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Die Forfaitierung künftiger Forderungen ist nur dann als Kauf und nicht als Darlehensverhältnis zu behandeln, wenn das Bonitätsrisiko vollständig auf den Käufer übergeht.

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 118 Abs. 2

Urteil vom 5. Mai 1999 - XI R 6/98 -

Vorinstanz: FG Hamburg (EFG 1998, 580)

Streitig ist, ob die Forfaitierung künftig entstehender Mietforderungen als Kauf zu behandeln ist oder zu einem Darlehensverhältnis und damit zum Ansatz von Dauerschulden führt.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr ein Einzelunternehmen. Zudem war er Alleingesellschafter einer GmbH. Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vermietete er der GmbH Betriebsgebäude.

Für sein Einzelunternehmen hatte der Kläger langfristige Darlehen aufgenommen, die durch Grundschulden auf den vermieteten Grundstücken abgesichert waren. Diese Darlehen wurden durch die Bank B abgelöst. Zu ihrer Rückführung verkaufte der Kläger der B im Jahr 1986 künftig entstehende Forderungen aus vier Mietverträgen gegen die GmbH einschließlich ihm aus den Verträgen zustehende Ersatzansprüche zum Kaufpreis von 7,25 Mio. DM (Vertrag I vom 30. Juni 1986 mit Nachtrag vom 28. Mai 1989) und trat ihr die genannten Ansprüche ab. Der feststehende monatliche Teilbetrag der abgetretenen Mietforderungen und die Laufzeit von 14 1/2 Jahren (beginnend ab 1. Juli 1986) entsprachen nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) den Annuitäten des ursprünglichen Darlehens. 1988 verkaufte der Kläger an die B weitere Mietforderungen neben Ersatzansprüchen aus der Vermietung von Gebäuden und eines Hochregallagers an die GmbH zum Barwert von 2,1 Mio. DM (Vertrag II vom 21. Juni 1988 und 28. Mai 1989). Der Berechnung der Mieten lag ein bestimmter Finanzierungszinssatz zugrunde, der durch gegenseitige schriftliche Vereinbarung geändert werden konnte. Der jeweilige Kaufpreis entsprach dem auf den Tag der Zahlung abgezinsten Barwert der Mietforderungen.

In seinen Bilanzen wies der Kläger jeweils einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) in Höhe des Barwerts der künftigen Mietforderungen aus. Zum (abweichenden Bilanzstichtag) 30. Juni des Streitjahres 1989 betrug der PRAP für den Vertrag I 5 639 715,75 DM und für den Vertrag II 1 910 444,54 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging von einem Darlehensverhältnis aus und behandelte den in den Mietzahlungen enthaltenen Zinsanteil in Höhe von 457 766 DM (Vertrag I) und 136 003 DM (Vertrag II) als Dauerschuldzinsen; er erhöhte den Gewerbeertrag des Klägers im Streitjahr um die Hälfte dieser Beträge (§ 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--). Die Hinzurechnung von Dauerschulden beim Gewerbekapital blieb ohne Auswirkung.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus, im Streitfall handele es sich um sog. unechte Forfaitierungen. Das Risiko der Bonität der Forderungen sei beim Kläger verblieben. Der Forderungsverkauf habe sich seinem wirtschaftlichen Gehalt nach als Vorfinanzierung des Forderungseingangs dargestellt, der sich sowohl zivil- als auch steuerrechtlich als Darlehensverhältnis darstelle. Dem stünde der bilanzielle Ausweis als PRAP nicht entgegen.

Der Kläger sei verpflichtet geblieben, im Falle eines Forderungsausfalles mit seinem Grundstück einzustehen, wobei es auf den Grund des Forderungsausfalles nicht angekommen sei. Gemäß Ziff. 8 Abs. 1 des Vertrages I seien neben den Haftungsrisiken aus dem Vertrag auch "die der Bank abgetretenen Forderungen" gesichert worden. Gleichermaßen sei die Forderung gegen den Kläger aus Ziff. 5.3 des Vertrages II, das Mietobjekt unter den dort genannten Umständen zu verwerten, abgesichert gewesen. Das Grundstück des Klägers sei somit hinsichtlich des Bonitätsrisikos weiterhin verhaftet geblieben. Im einzelnen wird auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 580 abgedruckten Entscheidungsgründe verwiesen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Dem FG sei zwar im Ausgangspunkt zu folgen, daß im Fall sog. unechter Forfaitierung, d.h. wenn das Bonitätsrisiko trotz des Verkaufs der Forderungen beim Verkäufer verbleibe, von einem Darlehensverhältnis auszugehen sei. Im Streitfall seien sich aber beide Parteien darüber einig gewesen, daß B das Bonitätsrisiko tragen solle. Dies habe die B mit Schreiben vom 11. Juni 1996, um Unklarheiten auszuschließen, auch bestätigt. Unklare Bestimmungen oder Lücken in den Verträgen seien im Sinne der Parteien auszufüllen. Dies gelte um so mehr, wenn diese wie vorliegend keine gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen verfolgten.

Die Sicherung von Ansprüchen der B durch Grundschulden im Vertrag I habe nur das Risiko des Entstehens und des Bestandes der Forderungen (Veritätsrisiko) betroffen. Ziff. 7 Abs. 2 sei insoweit eindeutig, Ziff. 8 Abs. 1 enthalte keine Erweiterungen. Gleiches gelte für Vertrag II. Der Übergang des Bonitätsrisikos auf die B werde auch nicht durch Ziff. 5.3 dieses Vertrages unterlaufen. Daraus sei lediglich abzuleiten, daß unter den angegebenen Voraussetzungen der Kläger, nicht hingegen B zur Ausübung der Gestaltungsrechte aus dem Mietvertrag befugt sei. Nichts anderes ergebe sich aus Ziff. 6.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und die angefochtenen Bescheide aufzuheben und den Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag des Streitjahres auf ... DM festzusetzen.

Das FA tritt der Revision --im wesentlichen mit den Gründen der Vorentscheidung-- entgegen.

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Auslegung der vorliegenden Verträge durch das FG mit dem Ergebnis, daß es sich um Darlehensverhältnisse handelt und somit Dauerschuldzinsen anzusetzen sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Einer Forfaitierung von Mietforderungen liegen zwei verschiedene Rechtsverhältnisse zugrunde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Juli 1996 I R 94/95, BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122).

Zum einen besteht ein Dauerrechtsverhältnis zwischen Vermieter und Mieter. Daneben steht das Forfaitierungsgeschäft als Vertrag, durch den der Vermieter die künftig fällig werdenden Mietforderungen gegen Entgelt abtritt. Wenn die synallagmatischen Verpflichtungen aus diesem Vertrag mit der Forderungsabtretung und der Zahlung des Forfaitierungserlöses erfüllt sind ("à forfait" = in Bausch und Bogen), ist von einem Kauf auszugehen. Dem folgt auch die steuerrechtliche Beurteilung (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 5 Rn. 270, 732; Schreiber in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 1998, § 5 EStG Rn. 740; vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 5 EStG Anm. 2000). Die Annahme eines Kaufs setzt aber jedenfalls voraus, daß das Risiko der wirtschaftlichen Verwertbarkeit der Forderungen (Bonitätsrisiko) auf den Erwerber übergeht, insoweit also keine Möglichkeit des Regresses besteht (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. Juni 1994 XI ZR 183/93, BGHZ 126, 261, 263). Nach den Regeln des Kaufrechts haftet der Verkäufer nämlich lediglich für den rechtlichen Bestand und das künftige Entstehen (Verität) der verkauften Forderungen.

Verbleibt hingegen das Bonitätsrisiko (damit die Delkrederehaftung) hinsichtlich der abgetretenen Forderungen (teilweise) beim Verkäufer, liegt eine sog. unechte Forfaitierung vor. Die Zahlung des "Kaufpreises" stellt dann eine bloße Vorfinanzierung der Mietforderungen dar, deren Abtretung lediglich erfüllungshalber erfolgt (§ 364 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). In diesem Fall ist von einem Darlehensverhältnis (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443, 446; BGH-Urteil vom 14. Oktober 1981 VIII ZR 149/80, BGHZ 82, 50, 61, m.w.N.) und bei entsprechender Laufzeit von einer Dauerschuld auszugehen. Die Zinsen einschließlich des dem jeweiligen ratierlichen Aufstockungsbetrag entsprechenden Aufwands sind dann als Entgelt i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG zu behandeln (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. Januar 1996 IV B 2 -S 2170- 135/95, BStBl I 1996, 9, unter IV.). Über diese rechtlichen Grundsätze besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Die (vorliegend strittige) Abgrenzung der echten von der unechten Forfaitierung ist im jeweiligen Einzelfall aufgrund einer Gesamtbetrachtung der vertraglichen Bestimmungen vorzunehmen. Da ein Kauf "à forfait" bereits begrifflich die vollständige Erfüllung der synallagmatischen Verpflichtungen eines Kaufgeschäfts voraussetzt, kann von einer echten Forfaitierung nur ausgegangen werden, wenn die vertraglichen Bestimmungen den vollständigen Übergang des Bonitätsrisikos vorsehen (vgl. dazu auch Papperitz, Deutsches Steuerrecht 1993, 1841; Bink, Der Betrieb 1987, 1106).

2. Im Streitfall ist das FG aufgrund seiner Würdigung der vertraglichen Bestimmungen zum Ergebnis gelangt, daß der Kläger von der Delkrederehaftung hinsichtlich der abgetretenen Forderungen nicht vollständig befreit ist. Danach bleibt der B im Falle eines Forderungsausfalls jeweils die Möglichkeit eines Zugriffs auf das dem Kläger gehörende an die GmbH vermietete Betriebsgrundstück.

Diese Auslegung der vertraglichen Bestimmungen entspricht den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist zumindest möglich und damit für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Anm. 17). Das FG hat den objektiven Erklärungsinhalt der vertraglichen Bestimmungen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben und der Verkehrssitte zugrunde gelegt (§ 157 BGB). Andererseits waren die Beteiligten im Rahmen der gewechselten Schriftsätze, auf die das FG Bezug nimmt, und in der mündlichen Verhandlung vor dem FG in der Lage, einen etwa abweichenden Parteiwillen und die Begleitumstände zur Geltung zu bringen (§ 133 BGB). Eine weitere Ermittlung dessen, was die Vertragspartner gewollt haben, war auch unter Berücksichtigung der Bestätigung der B vom 11. Juni 1996 nicht geboten; denn sie enthält --wie das FG ausgeführt hat-- "die heutige --also nach fast vollständiger Vertragsabwicklung-- Ansicht über die Auslegung des Vertragswortlauts".

Das FG hat berücksichtigt, daß der Kläger zwar nach Ziff. 7 Abs. 1 des Vertrages I und Ziff. 5.1 des Vertrages II lediglich für den rechtlichen Bestand und das künftige Entstehen (Verität) der verkauften Forderungen haftete, nach Ziff. 7 Abs. 2 Satz 2 des Vertrages I bzw. Ziff. 5.5 des Vertrages II dagegen nicht für die Zahlungsfähigkeit des Mieters, bzw. die Werthaltigkeit der Forderungen.

Andererseits hat das FG in seine Gesamtbeurteilung zutreffend aber auch die Möglichkeiten einer Regreßnahme durch Verwertung von Sicherheiten einbezogen. So sieht Ziff. 8 Abs. 1 Satz 1 des Vertrages I nicht nur eine Sicherung der in diesem Vertrag vereinbarten Haftung des Klägers durch Grundschulden auf den Mietobjekten des Klägers vor, sondern erstreckt diese Sicherung auch auf die "der Bank abgetretenen Forderungen". Nach dem Wortlaut der Bestimmung ist es --entgegen der Auffassung des Klägers-- zumindest möglich, wenn nicht sogar zwingend, davon auszugehen, daß es sich dabei um die abgetretenen Forderungen handelt, die Gegenstand der Forfaitierung sind. Der Umfang dieser Sicherung ist nicht eingeschränkt, sie erstreckt sich somit nicht nur auf die Rechtsbestandsgarantie, sondern auch auf das Bonitätsrisiko. Im Nachtrag zum Vertrag I ist Ziff. 8 Abs. 1 insoweit unverändert geblieben. Vertrag II enthält in Ziff. 5.3 die Verpflichtung des Klägers für den Fall, daß ihm infolge der Verletzung der Vertragspflichten durch den Mieter ein sofortiges Recht zur Kündigung eines Mietvertrags zusteht, dieses Recht in Abstimmung mit der Bank unverzüglich auszuüben. Der Kläger tritt die ihm im Zusammenhang mit der Kündigung zustehenden Ansprüche an die B ab und ist verpflichtet, sie auf Verlangen der B für diese geltend zu machen und das Mietobjekt in Abstimmung mit der B --durch Veräußerung oder Vermietung oder in anderer Weise-- zu verwerten, soweit er nicht die Abführung der Mietzahlungen auf andere, der B genehme Weise erreicht. Auch aus dieser Bestimmung konnte das FG entgegen der Auffassung des Klägers nicht lediglich dessen Verpflichtung, unter den genannten Voraussetzungen Gestaltungsrechte im Rahmen des Mietverhältnisses auszuüben, sondern die Möglichkeit der B ableiten, eine Verwertung der dem Kläger gehörenden Mietobjekte durchzusetzen, wenn die Abführung der Mietraten nicht auf andere, ihr genehme Weise erreicht wird. Diese Möglichkeit ergibt sich bereits, wenn der Mieter seinen Verpflichtungen aus dem Mietvertrag nicht nachkommt und dem Kläger daher ein Kündigungsrecht zusteht, also auch im Falle eines Zahlungsverzugs der GmbH. Dem steht die Überschrift zu Ziff. 5 "Rechtsbestandsgarantie" nicht entgegen. Die Ansprüche der B aus Ziff. 5, also auch aus Ziff. 5.3, sind gemäß Ziff. 6 des Vertrages II ebenfalls durch Grundschulden auf den Mietobjekten abgesichert. Dies rechtfertigt die Folgerung des FG, daß der B --wie im Vertrag I-- im Falle des Ausfalls von Mietforderungen eine eigene Zugriffsmöglichkeit auf das Grundstück des Klägers zukommt.

Aus den Bestimmungen der §§ 437, 438 BGB ergibt sich nichts anderes. Es handelt sich um dispositives Recht, das zusätzliche und abweichende (vertragliche) Bestimmungen wie vorliegend nicht hindert.

Der Auslegung der Verträge durch das FG steht auch der Inhalt des Schreibens der B vom 11. Juni 1996 nicht entgegen, wonach im Falle beider Verträge ein regreßloser Forderungsankauf erfolgen sollte. Diese Aussage ist das Ergebnis einer nach weitgehender Abwicklung der Verträge vorgenommenen Prüfung der Frage des Bonitätsrisikos und eine rechtliche Würdigung durch die B. Sie hindert eine abweichende Auslegung der vertraglichen Bestimmungen durch das FG nicht.

3. Auch im Hinblick auf die Ausgestaltung der vorliegenden Forfaitierung (Kalkulation der Mietforderungen aufgrund eines bestimmten Zinssatzes, Beibehaltung der Annuitäten der zwischenzeitlich von der B gewährten Darlehen) konnte das FG davon ausgehen, daß es sich um eine Vorfinanzierung der künftigen Mietforderungen im Sinne der Fortführung der Darlehen der B handelte.

4. Der vom Kläger gebildete Passivposten ist somit nicht als PRAP, sondern als Verbindlichkeit zu qualifizieren. Er ist daher --entsprechend der Handhabung durch den Kläger-- an den jeweiligen Bilanzstichtagen mit dem Barwert anzusetzen. Eine lineare Auflösung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 181, 64, BStBl II 1997, 122) scheidet aus. Der jeweilige Barwert und die Höhe der anzusetzenden Entgelte ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Ende der Entscheidung