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Der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen wird nicht gekürzt bei Personen, die nach § 2 Abs. 1 Nr. 11 AVG pflichtversichert sind.

EStG 1990 i.d.F. des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a; § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 AVG § 2 Abs. 1 Nr. 11

Urteil vom 19. Mai 1999 - XI R 64/98 -

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1998, 868)

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte u.a. als Wirtschaftsprüfer und Vorstandsmitglied der T-AG (Arbeitgeber) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Aufgrund einer Pensionszusage seines Arbeitgebers hatte er eine Anwartschaft auf eine betriebliche Altersversorgung. Seit dem 1. September 1985 war er auf Antrag nach § 2 Abs. 1 Nr. 11 des Angestelltenversicherungsgesetzes (AVG) bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) rentenversichert. Die Beiträge an die BfA leistete er aus eigenem Einkommen. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1993 kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den sog. Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1990 in der Fassung des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl I, 2310, BStBl I 1994, 50) (EStG) um 16 v.H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit auf 0 DM. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht wies die Klage ab; die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 868 veröffentlicht. Zwar übe der Kläger in der Terminologie des Sozialrechts eine rentenversicherungspflichtige Tätigkeit aus. Allerdings ändere die Antragsversicherung nichts daran, daß er als Vorstandsmitglied nach § 3 Abs. 1 a i.V.m. § 2 Abs. 1 a AVG nicht zum unmittelbar kraft gesetzlichen Zwangs rentenversicherungspflichtigen Personenkreis gehöre. Nach der Zielvorstellung des Gesetzes sei aber eine Auslegung in dem Sinn geboten, daß nur die originär gesetzlich Pflichtversicherten gemeint sein könnten. Pflichtversicherung bedeute Zwangsmitgliedschaft. Es sollten nur die Steuerpflichtigen begünstigt sein, die ihre Beiträge zur Altersvorsorge in voller Höhe selbst aufbrächten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 1989 X R 183/87, BFHE 159, 80, BStBl II 1990, 218).

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 10 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei der Vorwegabzug zu kürzen, wenn Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht würden (Alternative 1) oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG (Alternative 2) gehöre. Da die "originär gesetzlich Pflichtversicherten" von der 1. Alternative erfaßt würden, könnte die Alternative 2 nur die Arbeitnehmer betreffen, die nicht schon als Beschäftigte nach § 1 des Sechsten Buches des Sozialgesetzbuches (SGB VI) Zwangsmitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung seien. Aus dem Querverweis auf § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG könne nur geschlossen werden, daß der Vorwegabzug bei Vorstandsmitgliedern in den Fällen zu kürzen sei, in denen diese nicht antragsgemäß der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlägen und eine Altersversorgungsanwartschaft erworben hätten. Anderenfalls hätte die Verknüpfung von Nicht-Versicherungspflicht und Alterversorgungsanwartschaft keinen Sinn. Dem Gesetzgeber sei bekannt gewesen, daß sich die im Sozialrecht und im Steuerrecht verwendete Bezeichnung "nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen" sowohl auf die zwangsweise als auch auf eine antragsgemäße Pflichtmitgliedschaft beziehen könne. Diese Auslegung sei auch systemgerecht; es habe ein Ausgleich für die Pflichtversicherten geschaffen werden sollen, die ihren gesamten Pflichtbeitrag allein zu tragen hätten.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Vorentscheidungen in der Weise zu ändern, daß eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG unterbleibt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Nach dem Gesetzeszweck sollen nur die Steuerpflichtigen begünstigt werden, die ihre Beiträge zur Altersvorsorge in voller Höhe selbst aufbringen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); das angefochtene Urteil verletzt § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG.

1. Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG ist der zusätzliche Sonderausgabenhöchstbetrag für Versicherungsbeiträge (sog. Vorwegabzug) zu kürzen um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder wenn der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehört. Zu diesem Personenkreis gehören nach Nr. 1 Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren, oder nach Nr. 2 Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Versicherungspflicht unterliegen und die im Zusammenhang mit einer ausgeübten Berufstätigkeit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben.

2. Im Streitfall, in dem eine Kürzung des Vorwegabzugs nur über § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG in Betracht kommt, sind die Voraussetzungen dieser Norm nicht erfüllt. Der Kläger unterliegt der gesetzlichen Versicherungspflicht.

Der Kläger war gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 11 AVG in der Rentenversicherung versichert. Dieser Tatbestand ist geregelt unter "Erster Abschnitt - B. Kreis der versicherten Personen - I. Versicherungspflicht". Die Versicherung nach § 2 Abs. 1 Nr. 11 AVG ist damit eine Form der gesetzlichen Versicherungspflicht (vgl. dazu auch Harthun-Kindl/Fichte, in Koch/Hartmann, Das Angestelltenversicherungsgesetz, Bd. IV, § 2 AVG V 64/53 f.). In vergleichbarer Weise ist die in § 4 SGB VI geregelte "Versicherungspflicht auf Antrag" eine Erscheinungsform der im Ersten Abschnitt des SGB VI geregelten Versicherung kraft Gesetzes, die sich von der im Zweiten Abschnitt (§ 7 SGB VI) geregelten freiwilligen Versicherung unterscheidet. Machen Vorstandsmitglieder einer AG von dem Recht auf Antragspflichtversicherung Gebrauch, so üben sie eine rentenversicherungspflichtige Tätigkeit aus (Urteil des Bundessozialgerichts vom 31. Mai 1989 4 RA 22/88, BSGE 65, 113).

Der Vorwegabzug wurde durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1961 in das Gesetz aufgenommen; er soll den selbständig Tätigen einen Ausgleich dafür bieten, daß der gesetzliche Beitragsanteil des Arbeitgebers zur Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wird (vgl. Begründung zum StÄndG 1961, BTDrucks 3/2573, 21). Nach der Begründung zum StÄndG 1977 (BTDrucks 8/292, 21) soll der zusätzliche Höchstbetrag nach seiner Zweckbestimmung einen Ausgleich dafür bieten, daß bei Arbeitnehmern der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei bleibe, während der selbständig Tätige seine Beiträge zur Altersvorsorge in voller Höhe selbst aufbringen müsse; unter § 10 Abs. 3 Nr. 2 Doppelbuchst. bb EStG fielen die Steuerpflichtigen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlägen, denen jedoch ohne eigene Beitragsleistung eine betriebliche Pensionsanwartschaft zugesagt werde (z.B. Vorstandsmitglied einer AG). Nach der Begründung zum Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990 sollte der bisherige § 10 Abs. 3 EStG (nur) neu gefaßt werden. Eine sachliche Änderung war nicht beabsichtigt.

Aus dem aufgezeigten Gesetzeszweck ergibt sich, daß die Regelung über den Vorwegabzug an die sozialrechtliche "gesetzliche Rentenversicherungspflicht" anknüpft. Daraus folgt, daß auch der nach § 2 Abs. 1 Nr. 11 AVG Versicherte der gesetzlichen Versicherungspflicht unterliegt und bei ihm der Vorwegabzug nicht gekürzt wird (so auch Söhn, in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr. P 53; Nolde, in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 10 EStG Anm. 401 b; Lindberg/Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 Rz 194; Siebenhüter, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10c EStG Anm. 54; Abschn. 106 Abs. 2 Nr. 2 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987). Daß der Kläger aufgrund einer Pensionszusage seines Arbeitgebers noch Inhaber einer Anwartschaft auf eine betriebliche Altersversorgung war, für die er selbst keine Beiträge aufzubringen brauchte, hat für die Frage der Berechtigung des Vorwegabzugs, der als Ausgleich für die Steuerfreiheit der Arbeitgeberpflichtbeiträge gewährt wird, keine Bedeutung. Begünstigt sind nach dem Gesetzeszweck die Steuerpflichtigen, die ihre Pflichtbeiträge zur Altersvorsorge in voller Höhe selbst aufbringen.

Das FA kann sich nicht mit Erfolg auf das BFH-Urteil in BFHE 159, 80, BStBl II 1990, 218 berufen. Dieser Entscheidung lag der Fall zugrunde, daß ein Vorstandsmitglied eine nicht entziehbare Pensionszusage ohne eigene Beitragsleistung erworben hatte. Im Gegensatz zum Streitfall unterlag es aber nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht.

Ende der Entscheidung