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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesverwaltungsgericht
Urteil verkündet am 10.11.1999
Aktenzeichen: BVerwG 6 C 26.98
Rechtsgebiete: USG, KStG, HGB, GmbH


Vorschriften:

USG § 7 b
USG § 11
USG § 13
USG § 13 a
USG § 13 b
USG § 13 c
KStG § 1 Nr. 1
KStG § 2 Abs. 1 Nr. 2
KStG § 8
KStG § 10
EStG § 15 Abs. 1
HGB § 275 Abs. 2
GmbHG § 6
GmbHG §13
GmbHG §19
GmbHG §35
GmbHG §48
Leitsätze:

1. Inhaber eines Gewerbebetriebes im Sinne des § 7 b USG ist der Gesellschafter einer GmbH jedenfalls dann, wenn er alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer dieser GmbH ist.

2. Ob die Aufwendungen für eine Ersatzkraft entsprechend § 7 b Abs. 2 USG aus dem Geschäftsergebnis der GmbH gedeckt werden können, ist aufgrund des durchschnittlichen, im Körperschaftssteuerbescheids der GmbH ausgewiesenen Gesamtbetrags der Einkünfte der GmbH - bezogen auf die Zeit des Wehrdienstes - zu entscheiden.

Urteil des 6. Senats vom 10. November 1999 - BVerwG 6 C 26.98 -

I. VG Arnsberg vom 04.07.1994 - Az.: VG 3 K 1805/93 - II. OVG Münster vom 17.06.1998 - Az.: OVG 25 A 4317/94 -


BUNDESVERWALTUNGSGERICHT IM NAMEN DES VOLKES URTEIL

BVerwG 6 C 26.98 OVG 25 A 4317/94

Verkündet am 10. November 1999

Klebba Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle

In der Verwaltungsstreitsache

hat der 6. Senat des Bundesverwaltungsgerichts auf die mündliche Verhandlung vom 10. November 1999 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Niehues, den Richter Albers, die Richterin Eckertz-Höfer und die Richter Büge und Dr. Graulich

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 17. Juni 1998 wird zurückgewiesen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.

Gründe:

I.

Das Verfahren betrifft die Höhe der Wirtschaftsbeihilfe nach § 7 b Unterhaltssicherungsgesetz (USG) für eine den Wehrpflichtigen für die Dauer des Wehrdienstes ersetzende Kraft, wenn das maßgebliche Gewerbe in der Rechtsform der GmbH betrieben wird.

Der Kläger leistete vom 1. Oktober 1991 bis zum 30. September 1992 seinen Grundwehrdienst. Er war seit ihrer Gründung am 6. Juli 1989 bis Mai 1995 Alleingesellschafter und allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer der O.D. GmbH. Gegenstand dieser Gesellschaft war die Bewirtschaftung, die An- und Verpachtung, die Konzeptionierung und die Finanzierung von Einzelhandels- und Gastronomiebetrieben. Sie beschäftigte im Oktober 1991 14 Teilzeitkräfte. Dem Kläger oblagen als Geschäftsführer die Büro- und Verwaltungsaufgaben, die Kontrolle der Verkaufsfilialen und die Warenauslieferung per LKW. Für die Zeit des Grundwehrdienstes des Klägers schloß die GmbH mit dem Vater des Klägers einen Anstellungsvertrag, mit dem der Vater befristet für die Zeit vom 1. Oktober 1991 bis 30. September 1992 ersatzweise als Geschäftsführer der Firma eingestellt wurde. Der Vater übte die ihm übertragenen Funktionen aus, wurde aber nicht als Geschäftsführer in das Handelsregister eingetragen. Als Entgelt erhielt er monatlich 6 000 DM brutto. Weitere vereinbarte Leistungen wurden dem Vater nicht ausbezahlt; sie werden vom Kläger auch nicht geltend gemacht.

Mit Schreiben vom 10. Oktober 1991 beantragte der Kläger - neben einer vom Berufungsgericht zugesprochenen und nicht weiter im Streit stehenden Sonderleistungen nach § 7 USG wegen der Aufwendungen für den Kauf eines Hauses - eine Wirtschaftsbeihilfe nach § 7 b USG zum Ausgleich der Aufwendungen für die grundwehrdienstbedingte Geschäftsführertätigkeit seines Vaters. Mit Bescheid vom 28. November 1991 lehnte der Beklagte als Unterhaltssicherungsbehörde den Antrag ab. Zur Begründung führte er aus, daß Beteiligungen an Kapitalgesellschaften keine Betriebsinhaberschaft begründeten; Inhaber des Betriebes sei die O.D. GmbH. Der Widerspruch des Klägers vom 6. Dezember 1991 wurde von der Bezirksregierung Arnsberg mit Widerspruchsbescheid vom 10. März 1993 als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage vom 14. April 1993, mit welcher der Kläger sinngemäß beantragt hat, ihm Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz in gesetzlicher Höhe zu bewilligen, hat das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 4. Juli 1994 abgewiesen. Seine Berufung dagegen hatte Erfolg. Mit Urteil vom 17. Juni 1998 gab das Berufungsgericht der Klage in der nunmehr beantragten Höhe vom 62 370,07 DM statt. Dieser Betrag setzt sich nach den Entscheidungsgründen wie folgt zusammen:

1. Sonderleistungen wegen der Auf- wendungen für das Haus (§ 7 USG) + 6 078,25 DM

2. Wirtschaftsbeihilfe wegen der Auf- wendungen für den Vater als Ersatz- geschäftsführer der GmbH (§ 7 b USG) + 72 000,00 DM

3. Anzurechnendes Einkommen aus Vermietung und Verpachtung (§ 11 USG) - 15 708,18 DM

Summe = 62 370,07 DM.

Die Sonderleistungen wegen der Aufwendungen für das Haus (§ 7 USG) und die Anrechnung des Einkommens (§ 11 USG) sind nach Grund und Höhe zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren nicht mehr streitig.

Hinsichtlich der Frage, in welcher Höhe der Kläger Wirtschaftsbeihilfe für die Kosten des Ersatzgeschäftsführers erhalten kann, hat das Berufungsgericht ausgeführt: Dem Kläger stehe nach § 7 b USG - vorbehaltlich des anzurechnenden Einkommens nach § 11 USG - ein Betrag von 72 000 DM zu. Dies sei die für den Ersatzgeschäftsführer der GmbH für die Dauer der Wehrdienstzeit des Klägers aufgewendete Vergütung. Die Voraussetzungen dieses Anspruches lägen vor. Der Kläger sei zu Beginn seines Wehrdienstes mehr als 12 Monate Inhaber eines Gewerbebetriebes gewesen. Gewerbebetrieb im Sinne der § 7 b Abs. 1, § 13 a Abs. 1 USG sei eine personelle und sächliche Einheit (Betrieb), die eine selbständige, auf Gewinnerzielung gerichtete und auf Dauer angelegte Tätigkeit (Gewerbe) zum Gegenstand habe. Die Rechtsform, in welcher der Gewerbebetrieb geführt werde, sei im Rahmen des USG unerheblich. Dies folge aus dem Wortlaut und dem Zweck der §§ 7 b, 13 a USG sowie der Systematik des Unterhaltssicherungsgesetzes. Es sei davon auszugehen, daß den §§ 7 b und 13 a USG der gleiche Begriff des Gewerbebetriebes zugrunde liege, so daß nicht nur § 7 b, sondern auch § 13 a USG jeweils in ihrem systematischen Zusammenhang zu berücksichtigen sei. Der Kläger - und nicht etwa die GmbH - sei auch Inhaber des Gewerbebetriebes gewesen. Inhaber eines Gewerbebetriebes sei, wer die Verfügungsgewalt über den Betrieb habe und das Unternehmensrisiko trage. Eine für den Anspruch nach § 7 b USG ausreichende Verfügungsgewalt habe der Wehrpflichtige über eine GmbH jedenfalls dann, wenn er als Gesellschafter einen Geschäftsanteil von mindestens 50 % der Stimmen halte, er Geschäftsführer der Gesellschaft sei und die Gesellschaft nicht mehr als zwei Geschäftsführer habe. Dies sei bei einem Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer einer GmbH fraglos der Fall. Die Fortführung der GmbH auch während des Wehrdienstes habe dem Kläger zur Sicherung seiner Erwerbsgrundlage gedient, er habe den Betrieb auch nach Ableistung des Wehrdienstes fortgeführt. Der Vater des Klägers sei während des Wehrdienstes als Ersatzkraft im Sinne von § 7 b Abs. 2 Satz 2 USG tätig geworden. Die Entlohnung der Ersatzkraft mit monatlich 6 000 DM und insgesamt - während der zwölfmonatigen Wehrdienstzeit - 72 000 DM habe sich als angemessen erwiesen.

Diese Aufwendungen hätten auch nicht aus dem Geschäftsergebnis der GmbH gedeckt werden können. § 7 b Abs. 2 Satz 3 USG sei auf den Regelfall zugeschnitten, daß der Wehrpflichtige Betriebsinhaber als Einzelunternehmer oder daß er Mitunternehmer einer Personengesellschaft sei und sich das Geschäftsergebnis des Betriebes unmittelbar in seinem Einkommensteuerbescheid als Einkunft aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Einkommensteuergesetz - EStG -) niederschlage. Dies sei bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht der Fall. Dessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß der Einkommensteuererklärung erfaßten jedenfalls nicht die thesaurierten Gewinne. Auf die Einkommensteuerbescheide könne hier deshalb nicht abgestellt werden. Das Geschäftsergebnis der GmbH müsse den Einkünften der GmbH entnommen werden, die nach dem Körperschaftsteuerrecht erfaßt würden. Da die GmbH als Handelsgesellschaft zur Führung von Büchern verpflichtet sei, seien ihre Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Diese Einkünfte seien nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG der Gewinn, der aus der Handelsbilanz abgeleitet werde (§§ 4, 5 EStG, §§ 264 ff. HGB, §§ 42 f. GmbHG). Ausgangsgröße für die Einkommensermittlung sei der "Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag nach § 266 Abs. 3 HGB. Auf diesen komme es hier maßgeblich an. Er sei das Ergebnis der jeweiligen Periode und ergebe sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung, die nach Maßgabe des § 275 HGB erstellt werde. Bei seiner Ermittlung seien indessen die nach § 10 Körperschaftsteuergesetz (KStG) nicht abziehbaren Ausgaben als Aufwendungen - einkommensmindernd - berücksichtigt worden; diese seien wieder hinzuzurechnen. Für die O.D. GmbH ergebe sich auf dieser Grundlage für die von der Wehrdienstleistung des Klägers betroffenen Jahre 1991 und 1992 ein Jahresfehlbetrag in Höhe von 124 514,77 DM bzw. 30 827,80 DM, für beide Jahre also insgesamt ein Jahresfehlbetrag von minus 155 342,57 DM. Diesem, im vorliegenden Fall allein dem Kläger als einzigem Gesellschafter zuzurechnenden Betrag seien die Aufwendungen für die Ersatzkraft hinzuzurechnen (§ 7 b Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 USG), die gewinnmindernd als Personalkosten in die Bilanz eingeflossen seien. Unter Addition dieser Kosten in Höhe von 72 000 DM ergebe sich aus der Bilanz für die beiden Steuerjahre ein negatives Geschäftsergebnis in Höhe von minus 83 342,57 DM. Aus diesem Ergebnis seien die Vertreterkosten nicht zu decken gewesen. Von den Leistungen nach § 7 b USG in Höhe von 72 000 DM und nach § 7 Abs. 2 Nr. 5 USG in Höhe von 6 078,25 DM, also insgesamt 78 078,25 DM, seien gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 USG die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte des wehrpflichtigen Klägers in Höhe von 15 708,18 DM, die während des Wehrdienstes erzielt worden seien, abzuziehen. Hieraus ergebe sich die zugesprochene Klagsumme von 62 370,07 DM.

Der Beklagte wendet sich mit seiner Revision gegen die Berechnung des Anspruchs nach § 7 b USG. Er ist der Auffassung, daß das Berufungsgericht bei der Ermittlung des Geschäftsergebnisses gemäß § 7 b Abs. 2 USG die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen gehabt hätte, weil Gegenstand der GmbH u.a. die An- und Verpachtung sei. Ausweislich der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1991 und 1992 habe der Kläger in diesen Jahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 85 716 DM (1991) und von minus 8 928 DM (1992) erzielt. Im übrigen laufe der Rückgriff des Berufungsgerichts auf die Bilanzen zur Gewinnermittlung bei Kapitalgesellschaften der Zielsetzung des § 7 b USG zuwider. Die zuständige Behörde könne die Ordnungsmäßigkeit einer Geschäftsbilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung ohne langwierige Ermittlungen nicht feststellen. Um eine solche Prüfung zu verhindern, habe der Gesetzgeber mit dem Änderungsgesetz 1979 die Maßgeblichkeit des Einkommensteuerbescheides bestimmt. Die darin liegenden gesetzgeberischen Ziele der Verwaltungsvereinfachung und der Rechtssicherheit würden durch ein Abstellen auf die Bilanzen umgangen.

Der Beklagte beantragt,

das Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 17. Juni 1998 abzuändern und die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Arnsberg vom 4. Juli 1994 insoweit zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er trägt vor, die Revision sei unzulässig, weil sie nicht rechtzeitig und nicht mit ordnungsgemäßer Begründung erhoben worden sei. Jedenfalls könne die Revision keinen Erfolg haben, da die GmbH in den fraglichen Jahren ausweislich der Körperschaftssteuerbescheide keinen Gewinn gemacht habe.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich an dem Verfahren. Er rügt die für den Rechtsstreit nicht erhebliche Rechtsauffassung des Berufungsgerichts, daß ein Wehrpflichtiger schon dann Inhaber eines in der Form einer GmbH organisierten Gewerbebetriebes sei, wenn er 50 % der Gesellschaftsanteile besitze. Er verweist auf die Hinweise des Bundesministers der Verteidigung zu § 7 b USG, in der dieser auf eine Mindestgrenze von 75 % der Gesellschaftsanteile abhebt.

II.

Die zulässige Revision ist nicht begründet.

1. Die Revision ist zulässig. Sie ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht verspätet und genügt den gesetzlichen Anforderungen.

Der Beklagte hat die Revision gegen das ihm am 3. Juli 1998 zugestellte Berufungsurteil per Telefax am 31. Juli 1998 und damit rechtzeitig eingelegt. Ein bestimmter Antrag ist bereits in der Revisionsschrift vom 31. Juli 1998 enthalten. Ein Antrag darf bereits mit der Einlegung der Revision gestellt werden; er muß in der Begründungsschrift nicht wiederholt werden. Selbst das Fehlen eines förmlichen Antrags wäre unschädlich, wenn das Ziel der Revision in den Schriftsätzen mit hinreichender Deutlichkeit ersichtlich ist (Beschluß des Großen Senats vom 8. November 1954 - BVerwG Gr.Sen. 1.54/BVerwG 5 C 61.54 - BVerwGE 1, 222; Urteil vom 22. September 1961 - BVerwG 4 C 188.60 - Buchholz 310 § 139 VwGO Nr. 4). Die Begründung der Revision entspricht im übrigen den gesetzlichen Anforderungen. § 139 Abs. 3 Satz 4 VwGO verlangt nur, daß bei einem behaupteten materiellen Fehler des Berufungsurteils die verletzte Rechtsnorm angegeben wird. Dies ist aus der hier maßgeblichen Sicht der Revision durch deren Hinweis auf § 7 b Abs. 2 Satz 3 USG geschehen. Entgegen der Auffassung des Klägers bedarf es keiner Stellungnahme zu allen Fragen, derentwegen die Revision zugelassen ist.

2. Das Berufungsgericht ist zu Recht davon ausgegangen, daß dem Kläger nach § 7 b Abs. 1 und 2 USG (in der hier anzuwendenden Fassung der Bekanntmachung vom 14. Dezember 1987, BGBl I S. 2614, und des Änderungsgesetzes vom 25. April 1990, BGBl I S. 769) - vorbehaltlich der Anrechnung nach § 11 USG - 72 000 DM als angemessene Kosten für die während seiner Wehrpflicht für ihn den Gewerbebetrieb führende Ersatzkraft zustehen. Sämtliche Voraussetzungen des Anspruchs nach § 7 b Abs. 1 und 2 USG sind nach den mit der Revision nicht angegriffenen Tatsachenfeststellungen des Berufungsgerichts gegeben. So war der wehrpflichtige Kläger zu Beginn seines Wehrdienstes mehr als 12 Monate Inhaber eines Gewerbebetriebes, der Betrieb wurde während seines Wehrdienstes fortgeführt; die Kosten für die - an Stelle des Wehrpflichtigen tätige - Ersatzkraft waren zur Sicherung der Erwerbsgrundlage des Wehrpflichtigen angemessen und konnten aus dem Geschäftsergebnis nicht gedeckt werden. Rechtlich ist dem Berufungsgericht auch darin beizupflichten, daß der Kläger als Alleingesellschafter und -geschäftsführer der O.D. GmbH Inhaber eines Gewerbebetriebes im Sinne von § 7 b USG anzusehen ist. Das vorinstanzliche Urteil bedarf lediglich hinsichtlich der Frage, auf der Basis welcher Unterlagen das Geschäftsergebnis der GmbH festzustellen ist, der Korrektur.

Bei der O.D. GmbH handelt es sich unzweifelhaft um einen Gewerbebetrieb. Denn es geht um einen Betrieb, der eine selbständige, auf Gewinnerzielung gerichtete und auf Dauer angelegte Tätigkeit zum Gegenstand hat. Gegenstand des Unternehmens ist nach den Feststellungen des Berufungsgerichts die Bewirtschaftung, die An- und Verpachtung, die Konzeptionierung und Finanzierung von Einzelhandels- und Gastronomiebetrieben. Als solches ist es im Sinne von § 7 b Abs. 1 USG geeignet, der Sicherung der Erwerbsgrundlage des Wehrpflichtigen zu dienen. Auf die Rechtsform, in welcher der Gewerbebetrieb betrieben wird, kommt es dabei nicht an.

b) Dem Berufungsgericht ist auch darin zu folgen, daß jedenfalls der Alleingesellschafter und -geschäftsführer einer solchen GmbH im Sinne von § 7 b Abs. 1 USG Inhaber eines Gewerbebetriebes ist. Seine Auffassung, daß es insoweit maßgeblich darauf ankomme, wer die Verfügungsgewalt über den Betrieb habe und wer das Unternehmerrisiko trage bzw. an ihm maßgeblich teilhabe, entspricht dem Wortlaut und Sinn und Zweck des § 7 b USG sowie der Systematik des Unterhaltssicherungsgesetzes. Es kann hierbei berücksichtigt werden, daß den insoweit wortgleichen §§ 7 b und 13 a USG, in denen Anspruchsberechtigter jeweils der Inhaber eines Betriebs bzw. ein sonstig selbständig Tätiger ist, ersichtlich jeweils der gleiche Begriff der Betriebsinhaberschaft zugrunde liegt. Sinn und Zweck des Gesetzes gebieten es, Inhaber von Gewerbebetrieben, die als Kapitalgesellschaften ausgestaltet sind, nicht von der Wirtschaftsbeihilfe nach § 7 b und von den entsprechenden Leistungen für Selbständige nach § 13 a USG generell auszuschließen. Denn Zweck der Wirtschaftsbeihilfe nach § 7 b USG ist es, einem Wehrpflichtigen, der Inhaber eines Betriebes ist oder eine andere selbständige Tätigkeit ausübt, diese Erwerbsgrundlage auch für die Zeit nach dem Wehrdienst zu erhalten. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 7 b Abs. 1 USG ("zur Sicherung dieser Erwerbsgrundlage") ebenso wie aus den Gesetzesmaterialien zur Ursprungsfassung des USG, wonach die Wirtschaftshilfen der Sicherung der zivilen Existenz des Wehrpflichtigen dienen sollten (vgl. zu § 8 Abs. 2 Nr. 5 a der ursprünglichen Fassung des USG, BTDrucks 2/3210 Begründung II. zu § 8, S. 15). Es liegt auf der Hand, daß der wehrdienstbedingte Ausfall eines Alleininhabers und -geschäftsführers einer GmbH die Erhaltung seiner im Betrieb verkörperten Erwerbsgrundlage bzw. die Sicherung seiner betrieblichen Einkommensbasis in vergleichbarer Weise gefährden kann wie der Ausfall des Inhabers eines einzelkaufmännischen Unternehmens.

Inhaber eines Gewerbebetriebes im Sinne des § 7 b USG ist der Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH nur dann, wenn er nicht allein als Kapitaleigner oder als Arbeitnehmer anzusehen ist. Denn dem Tatbestandsmerkmal der Inhaberschaft kommt im Rahmen der Bestimmungen der §§ 7 b und 13 ff. USG die Funktion zu, den selbständigen Gewerbetreibenden von einem bloßen Arbeitnehmer des betreffenden Gewerbetriebes einerseits und von einem bloßen Kapitaleigner des Betriebes andererseits abzugrenzen. Diese Funktion des Inhaberbegriffs als Abgrenzungsmerkmal ergibt sich mit besonderer Deutlichkeit aus den §§ 13 ff. USG. In ihnen sieht das Gesetz getrennte Regelungen für die Verdienstausfallentschädigung der Arbeitnehmer (§ 13 USG), die Abfindung der Selbständigen (§ 13 a USG), die Entschädigung bei Ausfall sonstiger Einkünfte (§ 13 b USG) und eine Mindestleistung (§ 13 c USG) für Wehrübende vor. Über den Begriff der Betriebsinhaberschaft muß hier also die selbständige Tätigkeit des § 13 a USG von der nicht selbständigen Arbeit im Sinne des § 13 USG (Arbeitnehmerstellung) abgegrenzt werden; für letztere ist nämlich statt der Aufwendungen für eine Ersatzkraft allein eine Verdienstausfallentschädigung vorgesehen. Hat der Wehrpflichtige also in dem fraglichen Betrieb - etwa als Geschäftsführer - lediglich die Stellung eines Arbeitnehmers, so ist er nicht in dem genannten Sinne Betriebsinhaber. Ihm steht dann allenfalls ein Anspruch auf die Zahlung einer Verdienstausfallentschädigung zu. Für den Betrieb geht es in einem solchen Fall lediglich um den Verlust einer Arbeitskraft; dies führt zu keiner Kostenerstattung für eine Ersatzkraft während einer Wehrübung zugunsten des Betriebes. Vielmehr muß der Arbeitgeber den Ausfall des Arbeitnehmers regelmäßig auf eigene Kosten auffangen (vgl. § 1 Abs. 5 Arbeitsplatzschutzgesetz); die Kosten einer Ersatzkraft werden dem Betrieb in dem Fall, daß ein Arbeitnehmer wehrbedingt ausfällt, nicht erstattet. Ist der Wehrpflichtige hingegen bloßer Kapitaleigner des Betriebes, so kann er wiederum nur die Mindestleistungen nach § 13 c USG erhalten. § 13 a USG zeigt deutlich, daß es nicht darum geht, das Unternehmen selbst zu begünstigen, vielmehr sollen allein dem Wehrübenden als (Mit-)Inhaber des Betriebes die Grundlagen seiner Einkünfte - oder auch diese selbst im Rahmen des § 13 a Abs. 3 USG - erhalten bleiben. Das Gesetz will auch nicht die Mitgesellschafter von den Lasten befreien, die mit einem Ausfall des Wehrpflichtigen während der Wehrdienstzeit verbunden sein können, was die Beschränkung auf die Mindestleistung nach § 13 c USG zeigt. Das Gesetz sieht in einem solchen Fall nicht vor, die Ersetzung seiner Arbeitskraft zu vergüten, weil ein Kapitaleigner durch seine Arbeitskraft zum Betriebsergebnis regelmäßig nicht beiträgt.

Ausschlaggebend für die Stellung eines Gesellschafters als Betriebs(mit)inhaber im Sinne des Unterhaltssicherungsgesetzes ist sein Einfluß auf die unternehmerische Geschäftsführung der GmbH als Kennzeichen seiner Verfügungsbefugnis. Dessen Maß hängt von seinen Einwirkungsmöglichkeiten auf die unternehmerische Entfaltung des Betriebes mittels der Organe der Gesellschaft ab, durch die sie als eigene Rechtspersönlichkeit (§ 13 GmbHG) ihren Willen bildet und handelt. Insoweit liegt es auf der Hand, daß der Wehrpflichtige in einer GmbH jedenfalls dann eine die Inhaberschaft im Sinne des Unterhaltssicherungsgesetzes vermittelnde Verfügungsgewalt ausübt und dabei auch das seine Selbständigkeit kennzeichnende Gewinn- und Verlustrisiko trägt (§ 29 GmbHG), wenn er - wie hier - Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer dieser GmbH ist. In diesem Fall hat er alleinigen Einfluß auf die zwei Organe der GmbH, die Gesellschafterversammlung (§ 48 GmbHG) und die Geschäftsführung (§§ 6, 35 GmbHG); dies gibt ihm nicht nur die unbegrenzte Verfügungsgewalt - er kann die für den Betrieb grundlegenden unternehmerischen Entscheidungen treffen und sie umsetzen -, sondern ihn trifft auch das mit diesem Gesellschaftstypus verbundene - beschränkte - Unternehmensrisiko.

In einem solchen Fall eindeutiger Betriebsinhaberschaft bedarf es keiner Erörterung, unter welchen Voraussetzungen auch schon derjenige Gesellschafter, der weniger als 100 % der Gesellschaftsanteile besitzt und ggf. auch nicht Alleingeschäftsführer ist, als Inhaber im Sinne des Unterhaltssicherungsgesetzes anzusehen ist.

c) Hinsichtlich der Frage, auf der Basis welcher Unterlagen das Geschäftsergebnis der GmbH festzustellen ist, hat das Berufungsgericht die - erforderliche - Analogie zu § 7 b Abs. 2 USG nicht in einer Weise durchgeführt, die Sinn und Zweck dieser Vorschrift hinreichend beachtet. Nur insoweit verletzt das berufungsgerichtliche Urteil Bundesrecht. Am Ergebnis der angegriffenen Entscheidung ändert sich dadurch indessen nichts (§ 137 Abs. 1 Nr. 1, § 144 Abs. 4 VwGO).

aa) Nach § 7 b Abs. 2 Satz 1 USG hat der Wehrpflichtige als Inhaber eines Gewerbebetriebes nur insoweit einen Anspruch auf Ersatz der angemessenen Aufwendungen für Ersatzkräfte, als diese Aufwendungen nicht aus dem Geschäftsergebnis gedeckt werden können. Als Geschäftsergebnis gelten nach § 7 b Abs. 2 Satz 3 Hs 1 USG die in der Zeit der Beschäftigung der Ersatzkräfte erzielten Einkünfte aus dem Betrieb oder der selbständigen Tätigkeit zuzüglich der Aufwendungen für diese Ersatzkräfte. Die Vorschrift sieht in ihrem Halbsatz 2 ergänzend vor, daß die Einkünfte während der Beschäftigungszeit nach dem Durchschnitt der durch Einkommensteuerbescheid festgestellten Einkünfte aus den Steuerjahren zu errechnen sind, in denen der Wehrpflichtige die Ersatzkräfte beschäftigt hat. Dem Berufungsgericht ist darin beizupflichten, daß letztere Bestimmung nur auf den Regelfall zugeschnitten ist, daß der Wehrpflichtige Betriebsinhaber Einzelunternehmer oder mitunternehmender Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und sich das Geschäftsergebnis des Betriebes unmittelbar in seinem Einkommensteuerbescheid - regelmäßig als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 EStG) - niederschlägt. Dies kann für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH so nicht gelten. Zwar sind die Vergütungen für die Tätigkeit als Geschäftsführer und auch eine etwaige Gewinnausschüttung in dem Einkommensteuerbescheid auszuweisen. Indessen blieben die nicht ausgeschütteten Gewinne unberücksichtigt, falls auch im Falle einer GmbH auf den Einkommensteuerbescheid abzustellen wäre.

Dies wäre von Rechts wegen nicht tragbar. Würde nur auf die ausgeschütteten Gewinne abgestellt, so führte dies zu einer nicht akzeptablen Ungleichbehandlung von Einzelkaufleuten bzw. Personengesellschaftern und Kapitalgesellschaftern als Betriebsinhabern. Denn jedenfalls gibt es bei einer Personengesellschaft deutlich weniger Möglichkeiten, den Gewinn nicht auszuschütten. Hier kommt aber hinzu, daß die Verluste einer GmbH im Einkommensteuerbescheid des wehrpflichtigen Alleingesellschafters nicht ausgewiesen werden, weil die insoweit anzuwendende Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur den Gewinnanteil an einem GmbH-Anteil erfaßt und die diesbezüglich festzustellenden Einkünfte des Wehrpflichtigen aus Kapitalvermögen daher stets mindestens 0 DM betragen. Zu einem Anspruch nach § 7 b USG kann es aber nur kommen, wenn die Einkünfte aus dem Betrieb zuzüglich der Aufwendungen für die Ersatzkraft geringer sind als die beanspruchten Aufwendungen für die Ersatzkraft. Stellte man also auf den Einkommensteuerbescheid und einen etwaigen dort ausgewiesenen Gewinn der GmbH ab, so entfiele der Anspruch nach § 7 b USG für den Inhaber einer Kapitalgesellschaft stets. Hielte man am Einkommensteuerbescheid als - alleinigem - Nachweis des Geschäftsergebnisses fest, so würde auch dies zu einer nicht sachangemessenen Ungleichbehandlung im Verhältnis zum Inhaber eines sonstigen Gewerbebetriebes führen. Entgegen der Auffassung der Revision kommt es dementsprechend auch nicht in Betracht, zwar von den Einkommensteuerbescheiden auszugehen, aber bei diesen nicht nur auf etwaige Einkünfte aus Gewerbebetrieb abzustellen, sondern ergänzend auch auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Gegenstand der GmbH auch in Vermietung und Verpachtung besteht. Denn selbst wenn es insoweit wirklich um der GmbH zuzurechnende Einkünfte ginge - entsprechende Feststellungen des Berufungsgerichts fehlen insoweit - so ergäbe doch auch die Berücksichtigung weiterer Positionen im Einkommensteuerbescheid offenkundig kein vollständiges Bild des Geschäftsergebnisses der GmbH in den maßgeblichen Jahren.

§ 7 b Abs. 2 USG enthält eine Lücke, sofern ungeregelt bleibt, wie im Falle einer Kapitalgesellschaft das Geschäftsergebnis zu ermitteln ist. Diese Lücke war vom Gesetzgeber offenkundig nicht beabsichtigt. Dies läßt sich aus den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 8/2356 S. 10, abgedruckt in Eichler/Oestreicher USG, Komm., Std. 1999, § 7 b Anm. II.) ohne weiteres schließen. Ihnen ist zu entnehmen, daß es dem 5. Änderungsgesetz zum USG vom 16. Juli 1979 um eine Verwaltungsvereinfachung ging. Das vorher übliche Verfahren der Erstellung einer Geschäftsbilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung eigens für die Zeit des Wehrdienstes mit anschließender Prüfung durch die Unterhaltssicherungsbehörde wollte der Gesetzgeber zugunsten eines Verfahrens aufgeben, das nur noch auf durchschnittliche Monatseinkünfte aus dem Gewerbebetrieb abstellt. Der Wehrpflichtige sollte von der Erstellung einer Sonderbilanz und die Unterhaltssicherungsbehörde von der Prüfung der Richtigkeit dieser Sonderbilanz entlastet werden. Der Gesetzgeber nahm offensichtlich an, daß das anteilige Abstellen auf die durch Einkommensteuerbescheid festgestellten Einkünfte aus den Steuerjahren, in denen der Wehrpflichtige die Ersatzkräfte beschäftigt hat, für alle Fälle eines Anspruchs auf Wirtschaftsbeihilfe geeignet ist und zu der gewollten Verwaltungsvereinfachung führt.

bb) Die somit in § 7 b Abs. 2 USG festgestellte Lücke hinsichtlich der Frage, wie das Geschäftsergebnis einer GmbH festzustellen ist, ist im Sinne des dargelegten Gesetzeszwecks dahin gehend zu schließen, daß auf den durchschnittlichen im Körperschaftssteuerbescheid der GmbH ausgewiesenen Gesamtbetrag der Einkünfte der GmbH - bezogen auf die Zeit des Wehrdienstes - abzustellen ist.

Soweit das Berufungsgericht demgegenüber auf die Gewinn- und Verlustrechnungen der GmbH aus den maßgeblichen Jahren abgestellt hat, ist dem nicht zu folgen. Zwar stellt das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung, nämlich der Jahresüberschuß bzw. Jahresfehlbetrag der jeweiligen Periode (vgl. § 275 Abs. 2 HGB) auch die Ausgangsgröße des Kapitalsteuerbescheides dar. Der Sache nach hat das Berufungsgericht überdies eine Berechnung vorgenommen, wie sie auch im Rahmen des Kapitalsteuerbescheides erfolgt. Denn es hat auf das aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanzergebnis (vgl. § 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) modifiziert durch § 10 KStG abgestellt (vgl. Pezzer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. 1998, § 11 Rz. 23). Methodisch würde dies aber für die Unterhaltssicherungsbehörden bedeuten, daß sie in vergleichbaren künftigen Fällen eigenständig die vorgelegten Bilanzen auf ihre Richtigkeit zu überprüfen hätten. Die mit § 7 b Abs. 2 USG angestrebte Verwaltungsvereinfachung entfiele somit in Fällen, in denen der Wehrpflichtige als Inhaber einer Kapitalgesellschaft zu gelten hätte. Der Zweck des Verweises auf den Einkommensteuerbescheid in § 7 b Abs. 2 USG, nämlich die Unterhaltssicherungsbehörden von der eigenständigen Nachprüfung von Geschäftsbilanzen zu entlasten und ihnen zu ermöglichen, sich dem Prüfergebnis der Finanzbehörden anzuschließen, wäre damit nicht mehr erreichbar. Hätte der Gesetzgeber diesen zu regelnden Sachverhalt bedacht, hätte er angestrebt, den Gesetzeszweck der Verwaltungsvereinfachung auch in Fällen, in denen Kapitalgesellschaften betroffen sind, zu erreichen (vgl. zur Lückenfüllung BVerwGE 96, 35, 38; 57, 183, 186). Dies ist auch ohne weiteres dadurch möglich, daß auf die jeweiligen - durch das zuständige Finanzamt erlassenen - Körperschaftsteuerbescheide der Kapitalgesellschaften zurückgegriffen wird. Denn da die Kapitalgesellschaft der Körperschaftssteuer unterliegt (§ 1 Nr. 1 KStG), ist ihr Geschäftsergebnis den Einkünften der GmbH zu entnehmen, die nach dem Körperschaftsteuerrecht erfaßt werden (§ 8 Abs. 1 und 2 KStG, § 2 Abs. 1 Nr. 2, §§ 15 ff. EStG). Allerdings ist auch bei Zugrundelegung der Körperschaftsteuerbescheide von dem in ihnen ausgewiesenen "Gesamtbetrag der Einkünfte" der GmbH ohne Gewinn- und Verlustvorträge aus früheren Jahren auszugehen, weil § 7 b Abs. 2 USG nur auf das durchschnittliche Einkommen in den Steuerjahren abstellen will, in denen der Wehrpflichtige die Ersatzkraft beschäftigt hat.

cc) Berechnet man nach diesen Grundsätzen unter Verwertung der bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheide der O.D. GmbH der maßgeblichen Jahre 1991 und 1992 - mit deren Verwertung die Parteien sich in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat einverstanden erklärt haben -, so ist die berufungsgerichtliche Entscheidung im Ergebnis zu bestätigen. Denn auch unter Heranziehung dieser Körperschaftsteuerbescheide verbleibt es dabei, daß das durchschnittliche Geschäftsergebnis der GmbH in den genannten Jahren bezogen auf die Zahl der geleisteten Wehrdienstmonate nicht genügte, um die als angemessen festgestellten Aufwendungen für die Ersatzkraft in Höhe von 72 000 DM zu tragen.

Der Gesamtbetrag der Einkünfte der GmbH belief sich im Jahre 1991 auf minus 123 965 DM und im Jahre 1992 auf minus 30 827 DM. Entsprechend den zur Durchführung des § 7 b Abs. 2 USG ergangenen Berechnungshinweisen des Bundesministeriums der Verteidigung zu § 7 b (Nr. 34) zur Feststellung des Geschäftsergebnisses (abgedruckt in Eichler/Oestreicher USG, Komm. Std. 1999, Bd. 1 § 7 b Nr. 7b.34) sind diese - hier negativen - Ergebnisse zu summieren, durch 24 (volle Anzahl der Monate der den Einkünften zugrunde liegenden Steuerjahre) zu dividieren und mit 12 (Zahl der Monate, in denen der Vertreter des Wehrpflichtigen beschäftigt war, höchstens Zahl der geleisteten Wehrdienstmonate) zu multiplizieren. Es ergibt sich ein durchschnittliches Geschäftsergebnis von - 154 792 DM : 2 = - 77 396 DM. Selbst wenn man das volle Geschäftsführergehalt von 72 000 DM hinzurechnet, das in das Geschäftsergebnis eingegangen ist, verbleibt ein negativer Betrag. Also ließen sich die Aufwendungen für die Ersatzkraft keinesfalls bezahlen.

Der sonach dem Grundsatz nach bestehende Anspruch nach § 7 b USG in Höhe von 72 000 DM ist gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 USG um einkommenssteuerpflichtige Einkünfte des Wehrpflichtigen zu kürzen, die er während des Wehrdienstes erhielt. Das Berufungsgericht hat insoweit frei von Rechtsfehlern Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 15 708,18 DM angerechnet, welche dieser während seiner Wehrdienstzeit erhalten hat. Dieses Ergebnis wurde von den Parteien mit Verfahrensrügen nicht angegriffen.

Der Anspruch des Klägers auf Unterhaltssicherungsleistungen für die Zeit seines Wehrdienstes vom 1. Oktober 1991 bis 30. September 1992 beläuft sich damit unter Berücksichtigung der vom Berufungsgericht ebenfalls zugesprochenen und im Revisionsverfahren nicht im Streit befindlichen Sonderleistungen nach § 7 USG in Höhe von 6 078,25 DM auf die im berufungsgerichtlichen Urteil zugesprochenen 62 370,07 DM. Die Revision war deshalb im Ergebnis zurückzuweisen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.

Beschluß

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Revisionsverfahren auf 62 370,07 DM festgesetzt (§ 13 Abs. 1 Satz 1, § 14 Abs. 1 Satz 1 GKG).

Ende der Entscheidung


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