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Werden vollziehbar festgesetzte Vorauszahlungen auf die Gewerbesteuer zum Fälligkeitstag nicht entrichtet, fallen Säumniszuschläge auch dann an, wenn der zugrundeliegende Gewerbesteuermeßbescheid fehlerhaft ist und deswegen die Vollziehung dieses Bescheides ausgesetzt wurde.

Zu den Voraussetzungen für den Erlaß von Säumniszuschlägen aus Billigkeitsgründen.

Urteil des 8. Senats vom 8. Juli 1998 - BVerwG 8 C 31.96 -

I. VG Düsseldorf vom 02.07.1993 - Az.: VG 25 K 6466/92 - II. OVG Münster vom 09.05.1996 - Az.: OVG 22 A 3481/93 -

BVerwG 8 C 31.96 OVG 22 A 3481/93

In der Verwaltungsstreitsache

hat der 8. Senat des Bundesverwaltungsgerichts am 8. Juli 1998 durch den Vorsitzenden Richter am Bundesverwaltungsgericht Dr. Müller und die Richter am Bundesverwaltungsgericht Sailer, Krauß, Golze und Postier

ohne mündliche Verhandlung für Recht erkannt:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 9. Mai 1996 wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Revisionsverfahrens.

Gründe:

I.

Gegenstand des Revisionsverfahrens sind Säumniszuschläge auf Gewerbesteuer-Vorauszahlungen für die Jahre 1990 und 1991, die der Beklagte bei der Klägerin geltend macht.

Der Beklagte zog die Klägerin unter ihrer inzwischen geänderten Firma mit Bescheid vom 29. Januar 1991 zur Gewerbesteuer nach Ertrag und Kapital für das Jahr 1988 sowie zu Vorauszahlungen für das Jahr 1991 aufgrund des Steuermeßbescheides vom 23. Januar 1991 heran, bei dem das Finanzamt D. jedoch für das Jahr 1988 irrtümlich einen zu hohen Gewerbeertrag berücksichtigt hatte. Auf Einspruch der Klägerin setzte das Finanzamt zunächst durch Bescheid vom 21. Februar 1991 den Steuermeßbescheid (1988) ab Fälligkeit im beantragten Umfange aus, um sodann unter dem 23. April 1991 den entsprechend geänderten Steuermeßbetrag (166 333 DM) für das Steuerjahr 1988 und mit Bescheid vom 19. März 1991 einen gleichhohen Meßbetrag zum Zwecke der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen für die Jahre 1990 und 1991 festzusetzen.

Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 14. März 1991 die bis dahin entstandenen Nebenforderungen auf rückständige Gewerbesteuer-Vorauszahlungen ab und paßte mit Bescheid vom 19. März 1991 die Vorauszahlungen den geänderten Steuermeßbeträgen an, indem er die Vorauszahlungen für 1990 um 234 576 DM erhöhte und die Vorauszahlungen für das zweite bis vierte Quartal 1991 auf jeweils 108 564 DM herabsetzte. Die Vorauszahlung für das erste Vierteljahr 1991 (339 638 DM) ließ er unverändert.

Nachdem der Beklagte am 15. April 1991 einen Gesamtrückstand von 289 410 DM an Nachzahlung auf die Gewerbesteuer 1988 sowie Säumniszuschlag und Mahngebühr angemahnt hatte, beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 22. April 1991 unter anderem den Erlaß des Säumniszuschlags und der Mahngebühr. Den Antrag lehnte der Beklagte in seinem Bescheid vom 25. April 1991 ab und wies den Widerspruch durch Bescheid vom 23. Mai 1991 zurück. Die Klägerin hat daraufhin beim Verwaltungsgericht Klage erhoben.

Unter dem 2. September 1991 mahnte der Beklagte erneut Rückstände an (209 736 DM). Die Klägerin beantragte nunmehr die Erteilung eines Abrechnungsbescheides, den der Beklagte unter dem 9. Oktober 1991 erließ. Danach ergeben sich Säumniszuschläge auf die Vorauszahlung 1990 von insgesamt 9 020 DM und auf die Vorauszahlung 1991 über insgesamt 8 229 DM, von denen der Beklagte 714 DM an erlassenen Säumniszuschlägen absetzte.

Den im Abrechnungsbescheid festgestellten Säumniszuschlägen widersprach die Klägerin mit der Begründung, diese seien nicht entstanden. Der Beklagte wies den Widerspruch mit Bescheid vom 9. Juli 1992 zurück.

Hierauf hat die Klägerin Klage erhoben. Das Verwaltungsgericht hat die anhängigen Verfahren verbunden und die Klage wegen der Säumniszuschläge auf die Vorauszahlungen für 1990 und 1991 abgewiesen.

Die Berufung der Klägerin hat die Vorinstanz mit Urteil vom 9. Mai 1996 zurückgewiesen. Auf die Entscheidungsgründe wird Bezug genommen.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,

das Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 9. Mai 1996 und das Urteil des Verwaltungsgerichts Düsseldorf vom 20. August 1993, soweit dieses die Klage abgewiesen hat, aufzuheben und den Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 9. Oktober 1991 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 9. Juli 1992 auch insoweit aufzuheben, als in ihm Säumniszuschläge auf Vorauszahlungen für die Jahre 1990 und 1991 festgestellt werden,

hilfsweise,

den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheides vom 25. April 1991 und des Widerspruchsbescheides vom 23. Mai 1991 zu verpflichten, die bezüglich der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen 1990 und 1991 angefallenen Säumniszuschläge und Mahngebühren zu erlassen.

Der Beklagte, der beantragt,

die Revision zurückzuweisen,

tritt dem Berufungsurteil bei.

Der Oberbundesanwalt beteiligt sich an dem Verfahren und weist darauf hin, daß Voraussetzung für die Fälligkeit lediglich die Festsetzung der Gewerbesteuer-Vorauszahlung sei.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Mit Zustimmung der Beteiligten konnte der Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 101 Abs. 2 VwGO).

Die Revision ist unbegründet. Das Oberverwaltungsgericht hat die Berufung gegen das die Klage zum Teil abweisende erstinstanzliche Urteil zu Recht zurückgewiesen, weil die Klägerin weder mit dem von ihr aufrechterhaltenen Haupt- noch mit dem Hilfsantrag Erfolg haben kann.

1. Der Hauptantrag, soweit er die im angefochtenen Abrechnungsbescheid festgestellten Säumniszuschläge auf Vorauszahlungen für das Quartal I/1991 (Säumniszeitraum 15. Februar bis 8. Mai 1991) betrifft, ist unbegründet. Die genannten Säumniszuschläge stehen dem Beklagten zu.

Für die fragliche Zeit hat eine Restforderung in Höhe von 166 337 DM bestanden. Dieser Betrag ergibt sich aus der Differenz zwischen der im Gewerbesteuerbescheid vom 29. Januar 1991 festgesetzten Vorauszahlung für das erste Quartal 1991 (339 638 DM) und der von der Klägerin darauf gezahlten Summe von insgesamt 173 301 DM (166 337 DM per 13. Februar 1991 sowie 6 964 DM per 7. März 1991). Die Restforderung ist in der fraglichen Zeit fällig gewesen, so daß die Klägerin die festgesetzten Säumniszuschläge über 4 989 DM verwirkt hat.

Nach § 240 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977), der gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO 1977 auch für die Gewerbesteuer als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO 1977) gilt, ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag in bestimmter Höhe zu entrichten, wenn die Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet worden ist. Die Fälligkeitstage bei zu entrichtenden Vorauszahlungen auf Gewerbesteuern sind nach § 220 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStG der 15. Februar, 15. Mai, 15. August und der 15. November. Die Höhe der Vorauszahlung beträgt gemäß § 19 Abs. 2 GewStG grundsätzlich ein Viertel der Steuer, die sich bei der letzten Veranlagung ergeben hat. Dabei ist von allen bisher vollzogenen Veranlagungen diejenige Veranlagung die letzte, die sich auf den Erhebungszeitraum bezieht, der dem Vorauszahlungsjahr am nächsten liegt (vgl. Abschn. 97 Abs. 3 Satz 4 GewStR). Auf der Basis dieser Veranlagung wird die durch Bescheid (§ 155 Abs. 1 in Verbindung mit § 1 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977) festzusetzende Vorauszahlung (§ 19 Abs. 5 Satz 2 GewStG) zu dem der Bekanntgabe nächstfolgenden Termin fällig.

Der Eintritt der Fälligkeit hängt nicht von der inhaltlichen Richtigkeit der festzusetzenden Vorauszahlung ab. Wie sich aus § 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 ergibt, ist das rechtliche Schicksal des Säumniszuschlages - obwohl es sich bei ihm um eine steuerliche Nebenleistung handelt (§ 3 Abs. 3 AO 1977) - von der Beständigkeit der Steuerfestsetzung getrennt (vgl. dazu BFH, Urteil vom 29. August 1991 - V R 78/86 BStBl 1991, Teil II, S. 906 m.w.N. sowie - zur Verfassungsmäßigkeit der Norm - Beschluß vom 2. Mai 1995 - BVerwG 8 B 50.95 - Buchholz 401.0 § 240 AO Nr. 1).

Der Eintritt der Fälligkeit ist hier nicht durch die rückwirkend erfolgte Aussetzung der Vollziehung eines Teils des zugrunde gelegten Steuermeßbescheides aufgeschoben worden. Es kann dahinstehen, ob der Beklagte verpflichtet war, auch die Vorauszahlungen und nicht nur die Festsetzung der Gewerbesteuer für das Jahr 1988 auszusetzen; denn ein solcher Verwaltungsakt ist weder ergangen noch von der Klägerin begehrt worden. Gleichermaßen unbeachtlich ist, daß es zu keiner rückwirkenden Herabsetzung der bereits angeforderten Vorauszahlung für das erste Quartal 1991 gekommen ist. An der Vollziehbarkeit des Gewerbesteuer-Vorauszahlungsbescheides vom 29. Januar 1991 hat dies nichts geändert, so daß die mit diesem Bescheid festgesetzte Vorauszahlung I/1991 fällig wurde.

2. Der Hauptantrag, soweit er die im angefochtenen Abrechnungsbescheid festgestellten Säumniszuschläge für die Zeit vom 15. Mai bis 8. August 1991 zum Gegenstand hat, ist unbegründet. Die genannten Zuschläge stehen dem Beklagten ebenfalls zu.

Aus dem (besonderen) Gewerbesteuer-Vorauszahlungsbescheid vom 19. März 1991, den der Beklagte gemäß dem Steuermeßbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen 1990 und 1991 des zuständigen Finanzamtes vom 19. März 1991 erteilt hat, ergibt sich, daß zum 15. Mai 1991 ein Betrag von 108 564 DM fällig werden sollte. Gegen die Wirksamkeit des Bescheides sowie den Eintritt der Fälligkeit hat die Klägerin weder Bedenken vorgebracht noch sind sie nach Lage der Akten ersichtlich. Die im angefochtenen Abrechnungsbescheid festgestellten Säumniszuschläge sind folglich sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

3. Auch die Säumniszuschläge auf die Vorauszahlungen für das Jahr 1990, die von dem Hauptantrag mit erfaßt werden, hat der Beklagte in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid zutreffend festgestellt.

Den fraglichen Vorauszahlungsanspruch hat er mit dem Bescheid vom 19. März 1991 verwirklicht, in dem er nachträglich eine Heraufsetzung der Vorauszahlungen vorgenommen hat. Für diesen Fall schreibt § 19 Abs. 3 Satz 2 2. Halbsatz GewStG vor, daß der Erhöhungsbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Vorauszahlungsbescheides zu entrichten ist. In Übereinstimmung mit diesen Maßgaben enthält der Vorauszahlungsbescheid die Aufforderung an die Klägerin, daß sie einen dem Grunde und der Höhe nach genau bezeichneten Geldbetrag bis zu einem bestimmbaren Zeitpunkt bei einer bestimmt bezeichneten Stelle entrichtet. Hierin liegt eine hinreichende, die Fälligkeit bewirkende Zahlungsaufforderung im Sinne von § 218 Abs. 1 AO 1977.

Anders als die Klägerin meint, haben für sie keine Unklarheiten über den Fälligkeitszeitpunkt, der von dem maßgeblichen Bekanntgabedatum abhing, bestehen können. Mit dem Berufungsgericht ist davon auszugehen, daß ein von Wirtschaftsprüfern betreuter Gewerbesteuerpflichtiger - wie hier die Klägerin - die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 kennt - danach ist der Tag der Bekanntgabe der dritte Tag nach Aufgabe des Verwaltungsaktes zur Post. Anhand des Poststempels auf dem Briefumschlag, mit dem der Bescheid versandt worden ist, kann er die erforderliche Fristenberechnung vornehmen. Auf die Verständnisfähigkeit eines jeden Durchschnittsbürgers kommt es nicht an (vgl. BFH, Urteil vom 25. September 1990 - IX R 84/88 - BStBl 1991, Teil II, S. 120 <121>). Die hinreichende Bestimmtheit ist vom Standpunkt eines verständigen Adressaten aus zu beurteilen (vgl. Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Komm. zur AO und FGO, § 119 AO Anm. 2). Diese Einschätzung hat das Berufungsgericht auf der Grundlage tatsächlicher Verhältnisse überzeugend nachvollzogen. Dagegen ist aus revisionsrechtlicher Sicht nichts zu erinnern. Es kommt hinzu, daß sich eine etwaige Unsicherheit über den genauen Fälligkeitstermin allenfalls auf einen Zeitraum von wenigen Tagen beziehen konnte, der - wie bereits das Berufungsgericht dargelegt hat - für die Höhe der Säumniszuschläge ohne Bedeutung wäre.

Soweit die Klägerin mit ihrer Revision die Höhe der festgestellten Säumniszuschläge für die Vorauszahlungen 1990 bestreitet - sie meint, der Beklagte habe ihre Steuerzahlungen unberechtigten Steuerforderungen zugerechnet -, hält sie Rügen aufrecht, mit denen sich bereits das Berufungsgericht auseinandergesetzt hat. An die dazu in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen, nach denen eine Verrechnung von Zahlungen auf die Vorauszahlungen für 1990 nicht zu Lasten der Klägerin erfolgt war, ist der Senat gebunden, weil die Klägerin in bezug auf diese Feststellungen keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe im Sinne von § 137 Abs. 2 VwGO vorgebracht hat. Die rechtlichen Schlüsse, die das Berufungsgericht aus den festgestellten Tatsachen gezogen hat, stellt auch die Klägerin nicht ernsthaft in Frage.

4. Den Hilfsantrag hat das Berufung im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erlaß der Säumniszuschläge auf die nicht rechtzeitig entrichteten Vorauszahlungen für die Jahre 1990 und 1991. Auch die Ablehnung des Erlasses von Mahngebühren ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 227 AO 1977 können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören nach § 218 Abs. 1 Satz 1 und § 240 AO 1977 Säumniszuschläge. Im Falle ihrer Erhebung ist neben einer persönlichen Härte, die hier indes nicht geltend gemacht wird, eine sachliche Unbilligkeit vor allem dann gegeben, wenn die Einziehung der Säumniszuschläge im Hinblick auf ihren Zweck, den Steuerpflichtigen zu einer rechtzeitigen Zahlung fälliger Steuern anzuregen, nicht mehr zu rechtfertigen ist (vgl. etwa BFH, Urteile vom 11. Juli 1996, V R 18/95, DStR 1996, 1480 <1481>, und vom 29. August 1991, V R 78/86, BStBl 1991, Teil II, S. 906 <907>, sowie den Anwendungserlaß zur Abgabenordnung des Bundesministers der Finanzen vom 17. Januar 1994, BStBl 1994, Teil I, S. 106 f.). Die Rechtsprechung spricht in einem solchen Fall von einem Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers. Dies kann einen Erlaß der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen veranlassen (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1978, V R 35/72, BStBl 1979, Teil II, S. 58 <59> m.w.N.). Ein Überhang liegt hier jedoch nicht vor.

Die Klägerin hat zwar bereits mit ihrer Klage auf Erlaß der Säumniszuschläge geltend gemacht, daß im Zeitpunkt der Fälligkeit des Vorauszahlungsanspruchs für das erste Quartal 1991 eine Stundungssituation bestanden habe, die einen Erlaß verwirkter Säumniszuschläge rechtfertige. Diese Ansicht trifft aber nicht zu.

Allerdings ist richtig, daß der Erlaß von Säumniszuschlägen angezeigt sein kann, wenn im Zeitpunkt des Eintritts der Zahlungspflicht hinsichtlich des Steueranspruchs eine wirtschaftliche Gesamtlage bestanden hat, die ein Hinausschieben der Fälligkeit geboten hätte (vgl. etwa Urteil vom 23. August 1990 - BVerwG 8 C 42.88 - Buchholz 401.0 § 222 AO Nr. 1 S. 1 <7> = NJW 1991, 1073 <1075 f.>). Die Klägerin übersieht hierbei jedoch, daß der Beklagte nach seinem Bescheid vom 14. März 1991 die bis dahin entstandenen Säumniszuschläge und Mahngebühren auf rückständige Gewerbesteuervorauszahlungen aus Billigkeitsgründen abgesetzt und damit der Sache nach einen Zahlungsaufschub gewährt hatte. Um ein weiteres Entgegenkommen in zeitlicher Hinsicht hat die Klägerin zunächst nicht nachgesucht. Erst auf die (neuerliche) Mahnung des Beklagten vom 15. April 1991 hat sie den Erlaßantrag mit Schreiben vom 22. April 1991 gestellt, den der Beklagte dann aus den zutreffenden Gründen in seinem angefochtenen Bescheid abgewiesen hat.

Wegen des Erlasses der Säumniszuschläge auf die Vorauszahlungen für das zweite Quartal 1991 und für 1990 ist bereits fraglich, ob die Klägerin einen entsprechenden vorprozessualen Antrag gestellt hat. Der ablehnende Bescheid vom 25. April 1991 bezieht sich jedenfalls nur auf Nebenforderungen, die in der Mahnung vom 15. April 1991 enthalten waren; zu diesem Zeitpunkt sind die weiteren im Hauptantrag streitigen Säumniszuschläge aber noch nicht verwirkt gewesen. Doch unabhängig hiervon liegen in bezug auf diese Säumniszuschläge keine einen Erlaß rechtfertigenden Billigkeitsgründe vor. Die Klägerin hat dazu nichts geltend gemacht, und von Amts wegen ist nichts zu erinnern.

Die Ablehnung des Erlasses von Mahngebühren, die auf § 14 der Kostenordnung zum Verwaltungsvollstreckungsgesetz (des Landes Nordrhein-Westfalen) gestützt ist, verletzt erkennbar Bundesrecht nicht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.

Beschluß

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Revisionsverfahren auf 16 535 DM festgesetzt.

Ende der Entscheidung