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I. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Kläger, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagten (Kläger) werden als Ehepaar gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Inhaber eines Friseurbetriebes. Er erzielte im Streitjahr (1987) u.a. Einkünfte aus der Durchführung von Fotoarbeiten für Werbezwecke. Hierfür suchte er geeignete Modelle, Fotografen und Aufnahmeplätze aus. Requisiten, Kleider, Schmuck und andere Accessoires wurden nach seinen Anweisungen beschafft, die Modelle nach seinen Vorstellungen geschminkt und frisiert. Die bestellten Fotografen machten die Aufnahmen, die den Auftraggebern zur Verwertung überlassen wurden, nach seinen Anweisungen.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfaßte den vom Kläger erklärten Gewinn aus dieser Tätigkeit (97 573 DM) nicht als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, sondern zusammen mit dem Gewinn des Klägers als Friseur (1 541 DM) einheitlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das Urteil des Finanzgerichts (FG) im ersten Rechtsgang, welches in Sachen Einkommensteuer 1987 der Kläger und Gewerbesteuermeßbetrag 1987 des Klägers ergangen war, auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Im zweiten Rechtsgang wies das FG nach Einholung eines Sachverständigengutachtens die Klage in Sachen Einkommensteuer 1987 ab und legte die Kosten des Verfahrens gemäß § 137 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA auf. Über die Klage in Sachen Gewerbesteuermeßbetrag 1987 des Klägers entschied es bislang nicht. Das FG führte aus, unter Anwendung der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätze übe der Kläger eine gewerbliche und keine künstlerische Tätigkeit aus. Dies habe auch der Gutachter festgestellt. Der Senat sehe keinen Anlaß, das vom Gutachter gefundene Ergebnis in Zweifel zu ziehen; er sehe sich insbesondere nicht veranlaßt, ein weiteres Gutachten einzuholen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 574 veröffentlicht.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie tragen vor, das FG habe gegen § 76 FGO verstoßen. Das Gutachten weise grobe Mängel auf, da es die Arbeiten des Klägers ausschließlich nach Kriterien beurteile, nach denen nur ein Fotograf beurteilt werden könne. Unabhängig davon verletze die Auslegung des Kunstbegriffs durch das FG die Rechte der Kläger nach Art. 5 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG).

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1987 wie beantragt festzusetzen.

Das FA hat unselbständige Anschlußrevision eingelegt. Es beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als ihm die Kosten des Verfahrens einschließlich derjenigen des Revisionsverfahrens XI R 62/95 auferlegt worden sind, außerdem die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor, es habe nach den Rechtsausführungen des BFH im Urteil vom 17. Januar 1996 XI R 62/95 (BFH/NV 1996, 527) die erforderlichen behördlichen Ermittlungen sachgerecht angestellt. Wäre die Bindung gemäß § 126 Abs. 5 FGO vom FG beachtet worden, hätte es nach § 135 Abs. 1 FGO die Verfahrenskosten den Klägern auferlegen müssen.

II. 1. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Einkünfte des Klägers in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht als Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit beurteilt. Die Auslegung des Tatbestandsmerkmals "künstlerische Tätigkeit" durch den BFH verstößt nicht gegen Art. 5 Abs. 3 GG.

a) Die Aufklärungsrüge der Kläger kann schon deshalb keinen Erfolg haben, weil diese in der mündlichen Verhandlung vor dem FG keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt haben (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozeßordnung).

b) Ein Gewerbebetrieb im Sinn des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie u.a. nicht als Ausübung eines freien Berufs anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 EStG). Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehört die selbständig ausgeübte künstlerische Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH übt ein Steuerpflichtiger eine künstlerische Tätigkeit aus, wenn er eine eigenschöpferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt, und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus grundsätzlich eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (BFH-Urteile vom 7. Oktober 1971 IV R 139/66, BFHE 104, 314, BStBl II 1972, 335; vom 14. Dezember 1976 VIII R 76/75, BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474; vom 2. Dezember 1980 VIII R 32/75, BFHE 132, 77, BStBl II 1981, 170; vom 22. März 1990 IV R 145/88, BFHE 160, 253, BStBl II 1990, 643; vom 11. Juli 1991 IV R 33/90, BFHE 165, 362, BStBl II 1992, 353; vom 11. Juli 1991 IV R 15/90, BFHE 165, 216, BStBl II 1991, 889; vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413; vom 30. März 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864).

c) Diese Auslegung des Tatbestandsmerkmals "künstlerische Tätigkeit" durch den BFH trägt Art. 5 Abs. 3 GG in gebotenem Maße Rechnung.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu Art. 5 Abs. 3 GG liegt das Wesen künstlerischer Betätigung in der freien schöpferischen Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen, Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden. Alle künstlerische Tätigkeit ist ein Ineinander von bewußten und unbewußten Vorgängen, die rational nicht aufzulösen sind. Beim künstlerischen Schaffen wirken Intuition, Phantasie und Kunstverstand zusammen; es ist primär nicht Mitteilung, sondern Ausdruck, und zwar unmittelbarster Ausdruck der individuellen Persönlichkeit des Künstlers (BVerfG-Beschluß vom 24. Februar 1971 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188, 189). Zur Umschreibung des Kunstbegriffs dienen die Merkmale des Schöpferischen, des Ausdruckes persönlichen Erlebnisses, der Formgebung sowie der kommunikativen Sinnvermittlung (BVerfG-Beschluß vom 17. Juli 1984 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213, 226, m.w.N.). Ungeachtet der Unmöglichkeit, Kunst generell zu definieren, gebietet die verfassungsrechtliche Verbürgung der Kunstfreiheit, ihren Schutzbereich bei der konkreten Rechtsanwendung zu bestimmen. Die Grundanforderungen künstlerischer Tätigkeit festzulegen, ist daher durch Art. 5 Abs. 3 GG nicht verboten, sondern verfassungsrechtlich gefordert (BVerfG-Beschluß vom 3. Juni 1987 1 BvR 313/85, BVerfGE 75, 369, 377). Die Anerkennung der Kunsteigenschaft darf allerdings nicht von einer staatlichen Stil-, Niveau- und Inhaltskontrolle oder von einer Beurteilung der Wirkungen des Kunstwerks abhängig gemacht werden (BVerfG-Beschluß vom 27. November 1990 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, 130, 139). Erlaubt und notwendig ist nur die Unterscheidung zwischen Kunst und Nichtkunst (BVerfG-Beschluß in BVerfGE 75, 369, 377).

bb) Entgegen der Ansicht der Kläger stellen die vom BFH in ständiger Rechtsprechung verwendeten Merkmale zur Bestimmung künstlerischer Tätigkeit keine Niveau- oder Inhaltskontrolle dar. Sie sind zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals "künstlerische Tätigkeit" des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit zur Abgrenzung künstlerischer von gewerblicher Tätigkeit notwendig und geboten. Die vom BFH zur Abgrenzung der künstlerischen von der gewerblichen Tätigkeit verwendeten Merkmale sind nicht unzulässige Differenzierungskriterien zwischen höherer und niederer oder guter und schlechter Kunst, sondern verfassungsrechtlich unbedenklicher Prüfungsmaßstab zur Abgrenzung der Kunst von der Nichtkunst.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist kennzeichnendes Merkmal einer künstlerischen Äußerung die Mannigfaltigkeit ihres Aussagegehalts und die damit gegebene Möglichkeit, der Darstellung im Wege einer fortgesetzten Interpretation immer weiter reichende Bedeutungen zu entnehmen, so daß sich eine praktisch unerschöpfliche, vielstufige Informationsvermittlung ergibt (BVerfG-Beschluß in BVerfGE 67, 213, 227). Dieser Rechtsprechung wird im Steuerrecht durch den Prüfungsmaßstab der "gewissen künstlerischen Gestaltungshöhe" --ebenso wie den des Vollbringens einer eigenschöpferischen Leistung, in der die individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft des Künstlers zum Ausdruck kommt-- Rechnung getragen. Dies gilt vor allem bei der Beurteilung einer Tätigkeit wie der des Klägers, die bei Zugrundelegung eines eher formalen Kunstbegriffs nicht ohne weiteres als künstlerisch zu bezeichnen wäre, weil sie nicht zu den typischen Formen der bildenden Kunst, wie etwa Malerei, Bildhauerei oder Dichtkunst gezählt werden kann.

Der Senat schließt sich nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung an, die Prüfung der "künstlerischen Gestaltungshöhe" sei nicht zulässig, da es wertungswidersprüchlich sei, nur bei einem Teil der künstlerischen Tätigkeit die Zuordnung zur freiberuflichen Tätigkeit von der Erfüllung bestimmter Qualitätsanforderungen abhängig zu machen, insbesondere bei der schriftstellerischen Tätigkeit sei dies nicht der Fall (Heuer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1983, 638; vgl. auch Kempermann, Finanz-Rundschau --FR-- 1992, 250, 252, 253; Schneider, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1993, 165; Kirchhof, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 225, 228).

Der Hinweis auf die Anforderungen an das Merkmal "schriftstellerische Tätigkeit" berücksichtigt nämlich nicht, daß dieses Merkmal in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG neben dem Merkmal der "künstlerischen Tätigkeit" selbständig genannt wird und daher auch einer eigenen Auslegung zugänglich sein muß. Der Umstand, daß schriftstellerische Tätigkeit gegeben sein kann, ohne daß eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe vorliegt, zwingt nicht dazu, auch bei der Beurteilung des Merkmals der künstlerischen Tätigkeit auf diesen Gesichtspunkt zu verzichten.

d) Die Frage, ob eine Tätigkeit die aufgezeigten Merkmale einer künstlerischen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt, hat das FG anhand der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413; in BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864). Diese im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung des FG kann revisionsrechtlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO nur daraufhin überprüft werden, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt oder das FG dabei Vorschriften über das Verfahren verletzt hat.

e) Im Streitfall ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß die Bestimmung und Verwendung der vom Kläger erdachten und gestalteten Fotografien zu Werbezwecken eine künstlerische Tätigkeit des Klägers nicht von vornherein ausschließt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474). Es hat den Begriff der künstlerischen Tätigkeit entsprechend der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ausgelegt und angewendet.

Das FG hat mangels eigener Sachkunde zu Recht einen Sachverständigen zu Rate gezogen. Dessen Gutachten ist nach seinem Ausgangspunkt und hinsichtlich des beurteilten Materials nicht zu beanstanden. Es ist so gehalten, daß es dem FG die Bildung einer sicheren Überzeugung ermöglichte (BFH-Urteil in BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474). Da das Gutachten keine groben Mängel oder unlösbare Widersprüche aufweist, mußte sich das Erfordernis einer weiteren Begutachtung dem FG nicht aufdrängen (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 1987 IV R 42/84, BFH/NV 1988, 37; vom 6. Dezember 1988 VII R 43/86, BFH/NV 1989, 475).

Der Sachverständige hat seinem Gutachten den Begriff der künstlerischen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wie er von der Rechtsprechung des BFH entwickelt wurde, zugrunde gelegt. Er hat die Fotografien auch nicht ausschließlich unter dem Aspekt der handwerklichen fotografischen Ausdrucksmittel beurteilt, sondern konkret auf die Tätigkeit des Klägers abgestellt und u.a. untersucht, ob diese Tätigkeit zur Entwicklung und Umsetzung sichtbarer Bildideen geführt hat, die eine persönliche Bildersprache und eine eigenschöpferische Gestaltungsleistung erkennen lassen. Entgegen der Auffassung der Kläger stellt es weder einen groben Mangel noch einen unlösbaren Widerspruch des Gutachtens dar, wenn der Sachverständige die Frage, ob der Kläger künstlerisch tätig war, anhand des Ergebnisses der vom Kläger ausgeübten Tätigkeit, also anhand der entstandenen Fotografien, beurteilt, und in diesem Zusammenhang neben der Erörterung der fotografischen Ausdrucksmittel auf die Gesichtspunkte Bildidee, Bildersprache und inszenierte Realität eingeht.

2. Die Anschlußrevision ist zulässig und begründet. Das FG hat dem FA zu Unrecht die Kosten des Verfahrens einschließlich derjenigen des Verfahrens XI R 62/95 auferlegt.

a) Der Zulässigkeit der Anschlußrevision steht nicht entgegen, daß sie sich auf die Anfechtung der Entscheidung im Kostenpunkt beschränkt (BFH-Urteile vom 2. Juni 1971 III R 105/70, BFHE 102, 563, BStBl II 1971, 675; vom 13. November 1991 I R 45/90, BFHE 166, 335, BStBl II 1992, 429, m.w.N.).

b) Das FG durfte § 137 Satz 1 FGO im Streitfall nicht anwenden. Denn zu den Voraussetzungen der Vorschrift gehört, daß dem Obsiegenden ein vorwerfbares, d.h. schuldhaftes Verhalten zur Last gelegt werden kann (BFH-Beschlüsse vom 25. April 1968 VI B 47/67, BFHE 92, 469, BStBl II 1968, 608; vom 27. Februar 1976 VI B 66/75, BFHE 118, 160, BStBl II 1976, 384; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 137 Rz. 3, m.w.N.).

Im Streitfall sind jedoch Kosten durch Verschulden des FA nicht entstanden. Wie der Senat in seinem Urteil in BFH/NV 1996, 527 festgestellt hat, durfte das FG die angefochtenen Bescheide im ersten Rechtsgang nicht gemäß § 100 Abs. 3 FGO aufheben. Es war vielmehr gehalten, gemäß § 81 Abs. 1 FGO selbst das Gutachten eines unabhängigen Sachverständigen einzuholen. An die vom erkennenden Senat in der genannten Entscheidung vertretene Auffassung, das FA habe seine Ermittlungspflichten nicht verletzt, war das FG und ist der BFH nach § 126 Abs. 5 FGO gebunden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Im Streitfall steht fest, daß die Kläger die Kosten des erfolglosen Revisionsverfahrens in Sachen Einkommensteuer 1987 zu tragen haben.

Die Entscheidung über die übrigen Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens, einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens XI R 62/95 bleibt nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung der Entscheidung des FG in Sachen Gewerbesteuermeßbetrag 1987 des Klägers --insoweit ist das Verfahren noch beim FG anhängig-- vorbehalten (Gräber/von Groll, a.a.O., § 98 Rz. 3).

Ende der Entscheidung