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Eine juristische Person kann nicht zur Zweitwohnungssteuer herangezogen werden.

Urteil des 11. Senats vom 27. September 2000 - BVerwG 11 C 4.00

I. VG Oldenburg vom 28.10.1999 - Az.: VG 2 A 4851/97 -

BVerwG 11 C 4.00 VG 2 A 4851/97

Verkündet am 27. September 2000

Wichmann Justizamtsinspektorin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle

In der Verwaltungsstreitsache

hat der 11. Senat des Bundesverwaltungsgerichts auf die mündliche Verhandlung vom 27. September 2000 durch den Vizepräsidenten des Bundesverwaltungsgerichts Hien und die Richter am Bundesverwaltungsgericht Dr. Storost, Kipp, Vallendar und Prof. Dr. Rubel

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Oldenburg vom 28. Oktober 1999 wird zurückgewiesen.

Die Beklagte trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.

Gründe:

I.

Mit Wirkung vom 1. Januar 1993 mietete die Klägerin ein möbliertes Ferienhaus im Ferienpark Eckwarderhörne/Butjadingen, das im Eigentum der Eheleute Jutta und Meinhard F. steht. Herr Meinhard F. ist Geschäftsführer und neben seinem Bruder Gesellschafter der klagenden GmbH. Im Mietvertrag wurde neben einem jährlichen Mietzins von 7 000 DM vereinbart, dass die Eigentümer während der Mietdauer keine Belegungsrechte hätten. Eine kurzzeitige Nutzung nach vorheriger Absprache von weniger als 14 Tagen zu Kontroll- und Renovierungszwecken bleibe davon unberührt.

Auf der Grundlage einer Zweitwohnungssteuersatzung (ZWStS) vom 22. Oktober 1992 zieht die Beklagte Inhaber einer Zweitwohnung im Gemeindegebiet zur Zweitwohnungssteuer heran. § 2 Abs. 2 der Satzung bestimmt dabei als Zweitwohnung jede Wohnung, die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs inne hat, insbesondere zu Erholungs-, Berufs- und Ausbildungszwecken. Mit einer zweiten Änderungssatzung vom 23. September 1997 (bekannt gemacht am 17. Oktober 1997) wurde § 2 der Satzung um einen Absatz 4 ergänzt, in dem es heißt: Diese Vorschriften gelten entsprechend für juristische Personen.

Die Beklagte zog die Klägerin mit Bescheid vom 5. Mai 1997 für die Jahre 1993 bis 1997 zur Zweitwohnungssteuer für das Ferienhaus in Höhe von insgesamt 2 177,28 DM heran (für die Jahre 1993 bis 1995 in Höhe von jährlich 403,20 DM, im Übrigen in Höhe von jährlich 483,84 DM).

Nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage zum Verwaltungsgericht. Sie gab an, sie vermiete das Ferienhaus an Geschäftsfreunde, Betriebsangehörige sowie deren Verwandte und Freunde sowie an interessierte Kunden. Ferner werde eine Nutzung des Hauses auch gelegentlich im Rahmen von Sonderveranstaltungen verlost. Die Veranlagung zur Zweitwohnungssteuer stehe bereits mit den satzungsrechtlichen Vorgaben der Beklagten nicht im Einklang. Nach der Satzung sei unter Innehaben einer Wohnung ausschließlich das Innehaben für den persönlichen Lebensbedarf gemeint. Als juristische Person habe sie einen solchen persönlichen Bedarf nicht und könne ihn auch nicht haben. § 2 Abs. 4 ZWStS sei nach der zweiten Änderungssatzung nicht rückwirkend in Kraft gesetzt worden. Eine Rückwirkung, die im Übrigen auch unzulässig wäre, komme schon deshalb nicht in Betracht. Der angefochtene Bescheid beziehe sich aber auf Zeiträume ab 1993.

Die Beklagte hat demgegenüber geltend gemacht, der durch die zweite Änderungssatzung eingeführte § 2 Abs. 4 ZWStS habe lediglich klarstellende Funktion, so dass es auf die Frage einer Rückwirkung nicht ankomme. Steuergegenstand der Zweitwohnungssteuer sei die infolge des Innehabens einer zweiten Wohnung zu vermutende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Diese bestehe auch bei einer Gesellschaft, deren Geschäftszweck mit der Vermietung/Vermarktung von Wohnungen oder Häusern nichts zu tun habe, die jedoch neben ihren Geschäftsräumen ein Ferienhaus als zweite Wohnung inne habe.

Mit Urteil vom 28. Oktober 1999 hat das Verwaltungsgericht den Steuerbescheid in der Form des Widerspruchsbescheides aufgehoben. Es hat die Beklagte zugleich verurteilt, der Klägerin die von ihr entrichtete Zweitwohnungssteuer in Höhe von 2 177,28 DM nebst 6 % Zinsen auf 1 935,36 DM seit dem 11. November 1997 zu erstatten.

Zur Begründung ist ausgeführt, die Einbeziehung einer juristischen Person in den Kreis der Steuerpflichtigen gehe über die Fälle hinaus, in denen zulässigerweise Zweitwohnungssteuer erhoben werden dürfe. Juristische Personen könnten einen besonderen, die Besteuerung rechtfertigenden Aufwand nicht betreiben. Es müsse sich nämlich um Aufwand im Sinne einer Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf handeln, der juristischen Personen nicht zukomme. Mit den Verbrauch- und Aufwandsteuern nach Art. 105 Abs. 2 a GG werde nur privater Konsum erfasst. Soweit die Beklagte sich darauf berufe, bei anderen Aufwandsteuern wie der Hundesteuer und der Vergnügungssteuer sei auch die Möglichkeit einer Veranlagung juristischer Personen anerkannt, treffe dies für die Hundesteuer nicht zu. Bei der Spielautomatensteuer als Vergnügungssteuer würden zwar juristische Personen herangezogen, es bleibe jedoch dabei, dass letztlich der persönliche Aufwand der Spielautomatenbenutzer besteuert werde, der zulässigerweise auf die Spielautomatenbetreiber, mithin auch auf juristische Personen, abgewälzt werden dürfe.

Seien die Steuerbescheide damit aufzuheben, so sei die Beklagte im Wege der Folgenbeseitigung zur Erstattung der entrichteten Steuern unter Verzinsung vom Tag der Rechtshängigkeit an zu verurteilen.

Im Wege der Sprungrevision macht die Beklagte geltend, der Rechtsansicht des Verwaltungsgerichts könne nicht gefolgt werden. Maßgebend für den Charakter einer Steuer als Aufwandsteuer sei, dass die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit getroffen werden solle. Bei Gesellschaften, deren Gesellschaftszweck mit der Errichtung, Vermietung und Vermarktung von Wohnungen und Häusern nichts zu tun habe, sei im Falle des Innehabens einer Zweitwohnung kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, sie besser zu stellen als natürliche Personen. Auch durch das Gästehaus einer juristischen Person werde besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit dokumentiert. Ähnlich wie bei der Spielautomatensteuer könne im Übrigen auch die Zweitwohnungssteuer auf die tatsächlichen Nutzer des Objekts abgewälzt werden.

Die Beklagte beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts Oldenburg vom 28. Oktober 1999 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt das angefochtene Urteil und weist nochmals darauf hin, dass mit der Zweitwohnungssteuer nur ein Aufwand für die persönliche Lebensführung besteuert werden dürfe. Einen solchen Aufwand habe eine juristische Person nicht.

II.

Die zulässige Sprungrevision ist unbegründet. In bundesrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das Verwaltungsgericht den Zweitwohnungssteuerbescheid aufgehoben und die Beklagte zur Erstattung der entrichteten Steuer verurteilt.

1. Das Verwaltungsgericht geht in den tragenden Gründen seines Urteils von der Annahme aus, die Satzungsbestimmungen der Beklagten rechtfertigten die Heranziehung der Klägerin zur Zweitwohnungssteuer nicht. Diese Annahme ist, obwohl sie Landesrecht betrifft, zumindest insofern revisibel (§ 137 Abs. 1 VwGO), als die Auslegung und Anwendung der Steuersatzung den mit Art. 105 Abs. 2 a GG vorgegebenen Begriff des Aufwands nicht verletzen darf (vgl. BVerwGE 109, 188 <189>).

2. Der im angefochtenen Urteil verwendete Begriff des Aufwands bei der Zweitwohnungssteuer entspricht Art. 105 Abs. 2 a GG.

Die Zweitwohnungssteuer als vom Verfassungsgeber in Art. 105 Abs. 2 a GG begrifflich nicht bestimmte, sondern vorausgesetzte (so BVerfGE 65, 325 <347>) Aufwandsteuer ist eine Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung des Einkommens für den persönlichen Lebensbedarf sichtbar wird (BVerfGE 16, 64 <74>; 49, 343 <354>; 65, 325 <346>). Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ist ein besonderer Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt. Diese auch in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts von Beginn an (vgl. BVerwGE 58, 230 <234>) verwendete und seitdem fortlaufend bestätigte (vgl. z.B. BVerwGE 99, 303 <304/305>; BVerwG, Urteil vom 6. Dezember 1996 - BVerwG 8 C 49.95 - <Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 12 S. 16>; BVerwG, Urteil vom 12. April 2000 - BVerwG 11 C 12.99 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 17) Begriffsbestimmung knüpft nicht allein an die Gewissheit oder die begründete Vermutung einer besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des potentiellen Steuerschuldners an. Eine Aufwandsteuer darf an die besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nur dann anknüpfen, wenn diese sich in der Einkommensverwendung des Steuerschuldners äußert. Dementsprechend ist bei einer natürlichen Person ihr Konsum, d.h. die Einkommensverwendung für ihren persönlichen Lebensbedarf, das ausschlaggebende Merkmal, an das die Aufwandsteuer anknüpfen muss. Im Fall der Zweitwohnungssteuer ist aus diesem Grunde das Wohnen des Steuerschuldners in zwei Wohnungen unverzichtbare Grundlage der Besteuerung. Hierin liegt der Konsum, der vermuten lässt, dass mit einer Besteuerung der Zweitwohnung, die besondere wirtschftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners getroffen wird.

Daraus wird deutlich, dass der rechtliche Ausgangspunkt des angefochtenen Steuerbescheides, wonach allein die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der klagenden Gesellschaft den Steuergegenstand bildet, nicht mit Art. 105 Abs. 2 a GG vereinbart werden kann. Eine juristische Person kann nicht wohnen. Anders als eine natürliche Person hat sie keinen Wohnsitz (§ 7 BGB), sondern nur einen Firmensitz (§ 24 BGB), an dem sich ihre Geschäfts- sowie Betriebsräume befinden. Wenn sie an einem anderen Ort über eine Wohnung verfügt, hat sie dort ebenso wenig einen Wohnsitz. Der Aufwand für diese Wohnung dient bei der juristischen Person - mangels einer Privatsphäre - deren Geschäftstätigkeit und damit der Einkommenserzielung. Sie kann deshalb mit der Zweitwohnungssteuer als einer Aufwandsteuer für Einkommensverwendung auf den persönlichen Lebensbedarf durch Vorhalten einer zweiten Wohnung nicht belastet werden. Dies hat das Verwaltungsgericht zu Recht festgestellt (ebenso: VGH Mannheim, Urteil vom 9. Dezember 1987 - 2 S 2335/86 - <BWGZ 1988, S. 756>; Bayer/Elmenhorst, KStZ 1995, S. 141 <163>; Bayer, KStZ 1998, S. 1 <8> und DVBl 2000, 274 <275>; a.A. Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, § 3 Nr. 228).

Die bisher nahezu durchgängig übliche Verknüpfung des Zweitwohnungssteuerrechts mit dem Melderecht erweist sich damit nicht als ein Zufall. Durch das Melderecht wurden die "wohnhaften Einwohner" erfasst (vgl. § 1 Abs. 1 Melderechtsrahmengesetz). Dazu gehören juristische Personen nicht. Anders als natürliche Personen können sie dementsprechend auch keine melderechtlichen Nebenwohnungen (vgl. § 12 Abs. 3 Melderechtsrahmengesetz) haben. Daraus folgt, dass das Innehaben einer Wohnung durch eine juristische Person oder eine Personengesellschaft für die Frage der Veranlagung zur Zweitwohnungssteuer mit Recht von vornherein nicht erfasst wird.

3. Nach dem in Art. 105 Abs. 2 a GG bestimmten Begriff der Aufwandsteuer ist eine gemeindliche Satzungsbestimmung, die - wie § 2 Abs. 4 ZWStS der Beklagten - diesen Begriff erweitert und allein auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Rechtsträgers abstellt, wegen eines Verstoßes gegen höherrangiges Verfassungsrecht nichtig und unwirksam. Eine verfassungskonforme Auslegung kommt nicht in Betracht. Sie dürfte im Übrigen auch schon daran scheitern, dass der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 ZWStS völlig unbestimmt bleibt, wenn der Satzungsgeber nicht festlegt, was bei juristischen Personen an die Stelle des "persönlichen Lebensbedarfs" treten soll, an den § 2 Abs. 2 ZWStS anknüpft. Ein derartiges Maß an Unbestimmtheit dürfte bei einem Steuertatbestand rechtsstaatlich nicht hinnehmbar sein (vgl. BVerwGE 105, 144 <149> m.w.N.).

4. Soweit die Beklagte geltend macht, andere Aufwandsteuern wie die Hundesteuer und die Spielautomatensteuer könnten nicht nur von natürlichen, sondern auch von juristischen Personen erhoben werden, so dass kein Grund dafür bestehe, dies bei der Zweitwohnungssteuer anders einzuschätzen, kann ihr nicht gefolgt werden.

In der Rechtsprechung (vgl. OVG Münster, Urteil vom 23. Januar 1997 - OVG 22 A 2455/96 <NVwZ 1999, S. 318>) ist die Möglichkeit, eine juristische Person zur Hundesteuer heranzuziehen, bislang verneint worden. Der Senat sieht keinen Anlass, zu den damit zusammenhängenden Fragen Stellung zu nehmen. Selbst wenn nämlich zu erwägen wäre, dass juristische Personen als Hundehalter zur Hundesteuer veranlasst werden können, würde dies nichts daran ändern, dass sie nicht wohnen können und aus diesem Grunde nicht der Zweitwohnungssteuer unterfallen.

Anders als die Zweitwohnungssteuer wird die Spielautomatensteuer als Aufwandsteuer zulässiger Weise auch von juristischen Personen erhoben. Der Grund dafür ist jedoch allein darin zu sehen, dass es sich nach der verfassungsrechtlichen Ausprägung, die die letztgenannte Steuerart in ihrer Entwicklung erfahren hat (vgl. BVerfGE 31, 8 ff.; BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a.- <NVwZ 1997, 573 ff.>; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - <DVBl 2000, S. 910>), bei der Spielautomatensteuer um eine indirekte örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG handelt. Besteuert wird dabei die gewerbliche Veranstaltung von Vergnügungen im Zusammenhang mit Geld- und Unterhaltungsspielen an Automaten. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Er wird zur Vergnügungssteuer herangezogen, obwohl eigentliches Steuergut das Vergnügen des Einzelnen bzw. dessen dafür erbrachter Aufwand als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungskraft ist. Die darin liegende Abwälzung der Steuerschuld von demjenigen, der einen besonderen Aufwand für seine persönliche Lebensführung treibt, auf den Veranstalter des Vergnügens, findet ihre Rechtfertigung vor allem in dem Umstand, dass die Feststellung des Aufwandes des einzelnen Spielers als Grundlage für seine Veranlagung zur Vergnügungssteuer praktisch unmöglich oder doch jedenfalls mit einem völlig unangemessenen Aufwand verbunden wäre.

Zwar hat das Bundesverwaltungsgericht seine Auffassung, dass die Zweitwohnungssteuer von dem Inhaber einer für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs vorgehaltenen Zweitwohnung auch für Zeiträume erhoben werden dürfe, in denen die Wohnung an Feriengäste vermietet sei, mit der Möglichkeit der anteiligen kalkulatorischen Abwälzung der Steuer auf die Mieter begründet (BVerwG, Beschluss vom 20. Februar 1996 - BVerwG 8 B 20.96 - <Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 10>), doch ist auch dabei als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung die Vorhaltung einer Zweitwohnung für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs unterstrichen worden. Dies unterscheidet die Zweitwohnungssteuer von der Erhebung einer Spielautomatensteuer beim Spielautomatenunternehmer; denn dieser betreibt die Automaten nicht im Sinne einer Einkommensverwendung für Zwecke seiner persönlichen Lebensgestaltung.

5. Soweit die Beklagte in Fällen der vorliegenden Art möglicherweise die Umgehung ihrer Zweitwohnungssteuervorschriften durch die Zwischenschaltung einer juristischen Person befürchtet, wird es darauf ankommen, ob die Zweitwohnung auch bei einer solchen rechtlichen Konstruktion letztlich einer bestimmten natürlichen Person zugeordnet werden kann. Bereits § 42 AO (vgl. zur Anwendbarkeit in Niedersachsen: § 11 Abs. 1 Nr. 2 b NKAG) schließt dabei den Erfolg eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten aus. Eine natürliche Person als Inhaber einer Zweitwohnung kann sich mithin allein durch die Zwischenschaltung einer juristischen Person der Steuerpflicht nicht entziehen (vgl. BFHE 167, 273).

6. Hat das Verwaltungsgericht danach zu Recht den Steuerbescheid und den Widerspruchsbescheid der Beklagten aufgehoben, so befindet sich das angefochtene Urteil auch insoweit in Übereinstimmung mit dem Bundesrecht, als es die Beklagte zur Erstattung der entrichteten Zweitwohnungssteuer verurteilt hat. Gegen den Ausspruch des Verwaltungsgerichts zur Verzinsung hat die Beklagte als Revisionsklägerin keine Einwendungen erhoben. Insoweit handelt es sich im Übrigen um die Anwendung irrevisiblen Landesrechts, da die in Bezug genommenen Vorschriften der Abgabenordnung hier nur über den landesrechtlichen Gesetzesbefehl des § 11 Abs. 1 Nr. 5 b NKAG zur Anwendung kommen (stRspr vgl. z.B. BVerwG, Beschluss vom 2. Juli 1990 - BVerwG 5 B 37.90 - <Buchholz 310 § 137 VwGO Nr. 160>).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Beschluss

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Revisionsverfahren auf 2 177,28 DM festgesetzt.

Ende der Entscheidung