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I. VG Schleswig vom 11.01.1996 - Az.: VG 4 A 443/94 - II. OVG Schleswig vom 07.10.1997 - Az.: OVG 2 L 21/96 -

BUNDESVERWALTUNGSGERICHT IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

BVerwG 11 C 7.99 OVG 2 L 21/96

Verkündet am 17. November 1999

Schulz Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle

In der Verwaltungsstreitsache

hat der 11. Senat des Bundesverwaltungsgerichts auf die mündliche Verhandlung vom 17. November 1999 durch den Vorsitzenden Richter am Bundesverwaltungsgericht Hien und die Richter am Bundesverwaltungsgericht Dr. Storost, Kipp, Vallendar und Prof. Dr. Rubel

für Recht erkannt:

Tenor:

Das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 7. Oktober 1997 wird aufgehoben.

Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht zurückverwiesen.

Die Entscheidung über die Kosten bleibt der Schlußentscheidung vorbehalten.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind.

Die Klägerin betreibt als Aktiengesellschaft den Versandhandel mit Werbeartikeln. Aufgrund von Gewerbesteuer-Meßbescheiden des Finanzamtes Kiel - Nord veranlagte die Beklagte die Klägerin mit Bescheid vom 6. Juli 1990 zu Gewerbesteuern für 1988 in Höhe von 4 854 538 DM und mit Bescheid vom 2. Oktober 1990 zu Gewerbesteuern für 1989 in Höhe von 1 986 012 DM. Bei der Prüfung ihres Jahresabschlusses für 1990 wurde festgestellt, daß bei der Erstellung des Jahresabschlusses 1988 erforderliche Wertberichtigungen und Rückstellungen nicht gebildet worden waren. In der Vorstandssitzung vom 21. Januar 1991 erklärte der Vorstand der Klägerin daraufhin den Jahresabschluß zum 31. Dezember 1988 für nichtig und beschloß, einen neuen Jahresabschluß aufzustellen. Die Nichtigkeit des Jahresabschlusses wurde am 30. Januar 1991 im Bundesanzeiger bekanntgegeben. Aufgrund des neuen Jahresabschlusses kam es zu einer Absenkung des im Jahre 1988 zu versteuernden Einkommens, gleichzeitig zu einer Erhöhung des Einkommens im Jahre 1989.

Nach im Jahre 1991 entsprechend berichtigten Steuererklärungen der Klägerin für die Jahre 1988 und 1989 setzte das Finanzamt Kiel - Nord nach Anerkennung der neuen Jahresabschlüsse die Gewerbesteuermeßbeträge für die genannten Jahre neu fest. Die Beklagte nahm dementsprechend eine Neuveranlagung zur Gewerbesteuer vor, setzte die Gewerbesteuer mit Bescheid vom 3. Februar 1994 für 1988 auf 3 718 513 DM und für 1989 auf 3 063 287 DM fest. Für das Jahr 1988 ergab sich für die Klägerin danach ein Erstattungsanspruch in Höhe von 1 136 019 DM. Für das Jahr 1989 wurde ein Nachzahlungsbetrag von 1 077 275 DM bestimmt. Die Nachzahlung für 1989 und die Erstattung für 1988 verrechnete die Beklagte miteinander.

Mit Bescheid vom 5. April 1994 setzte die Beklagte zusätzlich Nachzahlungszinsen für 1989 in Höhe von 183 124 DM fest. Dieser Nachzahlungsbetrag wurde ausgehend von dem zu verzinsenden Betrag in Höhe von 1 077 275 DM bei einem Zinssatz von 0,5 % je Monat für den Zeitraum vom 1. April 1991 bis zum 31. Januar 1994 (34 Monate) berechnet.

Die Klägerin erhob dagegen Widerspruch und beantragte gleichzeitig den Erlaß der Nachzahlungszinsen. Zur Begründung führte sie aus, daß eine isolierte Betrachtung nur des Veranlagungszeitraumes 1989 nicht statthaft und eine Zinsfestsetzung unbillig sei. Der Beklagten sei ein wirtschaftlicher Nachteil, der Voraussetzung für eine Festsetzung nach § 233 a AO sei, nicht entstanden. Mit Widerspruchsbescheid vom 28. September 1994 wies die Beklagte den Widerspruch zurück und lehnte mit einem weiteren Bescheid gleichen Datums den Antrag auf Erlaß der Nachzahlungszinsen ab.

Dagegen hat die Klägerin im Oktober 1994 Klage erhoben. Sie hat gegenüber dem Verwaltungsgericht klargestellt, daß sie sich nicht gegen die Festsetzung der Nachzahlungszinsen wende, sondern allein mit der Verpflichtungsklage eine Verpflichtung der Beklagten zum Erlaß dieser Zinsen begehre. Zur Begründung hat die Klägerin die Auffassung vertreten, der Grund für die Einführung der Zinspflicht nach § 233 a AO sei gewesen, Liquiditätsvorteile des Steuerschuldners durch eine späte Abgabe von Steuererklärungen abzuschöpfen. Einen solchen Liquiditätsvorteil habe sie nicht erlangt. Ebenso habe die Beklagte keinen entsprechenden Nachteil erlitten. Die geänderte Rechtslage zum 1. Januar 1989 dürfe nicht dazu führen, daß bei der wechselseitigen Abhängigkeit der Erhebungszeiträume 1988 und 1989 die Klägerin für 1989 Zinsen für einen Betrag zahlen müsse, der der Beklagten bereits zur Verfügung gestanden habe. Es handele sich dabei um eine Unbilligkeit wegen Zweckverfehlung.

Die Beklagte hat demgegenüber die Auffassung vertreten, Gründe für den Erlaß der Nachzahlungszinsen lägen nicht vor. Es handele sich allein um die Anwendung einer geänderten Rechtslage, die eindeutig sei. Es sei nicht Aufgabe der Verwaltung, "eigene Übergangsregelungen" zu schaffen.

Das Verwaltungsgericht hat der Klage mit Urteil vom 11. Januar 1996 stattgegeben. Der Klägerin stehe gegenüber der Beklagten ein Anspruch auf Erlaß der Nachforderungszinsen nach § 227 Abs. 1 AO zu. Es könne dahinstehen, ob die Festsetzung der Nachzahlungszinsen überhaupt rechtmäßig sei. Jedenfalls sei eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen gegeben. Sinn des § 233 a AO sei es, die Rechtsfolgen des Einzelfalls der Steuergerechtigkeit entsprechend zu gestalten. Die Ablehnung des Erlaßantrages sei rechtswidrig. Jede andere Billigkeitsentscheidung als die eines Erlasses sei wegen Ermessensreduzierung auf Null fehlerhaft. Die Klägerin könne deshalb den Erlaß beanspruchen.

Dagegen hat die Beklagte im Februar 1996 Berufung eingelegt. Sie hat die Ansicht vertreten, nach dem erstinstanzlichen Urteil bleibe unklar, worin im vorliegenden Fall eine unbillige Härte im Sinne des § 227 AO liegen solle. Zinsen seien nach § 233 a AO unabhängig davon zu erheben, aus welchem Grund eine Steuerfestsetzung geändert worden sei. Es komme insoweit nicht auf tatsächliche, sondern nur auf mögliche Zinsvorteile an. Die gesetzliche Regelung, eine Vollverzinsung erst ab 1989 und nicht schon für 1988 vorzusehen, sei zulässig und als solche nicht unbillig. Das dem alten Recht zuzuordnende Steuerjahr 1988 und das der neuen Rechtslage unterfallende Steuerjahr 1989 dürften nicht zusammen betrachtet werden. Jedes Steuerjahr sei gesondert in den Blick zu nehmen. Eine Nachveranlagung, die mehrere Veranlagungszeiträume erfasse, gebe es nicht. Da eine unbillige Härte fehle, sei zu Recht keine Ermessensentscheidung über einen Erlaß getroffen worden.

Mit dem am 7. Oktober 1997 verkündeten Urteil hat das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht der Berufung stattgegeben und die Klage auf Verpflichtung zum Zinserlaß abgewiesen. Zur Begründung wird in dem Urteil ausgeführt, das Verwaltungsgericht habe der Klage zu Unrecht stattgegeben. Die Klage sei zwar ohne neuerliches Widerspruchsverfahren hinsichtlich des abgelehnten Erlaßantrages zulässig, doch könne die Klägerin in der Sache einen Erlaß nicht beanspruchen, auch wenn die Nachzahlungszinsen im Grundsatz zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehörten.

In dem Umstand, daß der Erstattungsanspruch aus der Gewerbesteuerveranlagung 1988 nicht verzinst werde, demgegenüber jedoch wegen der für 1989 erhobenen Nachveranlagung gemäß § 233 a AO Zinsen zu entrichten seien, weil das Prinzip der Vollverzinsung erstmals auf Steueransprüche angewendet werde, die nach dem 31. Dezember 1988 entstanden seien, liege keine unbillige sachliche Härte. Ein Vertrauen der Steuerpflichtigen darauf, daß die zuvor bestehende Rechtslage unverändert erhalten bleibe, sei generell nicht schutzwürdig. Die Zielsetzung der durch § 233 a AO eingeführten Vollverzinsung sei für die Frage der Billigkeit unergiebig. Soweit es darum gehe, Zinsvorteile der Steuerpflichtigen, deren Steuern erst zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt und damit fällig würden, auszugleichen, habe insoweit auch für das Veranlagungsjahr 1989 eine Veranlassung bestanden, einen derartigen Ausgleich vorzunehmen. Die Klägerin habe für dieses Veranlagungsjahr die vollständige Gewerbesteuer erst auf die mit Bescheid vom 3. Februar 1994 erfolgte Neuveranlagung hin entrichtet. Der auszugleichende Zinsvorteil entfalle auch nicht wegen einer sogenannten Wechselwirkung zum Veranlagungsjahr 1988. Zwar treffe es zu, daß die Beklagte die Steuernachzahlung für 1989 und den Erstattungsbetrag für 1988 miteinander verrechnet habe, so daß aus wirtschaftlicher Sicht der Vorgang so betrachtet werden könne, daß die Beklagte den Betrag der Nachzahlung letztlich von Anbeginn an in ihrer Kasse gehabt habe und umgekehrt bei der Klägerin ein Zinsvorteil in Höhe dieses Betrages nicht habe entstehen können. Indes überdecke diese wirtschaftliche Sichtweise die rechtlich maßgebliche Situation: Unbeschadet der Verrechnung seien die Erhebungsjahre 1988 und 1989 strikt getrennt voneinander zu beurteilen. Demzufolge sei auch die Frage der Verzinsung des Erstattungsanspruches für 1988 und andererseits der Steuernachforderung für 1989 getrennt voneinander zu beurteilen. Eine sachliche Unbilligkeit könne mithin nicht angenommen werden.

Das Urteil des Berufungsgerichts ist vollständig abgefaßt und vom Berichterstatter dreifach unterschrieben (Vorsitzender Richter und weiterer beisitzender Richter des erkennenden Senats des Oberverwaltungsgerichts befanden sich im Urlaub) am 11. September 1998 der Geschäftsstelle übergeben worden. Auf die Beschwerde der Klägerin gegen die Nichtzulassung der Revision hat das Oberverwaltungsgericht mit Beschluß vom 29. Dezember 1998 der Beschwerde abgeholfen und die Revision zugelassen.

Im Revisionsverfahren wiederholt und vertieft die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen. Sie verweist darauf, daß das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht mit Urteil vom 19. März 1998 die Steuerverwaltung verpflichtet habe, der Klägerin Körperschaftsteuerzinsen für eine das Jahr 1989 betreffende Nachzahlung zu erlassen, weil der Klägerin für 1988 ein entsprechender unverzinslicher Erstattungsanspruch zustehe. Die dagegen zunächst erhobene Revision sei mit Rücksicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. Oktober 1998 (IV R 69/97) zurückgenommen worden. Nach dieser Rechtsprechung der Finanzgerichte könne sie den Erlaß der Gewerbesteuerzinsen für 1989 beanspruchen.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 7. Oktober 1997 - Az.: 2 L 21/96 - aufzuheben und die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.

Die Beklagte beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie hält an dem angefochtenen Bescheid fest und verteidigt das vorinstanzliche Urteil.

II.

Die zulässige Revision der Klägerin ist begründet. Die Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts ist im Sinne des § 138 Nr. 6 VwGO nicht mit Gründen versehen. Mangels ausreichender Feststellungen für eine Entscheidung in der Sache ist das angefochtene Urteil deshalb aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Oberverwaltungsgericht zurückzuverweisen.

1. Das am 7. Oktober 1997 verkündete Urteil des Berufungsgerichts ist am 11. September 1998 und damit nach mehr als elf Monaten in der vorgeschriebenen Form der Geschäftsstelle übergeben worden. Es ist damit im Sinne des § 138 Nr. 6 VwGO nicht mit Gründen versehen. Diese Voraussetzung ist dann zu bejahen, wenn Tatbestand und Entscheidungsgründe nicht binnen fünf Monaten nach Verkündung schriftlich niedergelegt, von den Richtern besonders unterschrieben und der Geschäftsstelle übergeben worden sind (Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluß vom 27. April 1993 - GmS - OGB 1/92 - BVerwGE 92, 367 ff.). Das mit der Revision angegriffene Urteil des Oberverwaltungsgerichts ist deshalb aufzuheben (§ 138 Nr. 6, § 144 Abs. 3 Nr. 2 VwGO). Soweit die Klägerin mit der Revision - anders als zuvor im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren - den Mangel des § 138 Nr. 6 VwGO nicht rügt, führt dies zu keinem anderen Ergebnis; denn das Bundesverwaltungsgericht ist gemäß § 137 Abs. 3 Satz 2 VwGO an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden. Etwas anderes gilt nur dann, wenn - anders als hier - die Revision auf Verfahrensmängel gestützt wird und eine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 Nr. 1 und 2 VwGO nicht vorliegt (§ 137 Abs. 3 Satz 1 VwGO).

Kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben, so ist die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 144 Abs. 3 Nr. 2 VwGO). Eine Entscheidung in der Sache selbst ist dem erkennenden Senat verwehrt, weil es, da die Entscheidung nicht mit Gründen versehen ist, an tatsächlichen Feststellungen fehlt, auf die er eine eigene Entscheidung stützen könnte.

2. Auch ist es dem Senat bei einem Urteil, dessen Gründe als nicht geschrieben zu behandeln sind, verwehrt, die Sache daraufhin zu prüfen, ob das Ergebnis des berufungsgerichtlichen Verfahrens gemäß § 144 Abs. 4 VwGO zu bestätigen ist. Da indes die niedergeschriebenen Gründe möglicherweise die tatsächlich maßgebend gewesenen Gründe sind und bei erneuter Verhandlung und Entscheidung wieder eine Rolle spielen können, kann der Senat zumindest Zweifel an der Tragfähigkeit von in den schriftlichen Gründen geäußerten Erwägungen anbringen (vgl. BVerwG, Urteil vom 3. August 1990 - BVerwG 7 C 41-43.89 - <Buchholz 310 § 138 Ziff. 6 Nr. 20 S. 12 unten>). Demgemäß bemerkt der Senat zu der Frage eines Erlasses von Nachzahlungszinsen folgendes:

a) Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Seit der Entscheidung vom 19. Oktober 1971 des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes zu der Vorläufervorschrift in § 131 Abs. 1 Satz 1 RAO 1931 (BFHE 105, 101) ist in der Rechtsprechung sowohl des Bundesfinanzhofs als auch des Bundesverwaltungsgerichts anerkannt, daß die Erlaßnorm eine einheitliche Ermessensvorschrift enthält, weil der Begriff "unbillig" mit der Rechtsfolge "können" unlösbar verzahnt ist (vgl. BFHE 185, 94; BVerwG, Urteil vom 9. März 1984 - BVerwG 8 C 43.82 - <Buchholz 401.0 § 227 AO Nr. 9>; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung-Kommentar, 16. Aufl. 1996 § 227 AO Rn. 6 ff.).

Zu Recht ist die Beklagte in ihren Entscheidungen davon ausgegangen, daß die Verzinsungspflicht nach § 233 a AO erstmals auf Steueransprüche anzuwenden war, die nach dem 31. Dezember 1988 entstanden sind (vgl. Art. 16 Nr. 2 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 - BGBl I S. 1093). Daraus folgt für die Klägerin, daß ihr Erstattungsanspruch für das Jahr 1988 nicht zu verzinsen ist, während gleichzeitig für den Nachzahlungsanspruch des Jahres 1989 eine Verzinsungspflicht besteht.

b) Bei diesem Ausgangspunkt deutet alles darauf hin, daß die Erhebung der Nachforderungszinsen zur Gewerbesteuer 1989 sachlich unbillig ist. Diese Voraussetzung ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung mit dem Zweck des Gesetzes aber nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFHE 176, 3). Demgegenüber können Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewußt in Kauf genommen hat, einen Billigkeitserlaß nicht rechtfertigen.

Der Zweck der Regelung in § 233 a AO besteht darin, einen Ausgleich dafür zu schaffen, daß die Steuern bei einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 11/2157 S. 194). Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlaß eines Steuerbescheids objektiv oder typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sogenannten Vollverzinsung ausgeglichen werden (vgl. BFHE 185, 94). Bei nachträglichen Verschiebungen von Einkünften hat dies normalerweise zur Folge, daß Erstattungs- und Nachzahlungsbeträge zugunsten des Steuerpflichtigen und des Steuergläubigers jeweils zu verzinsen sind.

c) Die Frage, ob eine sachliche Unbilligkeit im Sinne des § 227 AO angenommen werden kann, wenn eine nachträgliche Einkünfteverschiebung über die Schwelle des Inkrafttretens der Vollverzinsung nach § 233 a AO, also über den 31. Dezember 1988, stattfindet, hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 15. Oktober 1998 (BFH IV R 69/97 - BFHE 187, 198) bejaht. Er hat dabei darauf abgestellt, daß die Einführung des § 233 a AO ohne Übergangsregelung nicht auf Bedenken stoße, soweit die Steuerpflichtigen dadurch begünstigt würden, wie im Fall der rückwärts gerichteten Verschiebung positiver Einkünfte. Der Gesetzgeber möge diesen Vorteil als "Preis" für den Einstieg in die Vollverzinsung angesehen haben. Im umgekehrten Fall sei es jedoch unbillig, dem Steuerpflichtigen einen solchen Preis aufzuerlegen. Er habe keinerlei Liquiditätsvorteil genossen, im Gegenteil liege ein solcher Vorteil auf seiten des Fiskus. Es gebe deswegen keinen Grund für eine Belastung mit Zinsen. Eine solche entspreche deshalb nicht dem Gesetzesplan; Hinweise darauf, daß der Gesetzgeber diesen speziellen und praktisch seltenen Fall der vorwärts gerichteten Einkünfteverschiebung bedacht habe, ließen sich den Materialien zum Gesetzgebungsverfahren nicht entnehmen. Bei dieser Sachlage - so der Bundesfinanzhof in dem von ihm zu entscheidenden Fall - sei das Ermessen der Finanzverwaltung auf eine Entscheidung, nämlich den Erlaß der Nachzahlungszinsen, reduziert (vgl. dazu zustimmend: Anmerkung zum Urteil in HFR 1999 S. 82; Ruban in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO Kommentar, 10. Aufl. Stand 1999, § 233 a AO Rn. 86).

Dieser Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Erhebung von Nachzahlungszinsen in Fällen, in denen eine vorwärts gerichtete Einkünfteverschiebung über die Schwelle der Jahreswende 1988/89 hinweg stattfindet, schließt sich der erkennende Senat an. Ein sachlicher Unterschied der vom Senat zu beurteilenden Konstellation gegenüber dem Sachverhalt, über den der Bundesfinanzhof zu entscheiden hatte, besteht nicht. Er kann insbesondere nicht in dem Umstand gesehen werden, daß der Bundesfinanzhof über die Erhebung von Nachforderungszinsen zur Einkommensteuer zu befinden hatte, während es hier um die Verzinsung einer Gewerbesteuernachforderung geht. In Bezug auf die aufgezeigte Problematik liegt in dem Umstand unterschiedlicher Steuerarten kein Merkmal, das eine differenzierende Betrachtungsweise rechtfertigen könnte.

Beschluß

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Revisionsverfahren auf 183 124 DM festgesetzt.

Ende der Entscheidung