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Wer als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer bestellt ist, kann ohne Bindung an die für Zweigniederlassungen vereidigter Buchprüfer geltenden Anforderungen der Wirtschaftsprüferordnung auswärtige Beratungsstellen nach dem Steuerberatungsgesetz unterhalten, wenn in diesen ausschließlich Hilfe in Steuersachen geleistet und insoweit die Berufsbezeichnung "vereidigter Buchprüfer" nicht geführt wird.

Urteil des 1. Senats vom 22. August 2000 - BVerwG 1 C 6.00 -

I. VG Düsseldorf vom 13.05.1997 - Az.: VG 3 K 11956/96 - II. OVG Münster vom 28.01.2000 - Az.: OVG 4 A 3379/97 -

BVerwG 1 C 6.00 OVG 4 A 3379/97

Verkündet am 22. August 2000

Reuter Justizangestellter als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle

In der Verwaltungsstreitsache

hat der 1. Senat des Bundesverwaltungsgerichts auf die mündliche Verhandlung vom 22. August 2000 durch den Vorsitzenden Richter Meyer und die Richter Gielen, Dr. Mallmann, Groepper und Dr. Gerhardt

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 28. Januar 2000 wird zurückgewiesen.

Die Beklagte trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.

Gründe:

I.

Der Kläger ist als Steuerberater zugelassen und seit Mai 1989 auch als vereidigter Buchprüfer bestellt. Seine berufliche Niederlassung unterhält er seit 1995 in Senftenberg. Daneben betreibt er ohne Hinweis auf die Berufsbezeichnung "vereidigter Buchprüfer" acht Steuerberatungsbüros, die von Steuerberatern oder Steuerbevollmächtigten geleitet und in denen nur Aufgaben im Sinne des § 1 StBerG wahrgenommen werden.

Die Beklagte wies den Kläger darauf hin, dass es sich bei den erwähnten Büros um Zweigniederlassungen im Sinne der Wirtschaftsprüferordnung handele und er verpflichtet sei, im beruflichen Verkehr stets die Berufsbezeichnung "vereidigter Buchprüfer" zu führen und vereidigte Buchprüfer mit der Leitung der Zweigniederlassungen zu betrauen. Der Kläger vertrat dagegen die Ansicht, er unterhalte die Büros ausschließlich als auswärtige Beratungsstellen im Sinne von § 34 Abs. 2 StBerG; da er dabei nicht als vereidigter Buchprüfer handele, unterliege er insoweit nicht den Regeln der Wirtschaftsprüferordnung. Den vorsorglichen Antrag des Klägers, gemäß § 47 Satz 2 WPO eine Ausnahme vom Erfordernis zuzulassen, dass Zweigniederlassungen durch einen vereidigten Buchprüfer geleitet werden, lehnte die Beklagte mit Bescheid vom 20. März 1996 und Widerspruchsbescheid vom 16. Oktober 1996 ab.

Der Kläger hat Klage erhoben zunächst mit dem Ziel, die Beklagte zu verpflichten, für seine im Einzelnen bezeichneten Büros die erstrebte Ausnahme zu erteilen. Das Verwaltungsgericht hat die Klage abgewiesen. Im Berufungsverfahren hat der Kläger in Bezug auf die nunmehr bestehenden auswärtigen Büros in erster Linie die Feststellung beantragt, dass er für Hilfeleistungen in Steuersachen in diesen keiner Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO bedarf, und hilfsweise den Verpflichtungsantrag weiterverfolgt. Das Berufungsgericht hat unter teilweiser Einstellung des Verfahrens und Änderung des erstinstanzlichen Urteils die begehrte Feststellung ausgesprochen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt: § 47 Satz 1 WPO gelte für die auswärtigen Büros des Klägers nicht. Die Doppelqualifikation des Klägers als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer führe dazu, dass die beruflichen Niederlassungen, die der Steuerberater gemäß § 34 Abs. 1 StBerG und der vereidigte Buchprüfer nach § 130 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 WPO begründeten, in der Praxis zwar regelmäßig zusammenfielen, aber auf verschiedenen Berufsordnungen beruhten. Daran ändere nichts, dass sich die Tätigkeitsbereiche der beiden Berufe überschnitten. Beide Berufsordnungen kämen nicht gleichsam automatisch zur Anwendung. Es komme auf den Schwerpunkt der jeweiligen Tätigkeit an. Der Schwerpunkt der Berufsausübung des vereidigten Buchprüfers liege im Bereich der betriebswirtschaftlichen Unternehmensprüfung. Kernbereich der Aufgaben des Steuerberaters sei die rechtliche Beratung und Vertretung in Steuersachen. Entschließe sich ein Steuerberater und vereidigter Buchprüfer, auswärtige Büros zu eröffnen, in denen er ausschließlich Hilfe in Steuersachen leisten wolle, könne es sich nur um auswärtige Beratungsstellen i.S. von § 34 Abs. 2 StBerG handeln. Eine andere Rechtsauffassung stünde nicht im Einklang mit Art. 12 Abs. 1 GG.

Die Beklagte trägt zur Begründung ihrer Revision im Wesentlichen vor: Zwischen der Berufsausübung als vereidigter Buchprüfer und Steuerberater könne nicht differenziert werden. Das Berufsbild des vereidigten Buchprüfers umfasse auch das des Steuerberaters. Ein vereidigter Buchprüfer könne auf seine Bestellung als Steuerberater ohne Beschränkung der beruflichen Befugnisse verzichten. Öffentlich-rechtliche Berufsausübungsregelungen, welche die Qualität der Berufsausübung als zentrales Gemeinschaftsgut sichern sollten, könnten ihre Funktion nur erfüllen, wenn der Berufsangehörige das strengste Berufsrecht beachte, das für ihn gelte. Dieses unterliege nicht der Disposition des Berufsangehörigen. Die Auffassung des Berufungsgerichts, nach der bezüglich des Erfordernisses der Leitung einer Zweigniederlassung auf den Inhalt der Dienstleistung abzustellen sei, gefährde die von § 47 WPO bezweckte Sicherung der Qualität der erbrachten Tätigkeit und leiste aufsichtlich kaum erfassbaren Missbräuchen Vorschub.

Die Beklagte beantragt,

unter Abänderung des Urteils des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 28. Januar 2000 die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Düsseldorf vom 13. Mai 1997 zurückzuweisen, soweit das Verfahren nicht teilweise eingestellt ist.

Der Kläger tritt der Revision entgegen.

Der Oberbundesanwalt unterstützt die Revision.

II.

Die Revision ist unbegründet. Die Feststellung des Berufungsgerichts, der Kläger bedürfe für Hilfeleistungen in Steuersachen in seinen auswärtigen Büros keiner Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO, steht mit Bundesrecht im Einklang.

Der Kläger ist aufgrund seiner Bestellung als Steuerberater befugt, nach Maßgabe des § 34 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) vom 16. August 1961 (BGBl I S. 1301) in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. November 1975 (BGBl I S. 2735), zuletzt geändert durch Gesetz vom 24. Juni 2000 (BGBl I S. 874), weitere Beratungsstellen zu unterhalten. Diese Befugnis wird nicht dadurch beschränkt, dass der Kläger zugleich als vereidigter Buchprüfer bestellt ist. Die die Zweigniederlassungen vereidigter Buchprüfer regelnden Vorschriften des § 130 Abs. 1, § 3 Abs. 3 und § 47 des Gesetzes über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung - im Folgenden: WPO) vom 24. Juli 1961 (BGBl I S. 1049) in der Fassung der Bekanntmachung vom 5. November 1975 (BGBl I S. 2803), zuletzt geändert durch Gesetz vom 24. Februar 2000 (BGBl I S. 154, 161), sind nicht auf Niederlassungen anzuwenden, in denen ausschließlich Hilfe in Steuersachen geleistet wird (§ 1 StBerG) und die eine Person, die sowohl als vereidigter Buchprüfer als auch als Steuerberater bestellt ist, ohne Verwendung der Berufsbezeichnung "vereidigter Buchprüfer" unterhält. Sie stellen keine "berufliche Niederlassung" im Sinne von § 3 WPO dar und die in ihnen ausgeübte Tätigkeit ist nicht dem "beruflichen Verkehr" des vereidigten Buchprüfers zugeordnet, sodass die Berufsbezeichnung gemäß § 128 Abs. 2 WPO nicht zu führen ist.

Im Gegensatz zur Ansicht der Beklagten überlagert der Beruf des vereidigten Buchprüfers den des Steuerberaters nicht in der Weise, dass ausschließlich die Wirtschaftsprüferordnung das Berufsrecht derjenigen enthält, die für beide Berufe bestellt sind. Der Gesetzgeber hat verschiedene Möglichkeiten, das Berufsrecht bei Zusammentreffen mehrerer beruflicher Qualifikationen in einer Person zu regeln. Er kann etwa anordnen, dass die Bestellung für einen Beruf mit der Bestellung in einem anderen erlischt. So ist es im Verhältnis von vereidigten Buchprüfern und Wirtschaftsprüfern geregelt (§ 128 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz WPO). Er kann aber auch zulassen, dass eine Person mehrere Berufe zugleich ausübt. Welche Vorschriften der Berufsordnungen anzuwenden sind, bedarf in einem solchen Fall jeweils besonderer Würdigung und lässt sich nicht mit dem grundsätzlichen Vorrang der einen oder der anderen Berufsordnung begründen. So liegt es hier.

Der Gesetzgeber hat das Verhältnis zwischen Steuerberaterordnung und Wirtschaftsprüferordnung nicht ausdrücklich geregelt. Insbesondere fehlt eine § 128 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz WPO vergleichbare Vorschrift, nach der der Beruf des Steuerberaters durch den des vereidigten Buchprüfers gleichsam konsumiert wird. Der Beruf des Steuerberaters geht aber auch inhaltlich nicht in dem des vereidigten Buchprüfers auf. Zum einen decken sich die das Berufsbild prägenden Tätigkeiten nicht. Der Beruf des Steuerberaters wird durch die geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen gekennzeichnet (vgl. § 32 Abs. 1 StBerG). Demgegenüber hat der vereidigte Buchprüfer in erster Linie die Aufgabe, Prüfungen auf dem Gebiet des betrieblichen Rechnungswesens durchzuführen und über das Ergebnis der Prüfungen Prüfungsvermerke zu erteilen (vgl. § 129 Abs. 1 WPO); diese Aufgabe wird zwar durch die Befugnis erweitert, bestimmte andere Aufgaben wie u.a. die Beratung und Vertretung in steuerlichen Angelegenheiten wahrzunehmen (vgl. § 129 Abs. 2 und 3 WPO, § 3 Nr. 1 StBerG), diese Befugnis gehört aber nicht zu den bestimmenden Merkmalen des Berufsbildes (vgl. Urteil vom 26. August 1997 - BVerwG 1 C 3.96 - Buchholz 11 Art. 12 GG Nr. 246 S. 76 = NJW-RR 1998, 1135). Zum anderen besteht die Befugnis der vereidigten Buchprüfer, ihre Auftraggeber in steuerlichen Angelegenheiten zu beraten und zu vertreten, nur nach Maßgabe der bestehenden Vorschriften (vgl. § 129 Abs. 2 WPO). Sie haben zwar gemäß § 3 Nr. 1 StBerG die Befugnis zu unbeschränkter Hilfeleistung in Steuersachen, doch können Einzelvorschriften anderes vorsehen. So sind etwa vereidigte Buchprüfer anders als namentlich Steuerberater und Wirtschaftsprüfer vor dem Oberverwaltungsgericht nicht als Prozessbevollmächtigte in Abgabenangelegenheiten zugelassen (§ 67 Abs. 1 Satz 5 VwGO). Entsprechendes gilt für die Vertretung vor dem Bundesfinanzhof (Art. 1 Nr. 1 BFHEntlG).

Die Frage, wonach sich bemisst, in welchen Fällen das Berufsrecht der Steuerberater oder das der vereidigten Buchprüfer heranzuziehen ist, bedarf hier keiner grundsätzlichen Klärung. Jedenfalls sind Tätigkeiten, die eindeutig nur einem der beiden Berufe zuzuordnen sind, ausschließlich nach dem für diesen Beruf geltenden Vorschriften zu beurteilen. Dies ist hier der Fall. Die vom Kläger unterhaltenen auswärtigen Büros sind eindeutig nur dem Beruf des Steuerberaters zugeordnet. Ein Bezug zur Prüfungstätigkeit des vereidigten Buchprüfers besteht nicht. Ferner sind sie auch äußerlich von der beruflichen Niederlassung des Klägers im Sinne des § 3 Abs. 1 WPO abgesetzt, was insbesondere darin zum Ausdruck kommt, dass der Kläger sie nur unter der Berufsbezeichnung "Steuerberater" führt. Berufsrechtlich sind die auswärtigen Büros als auswärtige Beratungsstellen im Sinne von § 34 Abs. 2 StBerG einzustufen. Ihre Zulässigkeit beurteilt sich daher ausschließlich nach dieser Vorschrift und nicht nach § 47 WPO.

Die Einwände der Beklagten überzeugen nicht. Sie hat insbesondere keine Gefahren für den Wirtschaftsverkehr und das Rat suchende Publikum aufgezeigt, die sich daraus ergeben könnten, dass das auswärtige Büro eines vereidigten Buchprüfers und Steuerberaters, in dem nur Hilfe in Steuersachen geleistet und das nicht unter der Berufsbezeichnung "vereidigter Buchprüfer" geführt wird, nach Maßgabe des § 34 Abs. 2 StBerG von einem ortsnah ansässigen Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten und nicht gemäß § 47 WPO von einem ortsansässigen vereidigten Buchprüfer geleitet wird. Es ist aber auch nicht erkennbar, inwiefern die vom Kläger gewählte Gestaltung die Möglichkeit einer missbräuchlichen Umgehung der Berufspflichten nach der Wirtschaftsprüferordnung eröffnen könnte. Es ist nicht zu erwarten, dass dem Kläger in den auswärtigen Büros Prüfungsaufträge erteilt werden, die dort pflichtwidrig behandelt würden. Jedenfalls wäre es im Hinblick auf die grundrechtliche Gewährleistung der Berufsausübungsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG nicht gerechtfertigt, denjenigen, die sich durch eine Doppelqualifikation die Räume beruflicher Gestaltung erweitert haben, allein wegen der entfernten Möglichkeit einer derartigen Pflichtwidrigkeit Schranken aufzuerlegen.

Die Beklagte hat sich nicht ausdrücklich darauf berufen, dass der Schutz des Berufsbildes des vereidigten Buchprüfers geböte, § 47 WPO auf Fälle wie den vorliegenden anzuwenden. Hierher gehört der Sache nach jedoch zunächst die Erwägung, ein vereidigter Buchprüfer könne auf dem vom Kläger gewählten Weg seine Arbeitskraft vervielfältigen, was mit dem Bild des eigenverantwortlich auszuübenden freien Berufs unvereinbar sei (vgl. § 130 Abs. 1, § 1 Abs. 2, § 43 Abs. 1 WPO). Indes erlaubt auch die Wirtschaftsprüferordnung die Begründung von Zweigniederlassungen, ohne deren Zahl zu beschränken (§ 3 Abs. 3, § 47 WPO). Auch gefährdet der Betrieb auswärtiger Beratungsstellen die Erfüllung der allgemeinen Berufspflichten des vereidigten Buchprüfers nicht grundsätzlich. Soweit dies im Einzelfall zu besorgen ist, kann die Beklagte aufgrund ihrer Überwachungsbefugnis einschreiten (vgl. § 57 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und 4 WPO; ferner § 67 Abs. 1 WPO).

Die weitere Erwägung der Beklagten, die von ihr bekämpfte Rechtsauffassung habe zur Folge, dass vereidigte Buchprüfer auswärtige Unternehmensberatungsbüros ohne fachkundige Leitung begründen und unterhalten könnten (vgl. § 129 Abs. 3 Nr. 2 WPO), ist hier nicht zu würdigen. Für die auswärtigen Beratungsstellen des Klägers gilt die Steuerberaterordnung, eine der Wirtschaftsprüferordnung vergleichbare öffentlich-rechtliche Pflichtenordnung eines anderen freien Berufs. Eine Beeinträchtigung des Berufsbildes des vereidigten Buchprüfers durch das Betreiben auswärtiger Steuerberatungsstellen ist daher allenfalls unbedeutend und zu vernachlässigen, weil sie auf die Entscheidung des Gesetzgebers zurückzuführen ist, dass die Berufe des vereidigten Buchprüfers und des Steuerberaters nebeneinander ausgeübt werden dürfen. Damit ist indes nicht gesagt, dass ein vereidigter Buchprüfer sich in Teilbereichen jeglicher Berufsordnung entziehen kann, indem er Zweigniederlassungen begründet und unterhält, die wie etwa die erwähnten Unternehmensberatungsbüros für sich betrachtet keiner Berufsordnung unterfallen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Beschluss

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Revisionsverfahren auf 160 000 DM festgesetzt.

Ende der Entscheidung