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 5 AO). Nach § 63 Abs. 3 AO hat die Körperschaft den Nachweis, dass ihre tatsächliche Geschäftsführung auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist, durch ordnungsgemäße Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben zu führen.

3. Spendennachweis durch Bescheinigung nach amtlichem Vordruck

Nach § 50 Abs. 1 EStDV dürfen die Zuwendungen i.S. des § 10b EStG --vorbehaltlich der besonderen Regelungen für Zuwendungen von bis zu 100 €-- nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Dadurch soll das FA des Spenders von der Prüfung der Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit des Spendenempfängers befreit werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das FA des Spenders in der Regel nicht für die Besteuerung der (gemeinnützigen) Körperschaft zuständig ist. Nach § 50 Abs. 4 Satz 2 EStDV muss der Empfänger für den Fall von Sachspenden Aufzeichnungen vorhalten, aus denen sich die Grundlagen für den von ihm bestätigten Wert der Zuwendung ergeben.

Die Rechtsfragen, die im Zusammenhang mit den dargestellten Regelungen über die Gemeinnützigkeit auftreten, stellen sich nach dem deutschen Rechtssystem im Rahmen des Steuerschuldverhältnisses (§ 37 AO) zwischen der Körperschaft als der Steuerpflichtigen (§ 43 AO) und der für sie zuständigen Finanzbehörde. Die tatsächlichen Verhältnisse der Körperschaft, im Falle der Gemeinnützigkeit also insbesondere die Frage, ob die tatsächliche Geschäftsführung mit den Satzungsbestimmungen übereinstimmt und die Mittel selbstlos und zeitnah verwendet werden, können durch eine Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) überprüft werden.

Ergibt diese Prüfung, dass die Körperschaft die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt, ist sie berechtigt, für die erhaltenen Spenden Zuwendungsbestätigungen nach dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck zu erteilen. Die steuerliche Begünstigung der Spende ist ein Reflex der steuerlichen Begünstigung der Körperschaft. Bei der Veranlagung des Spenders zur Einkommensteuer ist die nach amtlichem Vordruck ausgestellte Zuwendungsbestätigung ein ausreichender Nachweis dafür, dass der Spendenempfänger die gesetzlichen Voraussetzungen für den Spendenabzug erfüllt. Die Prüfung der Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit fällt damit nicht in den Zuständigkeitsbereich des für die Festsetzung der Einkommensteuer des Spenders zuständigen Beamten. Bei vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Ausstellung einer unrichtigen Zuwendungsbestätigung haftet der Aussteller für die entgangene Steuer (§ 10b Abs. 4 Satz 2 EStG).

4. Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides nach deutschem Recht

Danach hat das FA auf der Grundlage des deutschen Rechts den Spendenabzug zu Recht versagt. Denn ein solcher ist nach § 10b EStG i.V.m. § 49 EStDV nur zulässig, wenn der Spendenempfänger im Inland ansässig ist und der Steuerpflichtige eine ordnungsgemäße Zuwendungsbestätigung vorgelegt hat. Beides ist hier nicht der Fall.

III. Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht

1. Umfasst der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit Sachspenden?

Ob das deutsche Recht mit der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Nizza (EG) vom 26. Februar 2001 (konsolidierte Fassung im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 2002 Nr. C 325/33) vereinbar ist, hängt davon ab, ob Sachspenden in Form von Gegenständen des alltäglichen Bedarfs in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit der Art. 56 ff. EG fallen. Art. 56 EG bestimmt, dass im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten sind. Diese Vorschrift und auch die nachfolgenden Vorschriften enthalten keine Legaldefinition des freien Kapitalverkehrs. Eine Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zu der Frage, ob Sachspenden an eine Einrichtung in einem anderen Mitgliedstaat vom Anwendungsbereich des Art. 56 EG erfasst werden, liegt --soweit ersichtlich-- noch nicht vor.

Die Umschreibungen des Begriffs des Kapitalverkehrs in der deutschsprachigen Literatur verlangen grundsätzlich einen Zusammenhang mit einer Vermögens- oder Kapitalanlage, also eine Anlageabsicht im weiteren Sinne (vgl. Nachweise bei von Hippel, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2005, 7). Für die Notwendigkeit einer "Kapitalanlage" könnte auch Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG sprechen. Danach berührt Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, diejenigen einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder "Kapitalanlageort" unterschiedlich behandeln. Als Kapitalanlage im herkömmlichen Sinne ließe sich eine Sachspende von Gegenständen des alltäglichen Gebrauchs aber ebenso wenig einstufen wie eine Geldspende an den Empfänger zur Verwendung für dessen gemeinnützige Zwecke.

Gegen das ausnahmslose Erfordernis einer Anlageabsicht könnte jedoch sprechen, dass der Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 [aufgehoben durch den Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. von Amsterdam --ABlEG 1997 Nr. C 340/1--] (ABlEG Nr. L 178/5) unter XI. mit der Überschrift "Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter" unter B. auch Schenkungen erwähnt. Einem Schenker (Spender) geht es jedoch nicht um eine eigennützige Anlage und Rendite seines Kapitals, sondern allein darum, sein Vermögen oder einen Vermögensgegenstand fremdnützig auf einen anderen zu übertragen.

2. Verstößt die Beschränkung der steuerlichen Begünstigung auf Inlandsspenden gegen die Kapitalverkehrsfreiheit?

Sollten nach Auffassung des EuGH Sachspenden der im Streitfall vorliegenden Art vom Regelungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit umfasst werden, ist zweifelhaft, ob es mit Art. 56 ff. EG vereinbar ist, dass in einem Mitgliedstaat Spenden für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke nur dann steuerbegünstigt sind, wenn sie an eine im Inland ansässige Einrichtung geleistet werden.

Die Frage, ob die Beschränkung der steuerlichen Begünstigung von Spenden auf im Inland ansässige Einrichtungen mit dem Gemeinschaftsrecht und insbesondere mit Art. 56 EG vereinbar ist, ist nicht bereits durch das Urteil des EuGH vom 14. September 2006 in der Rs. C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- Nr. C 281/9) geklärt.

In diesem Verfahren war zu entscheiden, ob die Klägerin, eine Stiftung mit Sitz und Leitung in Italien, in Deutschland mit denjenigen Einkünften von der Körperschaftsteuer befreit war, die sie hier aus der Vermietung eines ihr gehörenden Grundstücks erzielt hat. Die Stiftung war wegen ihrer im Inland erzielten Einkünfte beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG). Es war zu klären, ob es mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, dass § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG beschränkt steuerpflichtige, also nicht im Inland ansässige Einrichtungen, von der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG für gemeinnützige Einrichtungen ausnimmt. Der EuGH hat diese Frage verneint. Er hat jedoch anerkannt, dass ein Mitgliedstaat die Frage der Gemeinnützigkeit einer im Ausland ansässigen Einrichtung nach den Regeln seines nationalen Rechts beurteilen darf (Randnr. 39, 40, 48). Er hat die Finanzbehörde für berechtigt gehalten, durch Auflagen an die beschränkt steuerpflichtige Stiftung den Sachverhalt ebenso aufzuklären wie bei einer im Inland ansässigen Körperschaft (Randnr. 48).

a) Förderung der Allgemeinheit als Entlastung des deutschen Staates

Der EuGH hat in seinem Urteil in ABlEU Nr. C 281/9 (Randnr. 38) unter Hinweis auf die Auffassung des vorlegenden Gerichts, des BFH, angenommen, die Förderung der Allgemeinheit i.S. des § 52 AO setze nicht voraus, dass die Förderungsmaßnahmen den Staatsangehörigen oder Bewohnern Deutschlands zugute kommen müssten. Diese Auffassung ist jedoch umstritten, worauf auch die Generalanwältin in ihrem Schlussantrag vom 15. Dezember 2005 in der Rs. C-386/04 in Randnr. 96 zutreffend hingewiesen hat (vgl. auch Fischer, Finanz-Rundschau 2007, 361, 364). Das Bundesministerium der Finanzen hat diese Frage in einem Schreiben vom 20. September 2005 IV C 4 -S 0181- 9/05 (BStBl I 2005, 902) differenzierter beurteilt. Der deutsche Staat gewähre privaten gemeinnützigen Körperschaften die Steuerbefreiungen, weil sie ihm --entsprechend dem Subsidiaritätsprinzip-- Gemeinwohlaufgaben abnähmen, die er sonst selbst erfüllen und für die er Steuermittel aufwenden müsste. Unter "Allgemeinheit" i.S. des § 52 Abs. 1 AO sei die Bevölkerung Deutschlands bzw. ein Ausschnitt daraus zu verstehen.

b) Verifikation der Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit und Anforderungen an die Wirksamkeit der Steueraufsicht bei beschränkt Steuerpflichtigen

Der EuGH ist in dem Urteil in ABlEU Nr. C 281/9 (Randnr. 41) davon ausgegangen, das vorlegende Gericht habe festgestellt, dass die Stiftung im Streitjahr gemeinnützige Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO verfolgt und auch die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Befreiung von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG erfüllt habe. Tatsächlich hat der vorlegende I. Senat des BFH jedoch in seinem Urteil vom 20. Dezember 2006 I R 94/02 (BFH/NV 2007, 805) im Anschluss an die Entscheidung des EuGH klargestellt, dass derzeit vor dem Hintergrund der tatrichterlichen Feststellungen ungewiss sei, ob die Stiftung den gesetzlichen Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung genüge (vgl. § 63 AO), insbesondere, ob sie die vereinnahmten Mittel zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet habe (§ 55 Abs. 1 Nr. 5, § 58 Nr. 7 Buchst. a AO). Er hat betont, dass eine wirksame Steueraufsicht schon deswegen zu verlangen sei, um vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes dem andernfalls drohenden Vorwurf eines sog. strukturellen Vollzugsdefizits und damit einer gleichheitswidrigen Besteuerung gegenüber vergleichbaren inländischen Stiftungen zu entgehen.

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) entschieden, dass aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung der Gesetzgeber die Festsetzung einer Steuer nicht allein von der Erklärung und den Angaben des Steuerpflichtigen abhängig machen dürfe, sondern die Steuerehrlichkeit durch Kontrollmöglichkeiten abstützen müsse. Im Veranlagungsverfahren bedürfe das Deklarationsverfahren aus verfassungsrechtlichen Gründen der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.

Diesen Grundsatz des deutschen Verfassungsrechts hat der EuGH in seinem Urteil in ABlEU Nr. C 281/9 zwar nicht ausdrücklich in Frage gestellt. Er hat vielmehr --wie bereits dargelegt-- anerkannt, dass die Wirksamkeit der Steueraufsicht ein zwingender Grund des Allgemeininteresses sei, der eine Beschränkung der vom EG-Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen könne (Randnr. 47). Er hat aber insoweit die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und die Möglichkeiten der Amtshilfe aufgrund der Richtlinie 77/799/EWG (RL 77/799/EWG) des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABlEG Nr. L 336/15), geändert durch die Richtlinie 2004/106/EG des Rates vom 16. November 2004 (ABlEU Nr. L 359/30), als ausreichende Maßnahmen für die Durchführung der Steueraufsicht angesehen.

Indes ermöglicht allein die Vorlage von schriftlichen Unterlagen durch den Steuerpflichtigen nicht in allen Fällen die verfassungsrechtlich gebotene Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse. Die Erklärung, die Mittel zu einem bestimmten Zeitpunkt zu einem bestimmten Zweck verwendet zu haben, kann selbst bei Vorlage von Belegen beispielsweise nicht die Prüfung der tatsächlichen Existenz und der Identität eines angeblichen Empfängers der Mittel (Verifikation) ersetzen. Für die Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse reicht häufig eine Buchprüfung gerade nicht aus, sondern sind weitere Angaben und Erläuterungen erforderlich. Diesem Erfordernis trägt die Möglichkeit von Außenprüfungen (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO) und z.B. § 200 AO Rechnung, der die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei einer Außenprüfung im Einzelnen regelt und auch ausdrücklich die Befragung von Angestellten gestattet.

Die Möglichkeiten der Amtshilfe könnten allenfalls dann zu einer ausreichenden Verifikation bezüglich der tatsächlichen Geschäftsführung führen, wenn die Finanzbehörden des ersuchten Mitgliedstaats verpflichtet wären, in Zweifelsfällen auch solche Prüfungen vorzunehmen, die denen einer deutschen Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) entsprechen. Eine derartige Verpflichtung erscheint jedoch zweifelhaft. Denn die Amtshilfe soll lediglich in ergänzenden Beiträgen zu einem fremden Verfahren bestehen und es sollen nicht die gesamten Aufgaben einer fremden Behörde für diese wahrgenommen werden, indem die Hilfe leistende Behörde insgesamt in deren Position einrückt (vgl. Wettner in Schmidt-Aßmann/Schöndorf-Haubold, Der Europäische Verwaltungsverbund, 2005, S. 181, 185).

c) Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Art. 5 Satz 3 EG) bei Verpflichtung zur Prüfung der Gemeinnützigkeit einer im Inland nicht (beschränkt) steuerpflichtigen Einrichtung

Der vorliegende Fall und der des Urteils in ABlEU Nr. C 281/9 unterscheiden sich in wesentlicher Hinsicht voneinander. Die Stiftung war nach deutschem Recht beschränkt steuerpflichtig und damit waren Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 AO im Interesse der gleichmäßigen Besteuerung von Amts wegen zu prüfen. Die Stiftung war die Steuerschuldnerin (§ 43 AO) und ihr gegenüber war --soweit nicht ein Befreiungstatbestand erfüllt war-- die Steuer festzusetzen. Im vorliegenden Fall hingegen geht es um die Einkommensteuer des Spenders. Das Steuerschuldverhältnis besteht ausschließlich zwischen ihm und der Finanzbehörde. Zwischen dem in Portugal ansässigen Seniorenheim, dem Empfänger der Sachspende, und Deutschland bestehen keine Beziehungen. Die steuerlichen Belange dieses Seniorenheims gehen die deutschen Finanzbehörden nach deutschem Steuerrecht nichts an.

Würde man die in dem Urteil in ABlEU Nr. C 281/9 entwickelten Grundsätze auf Auslandsspenden eines inländischen Steuerpflichtigen ausdehnen, müssten die deutschen Finanzbehörden die steuerlichen Verhältnisse eines in Deutschland nicht steuerpflichtigen Rechtsträgers prüfen. Sie müssten ermitteln, ob eine ausländische Einrichtung, die in keiner Beziehung zu Deutschland steht, die Voraussetzungen erfüllt, um nach deutschem Recht als gemeinnützig anerkannt zu werden. Diese Prüfung ist umfänglich (z.B. Wettbewerbssituation vor Ort, Höhe der gezahlten Gehälter, Zeitnähe der Mittelverwendung, Unmittelbarkeit der Aufgabenerfüllung).

Selbst wenn insoweit theoretisch eine Sachverhaltsaufklärung, deren Ausmaß den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die erforderliche Verifikation genügt, durch die Inanspruchnahme von Amtshilfe möglich wäre, würde dies jedenfalls einen Verstoß gegen den auch im Gemeinschaftsrecht anerkannten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 15. April 1997 Rs. C-27/95, EuGHE 1997, I-1847, Randnr. 17) begründen. Denn es stünde jedem Bürger durch die Gewährung einer --ggf. sehr niedrigen-- Spende an eine Einrichtung in einem anderen Mitgliedstaat oder sogar in einem Drittstaat frei, die Prüfung der Gemeinnützigkeit dieser Einrichtung nach den Vorschriften der deutschen Gesetze zu erzwingen. Die Prüfung der --aus einer anderen Sprache zu übersetzenden-- Satzung und sonstigen Unterlagen sowie der tatsächlichen Geschäftsführung würde für die betroffenen Finanzbehörden einen Verwaltungsaufwand verursachen, dessen Ausmaß zwar zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung von im Inland ansässigen steuerpflichtigen Rechtsträgern erforderlich ist, der aber nicht für die Prüfung der steuerlichen Begünstigung von ggf. sehr niedrigen Spenden angemessen ist. Auch besteht zwischen der tatsächlichen Möglichkeit der Sachverhaltsaufklärung und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ein Zusammenhang. Denn es ist von einem allgemeinen Recht zur Verweigerung der Amtshilfe auszugehen, wenn mit ihr ein unverhältnismäßiger Aufwand verbunden wäre (vgl. Wettner, a.a.O., S. 200). Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften hat in ihrer Mitteilung an den Rat und das Europäische Parlament über die Entwicklung der Zusammenarbeit der Verwaltungen bei der Anwendung und Durchsetzung des Gemeinschaftsrechts für den Binnenmarkt vom 16. Februar 1994 den Kostenaspekt als Maßstab der Angemessenheit der Verwaltungskooperation hervorgehoben, wenn sie bestimmt, dass die Kooperation auch "einen Gegenwert für die anfallenden Kosten sichern (sollte), indem sichergestellt wird, dass der Nutzen in einem angemessenen Verhältnis zu den aufgewendeten Ressourcen steht" (KOM/94/29 ENDG, S. 5). Dementsprechend brauchen deutsche Behörden nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 des Gesetzes zur Durchführung der EG-Richtlinie über die gegenseitige Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern, bestimmter Verbrauchsteuern und der Steuern auf Versicherungsprämien (BGBl I 1985, 2436) Auskünfte nicht zu erteilen, wenn sie sie nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand erteilen könnten.

Dem Einwand der Unangemessenheit von Kosten und Nutzen lässt sich nicht damit begegnen, dass man die deutschen Finanzbehörden darauf verweist, es stünde ihnen frei, aus Kostengründen auf die erforderliche Verifikation zu verzichten. Denn die Wirksamkeit der Steueraufsicht ist --wie bereits ausgeführt-- als ein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine Beschränkung der vom EG-Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen kann, anerkannt (EuGH-Urteil in ABlEU Nr. C 281/9, Randnr. 47, m.w.N.).

Der Senat ist deshalb der Auffassung, dass die Beschränkung der steuerlichen Begünstigung von Spenden an im Inland ansässige Einrichtungen durch Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG gedeckt ist. Nach dieser Bestimmung ist es den Mitgliedstaaten ausdrücklich erlaubt, bei den Vorschriften ihres Steuerrechts die Steuerpflichtigen mit unterschiedlichem Kapitalanlageort unterschiedlich zu behandeln. Der Senat vermag in der Unterscheidung nach dem Ort der Ansässigkeit des Spendenempfängers weder eine willkürliche Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Art. 58 Abs. 3 EG) zu sehen. Vielmehr kann die fehlende Harmonisierung des Rechts der Gemeinnützigkeit nicht dadurch unterlaufen werden, dass man den Mitgliedstaaten die Aufklärung der tatsächlichen Verhältnisse von Rechtsträgern in anderen Mitgliedstaaten und deren steuerrechtliche Beurteilung aufbürdet, obwohl gegenüber diesen Rechtsträgern kein Steueranspruch besteht und auch nicht geltend gemacht wird.

3. Das Verhältnis von nationalem Verfahrensrecht und der Amtshilfe nach der RL 77/799/EWG

Sollte der Auffassung des Senats nicht zu folgen sein, stellt sich für das weitere Vorgehen im vorliegenden Fall die Frage nach dem Umfang der Aufklärungspflichten der Finanzbehörde bzw. des FG.

Da ein Auslandssachverhalt vorliegt, dürfen sich die Finanzbehörden und die FG nach deutschem Verfahrensrecht gemäß § 90 Abs. 2 AO darauf beschränken, dem Steuerpflichtigen die Vorlage aller Unterlagen und sonstigen Beweismittel sowie die Stellung von Zeugen aufzugeben, die sie benötigen, um die Gemeinnützigkeit der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Einrichtung zu prüfen. Legt der Steuerpflichtige keine Unterlagen vor oder hält die Finanzbehörde die vorgelegten Unterlagen nicht für einen ausreichenden Nachweis der Gemeinnützigkeit oder werden als erforderlich angesehene Zeugen nicht gestellt, kann die Finanzbehörde nach deutschem Recht nach den Grundsätzen der Feststellungslast (objektive Beweislast) eine Entscheidung zu Lasten des Steuerpflichtigen treffen. Dasselbe gilt für die FG.

Für den Senat stellt sich die Frage, ob sich das FA auf eine Aufforderung an den Kläger zur Beibringung der für die Prüfung der Gemeinnützigkeit erforderlichen Unterlagen und Nachweise beschränken darf oder ob es aufgrund des Gemeinschaftsrechts verpflichtet ist, Auskünfte im Wege der Amtshilfe einzuholen. Der EuGH hat in dem Urteil in ABlEU Nr. C 281/9 (Randnr. 50) darauf hingewiesen, dass sich die betroffenen Finanzbehörden "darüber hinaus" aufgrund der RL 77/799/EWG an die Behörden des anderen Mitgliedstaats wenden "können", um weitere Auskünfte zu erhalten. Der Senat versteht dies dahin, dass sie zur Einholung derartiger Auskünfte aber nicht verpflichtet sind und ihre Entscheidung nach dem in ihrem Mitgliedstaat geltenden Verfahrensrecht treffen dürfen.

IV. Vorlage an den EuGH

Der Senat setzt das Revisionsverfahren gemäß § 121 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung aus und legt dem EuGH folgende Fragen gemäß Art. 234 EG zur Vorabentscheidung vor:

1. Werden vom Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG) Sachspenden des Angehörigen eines Mitgliedstaats in Form von Gegenständen des täglichen Gebrauchs an Einrichtungen, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat haben und die nach dem Recht ihres Mitgliedstaats als gemeinnützig anerkannt sind, umfasst?

2. Falls die Frage zu 1. bejaht wird:

Widerspricht es --unter Berücksichtigung der Verpflichtung der Finanzbehörde zur Verifikation von Erklärungen des Steuerpflichtigen und des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (Art. 5 Satz 3 EG)-- der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG), wenn nach dem Recht eines Mitgliedstaats Spenden an gemeinnützige Einrichtungen nur dann steuerbegünstigt sind, wenn Letztere in diesem Mitgliedstaat ansässig sind?

3. Falls die Frage zu 2. bejaht wird:

Begründet die RL 77/799/EWG eine Pflicht der Finanzbehörde eines Mitgliedstaats, zur Aufklärung eines Sachverhalts, der in einem anderen Mitgliedstaat verwirklicht wurde, die Hilfe der Verwaltungsbehörden des anderen Mitgliedstaats in Anspruch zu nehmen, oder kann der Steuerpflichtige darauf verwiesen werden, dass er nach dem Verfahrensrecht seines Mitgliedstaats bei Auslandssachverhalten die Feststellungslast (objektive Beweislast) trägt?

Ende der Entscheidung