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Urteil des Gerichtshofes (Fünfte Kammer) vom 26. Juni 2003. - Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) und Ola Ramstedt gegen Riksskatteverket. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Regeringsrätten - Schweden. - Kapitalbildende Zusatzrentenversicherung - Abschluss bei einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft - Unterschiede bei der steuerlichen Behandlung - Vereinbarkeit mit Artikel 49 EG. - Rechtssache C-422/01.

Parteien:

In der Rechtssache C-422/01

betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG vom schwedischen Regeringsrätt in dem bei diesem Gericht anhängigen Rechtsstreit

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),

Ola Ramstedt

gegen

Riksskatteverket

vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung des EG-Vertrags, insbesondere von Artikel 49 EG,

erlässt DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Wathelet (Berichterstatter) sowie der Richter C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann und A. Rosas,

Generalanwalt: P. Léger,

Kanzler: R. Grass,

unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen

- der Försäkringsaktiebolag Skandia (publ) und von O. Ramstedt, vertreten durch J.-M. Bexhed, chefsjurist,

- der schwedischen Regierung, vertreten durch A. Kruse als Bevollmächtigten,

- der dänischen Regierung, vertreten durch J. Molde als Bevollmächtigten,

- der italienischen Regierung, vertreten durch I. M. Braguglia als Bevollmächtigten, Beistand: G. Fiengo, avvocato dello Stato,

- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch C. Tufvesson und R. Lyal als Bevollmächtigte,

- der EFTA-Überwachungsbehörde, vertreten durch E. Wright und P. A. Bjørgan als Bevollmächtigte,

aufgrund des Sitzungsberichts,

nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Försäkringsaktiebolag Skandia (publ) und von O. Ramstedt, vertreten durch J.-M. Bexhed, des Riksskatteverk, vertreten durch G. Bäck als Bevollmächtigten, der schwedischen Regierung, vertreten durch A. Kruse und K. Wistrand als Bevollmächtigte, der Kommission, vertreten durch C. Tufvesson und R. Lyal, und der EFTA-Überwachungsbehörde, vertreten durch E. Wright und P. A. Bjørgan, in der Sitzung vom 30. Januar 2003,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 3. April 2003

folgendes

Urteil

Entscheidungsgründe:

1 Das Regeringsrätt (Oberstes Verwaltungsgericht) hat mit Beschluss vom 23. Oktober 2001, beim Gerichtshof eingegangen am 25. Oktober 2001, gemäß Artikel 234 EG eine Frage nach der Auslegung des EG-Vertrags und insbesondere des Artikels 49 EG zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2 Diese Frage ist im Rahmen eines Rechtsstreits aufgeworfen worden, in dem sich die Försäkringsaktiebolag Skandia (publ) (im Folgenden: Skandia) und Herr Ramstedt (Kläger) einerseits und das Riksskatteverk (Zentralamt für Steuern und Finanzen) andererseits wegen der steuerlichen Behandlung einer Zusatzrentenversicherung gegenüberstehen, die die Klägerin Skandia zugunsten des Klägers Ramstedt bei Gesellschaften mit Niederlassung in anderen Mitgliedstaaten abgeschlossen hat.

Der nationale rechtliche Rahmen

Schwedisches Recht

3 Die Besteuerung von Versicherungen ist insbesondere im Kommunalskattelag (1928:370) (Kommunalabgabengesetz) und ab dem Steuerjahr 2002 (Einkünfte des Jahres 2001) im Inkomstskattelag (1999:1229) (Einkommensteuergesetz, im Folgenden: IL) geregelt, dessen Vorschriften denen des Kommunalskattelag in dem hier fraglichen Bereich entsprechen.

4 Insbesondere hinsichtlich der Zusatzrentenversicherungen, die von einem Arbeitgeber, der die Prämien zahlt, zugunsten eines seiner Arbeitnehmer abgeschlossen werden, unterscheiden die gesetzlichen Vorschriften zwischen Renten- und Kapitalversicherungen.

5 Eine Versicherung kann grundsätzlich nur als Rentenversicherung angesehen werden, wenn sie unter anderem bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird.

6 Kapitel 58 § 5 IL stellt indessen klar, dass eine Versicherung, die nicht bei einem in Schweden tätigen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wurde, dennoch eine Rentenversicherung darstellt, wenn

a) die Versicherung hauptsächlich eine Alters-, Krankheits- oder Hinterbliebenenrente gewährt, der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz bei Versicherungsabschluss im Ausland hatte und dort ein Abzug, eine Steuerermäßigung oder eine vergleichbare Steuervergünstigung für die gezahlten Prämien vorgesehen war,

b) der Arbeitgeber die Prämien für eine solche Versicherung während der Zeit, in der der Begünstigte im Ausland wohnte oder arbeitete, entrichtete, ohne dass diese Zahlungen dort bei der Besteuerung dem Einkommen des Versicherten zugerechnet wurden, oder

c) in anderen Fällen die Finanzverwaltung bei Vorliegen besonderer Gründe mit der Behandlung einer Versicherung als Rentenversicherung einverstanden ist.

7 Kapitel 58 § 2 Absatz 2 IL bestimmt, dass die Versicherungen, die nicht die vorgenannten Bedingungen erfuellen, als Kapitalversicherungen betrachtet werden.

8 Die beiden Versicherungsarten unterliegen bei den direkten Steuern unterschiedlichen Vorschriften hinsichtlich des Abzugsrechts.

9 Die vom Arbeitgeber an eine Zusatzrentenversicherung, die im Rechtssinn als Rentenversicherung betrachtet wird, gezahlten Prämien sind unmittelbar von dessen steuerpflichtigem Ergebnis abzugsfähig. Die Rente, die später ausgezahlt wird, ist beim Arbeitnehmer im Ruhestand, dem Bezugsberechtigten der Versicherung, voll einkommensteuerpflichtig.

10 Demgegenüber sind die vom Arbeitgeber gezahlten Prämien bei einer Zusatzrentenversicherung, die nach schwedischem Recht als Kapitalversicherung angesehen wird, nicht von seinem steuerpflichtigen Ergebnis abzugsfähig. Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass der Arbeitgeber jedoch über ein Abzugsrecht in Bezug auf diejenigen Beträge verfügt, die an den Arbeitnehmer zu zahlen er sich vertraglich verpflichtet hat. Folglich kann dieser Abzug erst dann und nur in dem Maße durchgeführt werden, wie die Rente tatsächlich ausgezahlt wird. Für den Arbeitnehmer stellen die in diesem Rahmen vereinnahmten Beträge ein steuerpflichtiges Arbeitseinkommen dar.

Das Ausgangsverfahren und die Vorlagefrage

11 Der Kläger Ramstedt ist schwedischer Staatsbürger, hat seinen Wohnsitz in Schweden und ist bei der Klägerin Skandia, einem schwedischen Unternehmen, angestellt. Die Kläger haben vereinbart, dass ein Teil der Rente des Klägers Ramstedt dadurch gesichert wird, dass die Klägerin Skandia eine Zusatzbetriebsrentenversicherung bei dem dänischen Lebensversicherer Skandia Link Livforsikring A/S, dem deutschen Lebensversicherer Skandia Lebensversicherung AG oder dem britischen Lebensversicherer Skandia Life Assurance Ltd (im Folgenden: ausländische Versicherungsunternehmen) abschließt.

12 Die Kläger stellten beim Skatterättsnämnd (Steuerrechtsausschuss) einen Antrag auf Vorbescheid, um klären zu lassen, erstens, ob und, wenn ja, wann die Klägerin Skandia das Recht habe, die Prämien für eine Versicherung bei einem der ausländischen Versicherungsunternehmen einkommensteuerlich abzuziehen; zweitens, ob es für die Antwort auf diese Frage von Bedeutung sei, ob sich diese Unternehmen gegenüber dem schwedischen Fiskus verpflichteten, Angaben über die Beträge zu machen, die an den Kläger Ramstedt aufgrund des fraglichen Versicherungsvertrags ausgezahlt würden; und, drittens, ob und, wenn ja, wann der Kläger Ramstedt die ihm erbrachten Leistungen als berufliches Einkommen steuerlich erklären müsse.

13 Mit Vorbescheid vom 1. Februar 2000 teilte der Skatterättsnämnd mit, dass der Klägerin Skandia kein Abzugsrecht für die gezahlten Prämien zustehe, aber dass ein Abzugsrecht in Höhe des Ruhegehalts bei dessen Auszahlung entstehe. Im Übrigen wies er darauf hin, dass der Kläger Ramstedt für die ihm aufgrund des Vertrages ausgezahlten Beträge der Steuerpflicht unterliege.

14 Der Skatterättsnämnd wies in seinem Bescheid darauf hin, dass die schwedischen Vorschriften keine diskriminierenden Maßnahmen enthielten, die gemeinschaftsrechtlich unzulässig wären. Hierzu vertrat er unter Hinweis auf das Urteil vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-204/90 (Bachmann, Slg. 1992, I-249) die Ansicht, dass das Gemeinschaftsrecht es einem Mitgliedstaat nicht verbiete, für Lebensversicherungen zwei unterschiedliche Steuerregelungen vorzusehen.

15 Die Kläger legten gegen den Vorbescheid Rechtsmittel beim Regeringsrätt ein.

16 In seinem Vorlagebeschluss stellt das Regeringsrätt fest, dass nach der streitigen Entscheidung das Recht der Klägerin Skandia zum steuerlichen Abzug von Ruhegehaltskosten gegenüber der Zahlung der Prämien verlagert werde, da der Abzug nicht für die gezahlten Prämien, sondern für diejenigen Beträge erfolge, die tatsächlich als Ruhegehalt ausgezahlt würden.

17 Das Regeringsrätt ist der Auffassung, dass die Rechtsansicht des Skatterättsnämnd bei isolierter Betrachtung der Besteuerung der Gewinne der Gesellschaften nicht zum Ergebnis habe, dass die streitigen Versicherungen immer gegenüber den als Rentenversicherungen angesehenen Zusatzrentenversicherungen benachteiligt würden.

18 Hierbei betrachtet das Regeringsrätt zwei Fallkonstellationen. Erfolge die Auszahlung der Versicherungssumme, und mithin der entsprechende Abzug, erst lange nach Zahlung der Prämien und übersteige die ausgezahlte Summe die entrichteten Prämien nicht wesentlich, könne der Abschluss einer Versicherung im Ausland hinsichtlich der direkten Steuern nachteiliger sein als der Abschluss einer solchen Versicherung in Schweden. Erfolgten allerdings die Auszahlung der Versicherungssumme und der entsprechende Abzug bereits kurze Zeit nach Beitragszahlung und übersteige die ausgezahlte Versicherungssumme die gezahlten Prämien wesentlich, so sei das Gegenteil der Fall.

19 Trotz dieser Unvorhersehbarkeiten sei die steuerliche Regelung der Kapitalversicherungen sicherlich in bestimmten Fällen weniger vorteilhaft als die der Rentenversicherungen.

20 In Anbetracht dessen fragt sich das vorlegende Gericht, ob es gegen die Gemeinschaftsvorschriften über die Freizügigkeit sowie den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr, und insbesondere Artikel 49 EG, verstößt, dass eine Versicherung nur dann unter die steuerliche Regelung der Rentenversicherungen fallen kann, wenn sie bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird.

21 Das Regeringsrätt hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Stehen die Gemeinschaftsvorschriften über die Freizügigkeit sowie den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr, insbesondere Artikel 49 EG in Verbindung mit Artikel 12 EG, der Anwendung nationaler Steuervorschriften entgegen, nach denen eine Versicherung, die bei einem Versicherungsunternehmen in England, Deutschland oder Dänemark abgeschlossen wird und die die Anforderungen, die in Schweden an eine Betriebsrentenversicherung gestellt werden, mit Ausnahme der Bedingung erfuellt, dass sie bei einem in Schweden niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen ist, als Kapitalversicherung behandelt wird, wenn die Auswirkungen auf die Einkommensteuer nach Maßgabe des Einzelfalls weniger günstig sein können, als dies bei einer Betriebsrentenversicherung der Fall wäre?

Zur Anwendbarkeit der Vorschriften des EG-Vertrags über die Dienstleistungsfreiheit

22 Zunächst ist festzustellen, dass die Vorschriften des EG-Vertrags über die Dienstleistungsfreiheit auf einen Sachverhalt, wie er dem Ausgangsverfahren zugrunde liegt, anwendbar sind.

23 In Artikel 50 EG heißt es nämlich, dass Leistungen, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden, als Dienstleistungen gelten. Nach der Rechtsprechung ist das Wesensmerkmal des Entgelts im Sinne dieser Bestimmung, dass es die wirtschaftliche Gegenleistung für die betreffende Leistung darstellt (vgl. Urteil vom 27. September 1988 in der Rechtssache 263/86, Humbel und Edel, Slg. 1988, 5365, Randnr. 17).

24 Im vorliegenden Fall stellen die Prämien, die die Klägerin Skandia zahlt, die wirtschaftliche Gegenleistung für die Rente dar, die an den Kläger Ramstedt gezahlt werden wird, wenn dieser aus dem Berufsleben ausscheidet. Es ist unerheblich, dass der Kläger Ramstedt die Prämien nicht selbst entrichet, weil Artikel 50 EG nicht verlangt, dass die Dienstleistung von demjenigen bezahlt wird, dem sie zugute kommt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. April 1988 in der Rechtssache 352/85, Bond van Adverteerders u. a., Slg. 1988, 2085, Randnr. 16). Im Übrigen weisen die Prämien unbestreitbar für die Versicherungsgesellschaften, die sie vereinnahmen, Entgeltcharakter auf (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Juli 2001 in der Rechtssache C-157/99, Smits und Peerbooms, Slg. 2001, I-5473, Randnr. 58).

Zur Frage einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs

25 Nach ständiger Rechtsprechung fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (Urteile vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16, vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 19, vom 29. April 1999 in der Rechtssache C-311/97, Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651, Randnr. 19, und vom 6. Juni 2000 in der Rechtssache C-35/98, Verkooijen, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 32).

26 Unter dem Gesichtspunkt eines einheitlichen Marktes und im Hinblick auf die Verwirklichung von dessen Zielen steht Artikel 49 EG der Anwendung einer nationalen Regelung entgegen, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen allein innerhalb eines Mitgliedstaats erschwert (vgl. u. a. Urteil vom 5. Oktober 1994 in der Rechtssache C-381/93, Kommission/Frankreich, Slg. 1994, I-5145, Randnr. 17, und das bereits zitierte Urteil Smits und Peerbooms, Randnr. 61).

27 Vor dem Gerichtshof ist nicht bestritten worden, dass nationale Vorschriften wie die im Ausgangsverfahren streitigen den freien Dienstleistungsverkehr beschränken.

28 Angesichts des finanziellen Nachteils, der für den Arbeitgeber in der Verlagerung des Abzugsrechts auf den Zeitpunkt der Rentenzahlung an den begünstigten Arbeitnehmer liegt, können nationale Vorschriften wie die im Ausgangsverfahren streitigen nämlich einerseits die schwedischen Arbeitgeber davon abhalten, Zusatzrentenversicherungen bei Gesellschaften abzuschließen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Königreich Schweden niedergelassen sind, und andererseits diese Gesellschaften dazu bringen, ihre Dienste nicht auf dem schwedischen Markt anzubieten (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. April 1998 in der Rechtssache C-118/96, Safir, Slg. 1998, I-1897, Randnr. 30, und vom 3. Oktober 2002 in der Rechtssache C-136/00, Danner, Slg. 2002, I-8147, Randnr. 31).

Zu den angeführten Rechtfertigungsgründen

29 Die in Frage stehende Regelung ist mit der Notwendigkeit gerechtfertigt worden, die steuerliche Kohärenz des nationalen Systems, die Wirksamkeit der Steueraufsicht, die Erhaltung des Steueraufkommens des betreffenden Mitgliedstaats und die wettbewerbliche Neutralität zu wahren.

Zur steuerlichen Kohärenz

30 Die schwedische und die dänische Regierung heben die Ähnlichkeiten hervor, die in tatsächlicher Hinsicht zwischen der Rechtssache Bachmann und der vorliegenden Rechtssache bestuenden. Sie sind insbesondere der Ansicht, dass der unmittelbare Zusammenhang zwischen Abzug und Besteuerung, der nach dieser Rechtsprechung erforderlich sei, bei den hier in Rede stehenden nationalen Vorschriften vorliege.

31 Sie legen hierzu dar, dass die steuerlichen Vor- und Nachteile des Pensionsplans in Wirklichkeit nur den begünstigten Arbeitnehmer beträfen, auch wenn sich bei streng formalistischer Betrachtungsweise der Abzug und die Besteuerung nicht bei demselben Steuerpflichtigen auswirkten. Die Rentenversicherungsprämie, die der Arbeitgeber zahle, stelle eigentlich einen Bestandteil der Vergütung des Arbeitnehmers dar. Würde der Arbeitgeber nicht die Prämie zahlen, wäre die Nettovergütung, die dem Arbeitnehmer zuflösse, höher, was es ihm erlauben würde, selbst die Prämie zu zahlen. Dass die Beiträge zum Pensionsplan durch den Arbeitgeber und nicht durch den Arbeitnehmer gezahlt würden, sei nur eine Abwicklungsfrage.

32 Dem kann nicht gefolgt werden.

33 Zum einen beruhten die Urteile des Gerichtshofes in der Rechtssache Bachmann und vom 28. Januar 1992 in der Rechtssache C-300/90 (Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305, Randnr. 14) auf der Feststellung, dass nach belgischem Recht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Beträge bestand. Nach dem belgischen Steuersystem wurde der Einnahmeverlust, der sich aus dem Abzug der Versicherungsbeiträge ergab, durch die Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Pensionen, Renten oder Kapitalabfindungen ausgeglichen. War der Abzug solcher Beiträge nicht möglich, waren diese Beträge dagegen von der Steuer befreit (vgl. Urteil Danner, Randnr. 36).

34 Im Ausgangsrechtsstreit fehlt aber ein solcher unmittelbarer Zusammenhang.

35 Nach dem schwedischen Steuersystem muss nämlich der Arbeitgeber, der bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherungsunternehmen eine Versicherung abgeschlossen hat, warten, bis die Rente an seinen Arbeitnehmer ausgezahlt wird, damit ihm das Abzugsrecht zugute kommt. Der Nachteil, den er damit gegenüber einem Arbeitgeber erleidet, der eine vergleichbare Versicherung bei einer in Schweden niedergelassenen Gesellschaft abgeschlossen hat, wird nicht ausgeglichen.

36 Der begünstigte Arbeitnehmer wird zudem in beiden Fallkonstellationen zur gleichen Zeit und in gleicher Weise besteuert.

37 Andererseits erklärt die Auffassung der schwedischen und der dänischen Regierung, dass die Versicherungsprämie im Grunde genommen ein Vergütungsbestandteil des Arbeitnehmers sei, nicht, warum sie, wenn der Arbeitgeber die Zusatzversicherung bei einem im Land niedergelassenen Versicherer abgeschlossen hat, sofort, wenn sie bei einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen worden ist, aber erst zu einem späteren Zeitpunkt abzugsfähig sein soll.

Zur Wirksamkeit der Steueraufsicht

38 Nach Ansicht der schwedischen und der dänischen Regierung findet das Erfordernis einer Niederlassung in Schweden seine Rechtfertigung in der Notwendigkeit, eine wirksame Steueraufsicht in zufrieden stellender Weise auszuüben. Die Instrumente, die das Gemeinschaftsrecht vorsehe, insbesondere die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15), seien nicht ausreichend, um die für eine solche Aufsicht notwendigen Informationen zu erhalten.

39 Die dänische Regierung ist insbesondere der Ansicht, dass eine solche Aufsicht nicht wirksam durchgeführt werden könne, solange das Gemeinschaftsrecht den Mitgliedstaaten nicht ausdrücklich das Recht einräume, von ausländischen Versicherungsunternehmen die Übermittlung von Informationen über die getätigten Zahlungen einzufordern.

40 Außerdem könne eine wirksame Steueraufsicht auch nicht auf freiwilliger Basis gewährleistet werden. Zwar könnten sich die Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten in weitem Umfang gegen unbegründete Abzüge vermeintlicher Prämienzahlungen schützen, indem sie die Belege dafür, dass die Zahlungen tatsächlich und in der angegebenen Höhe erfolgt seien, nur anerkennten, wenn sie sehr hohen Anforderungen entsprächen. Ein auf freiwillig übermittelten Informationen begründetes System beantworte indessen nicht die Frage der späteren Besteuerung. Die Steuerpflichtigen hätten ein geringeres Interesse daran, den nationalen Steuerverwaltungen genaue und erschöpfende Auskünfte über die erhaltenen steuerpflichtigen Zahlungen zu liefern, als daran, dies über geleistete Zahlungen oder Zahlungen, die ein Abzugsrecht eröffneten, zu tun.

41 Dem kann nicht gefolgt werden.

42 Nach der Richtlinie 77/799 kann ein Mitgliedstaat die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen, die er für die ordnungsgemäße Festsetzung der Einkommensteuer benötigt (vgl. Urteil vom 28. Oktober 1999 in der Rechtssache C-55/98, Vestergaard, Slg. 1999, I-7641, Randnr. 26) oder die er für erforderlich hält, um die genaue Höhe der Einkommensteuer zu ermitteln, die ein Steuerpflichtiger nach Maßgabe der von ihm angewandten Rechtsvorschriften schuldet (vgl. Urteile Wielockx, Randnr. 26, und Danner, Randnr. 49).

43 Ein Mitgliedstaat ist somit in der Lage, zu überprüfen, ob ein Steuerpflichtiger tatsächlich an ein in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenes Versicherungsunternehmen Beiträge gezahlt hat. Nichts hindert die beteiligten Steuerbehörden außerdem daran, vom Steuerpflichtigen selbst alle Belege zu verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Beiträge nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfuellt sind und der verlangte Abzug dementsprechend gewährt werden kann (vgl. in diesem Sinne Urteile Bachmann, Randnrn. 18 und 20, Kommission/Belgien, Randnrn. 11 und 13, und Danner, Randnr. 50).

44 Die wirksame Kontrolle einer Besteuerung der Renten, die an in Schweden ansässige Personen gezahlt werden, kann durch Maßnahmen erreicht werden, die den freien Dienstleistungsverkehr weniger einschränken als eine nationale Regelung der im Ausgangsverfahren streitigen Art (vgl. Urteil Danner, Randnr. 51).

45 Abgesehen von den Befugnissen, die die Richtlinie 77/799 eröffnet, wird der Arbeitgeber regelmäßig den Abzug der entsprechenden Beiträge beantragt haben, bevor der Begünstigte aufgrund eines von einem ausländischen Versicherungsunternehmen verwalteten Versorgungssystems eine Rente bezieht. Dieser Antrag und die von dem Arbeitgeber hierfür vorgelegten Belege stellen eine verlässliche Informationsquelle über die Renten dar, die später an die begünstigten Arbeitnehmer ausgezahlt werden (vgl. in diesem Sinne Urteil Danner, Randnr. 52).

Zur Sicherung der Besteuerungsgrundlage

46 Nach Ansicht der schwedischen Regierung ist das Erfordernis einer Niederlassung in Schweden wegen der Gefahr des Verschwindens des Gegenstands der Besteuerung gerechtfertigt. Das Königreich Schweden sei nämlich nicht in der Lage, Ruhegehaltszahlungen zu besteuern, wenn das Versicherungsunternehmen nicht auch eine Niederlassung in Schweden haben müsse; bei Fehlen einer solchen Niederlassung komme das Ruhegehalt nicht aus diesem Mitgliedstaat.

47 Die dänische Regierung ist der Ansicht, dass der Gerichtshof im Urteil Safir angeführt habe, dass das Bewahren des Besteuerungsgegenstands im öffentlichen Interesse liege und eine Steuerregelung, selbst eine mittelbar diskriminierende, rechtfertigen könne.

48 Wenn das Recht zum Abzug von Zahlungen zugunsten ausländischer Pensionspläne nicht beschränkt werden könne, würde dies den Steuerpflichtigen, die in Mitgliedstaaten mit hoher Steuerlast, wie etwa dem Königreich Schweden und dem Königreich Dänemark, ansässig seien, erlauben, in unzulässiger Weise die Unterschiede der Steuersysteme der Mitgliedstaaten auszunutzen. Die Pensionspläne würden in den Mitgliedstaaten abgeschlossen, in denen die Steuerbelastung der Rentenzahlungen am niedrigsten sei und die gemäß einem Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat des Begünstigten diese Zahlungen an der Quelle besteuerten.

49 Die Folge hieraus wäre, dass letztendlich die Mitgliedstaaten gezwungen wären, ihre Steuerbelastung auf ein einheitliches Niveau abzusenken. Dies könne den Wohlfahrtsstaaten, wie dem Königreich Schweden oder dem Königreich Dänemark, ihre wirtschaftliche Grundlage entziehen.

50 Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden.

51 Wie der Gerichtshof im Urteil Danner (Randnr. 55) betont hat, hat er hierzu in Randnummer 34 des Urteils Safir festgestellt, dass seinerzeit die fragliche nationale Maßnahme, die den freien Dienstleistungsverkehr beschränkte, nicht damit gerechtfertigt werden konnte, dass die Steuerlücke geschlossen werden musste, die sich aus der fehlenden Besteuerung von Sparleistungen im Rahmen von Kapitallebensversicherungen bei Unternehmen ergab, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Ansässigkeitsstaat des Sparers niedergelassen waren.

52 Der Gerichtshof hat außerdem ganz allgemein entschieden, dass ein etwaiger Steuervorteil für Dienstleistende in Form ihrer geringen steuerlichen Belastung in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, einem Mitgliedstaat nicht das Recht gibt, die in seinem Gebiet ansässigen Empfänger der Dienstleistungen steuerlich ungünstiger zu behandeln. Solche kompensatorischen Abgaben würden den Binnenmarkt in seinen Grundlagen beeinträchtigen (vgl. Urteil vom 26. Oktober 1999 in der Rechtssache C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Slg. 1999, I-7447, Randnrn. 44 und 45).

53 Schließlich hat der Gerichtshof auch entschieden, dass die Vermeidung eines Steuerausfalls weder bei den in Artikel 56 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 46 EG) genannten Gründen aufgeführt ist noch zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gehört (vgl. Urteil Danner, Randnr. 56), die eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit rechtfertigen können.

Zur wettbewerblichen Neutralität

54 Die schwedische Regierung legt dar, dass der Arbeitgeber die Kosten für die Sicherung des Ruhegeldes, die er vor dessen tatsächlicher Zahlung trage, in drei Fällen steuerlich abziehen könne: bei Bildung einer Rückstellung in der Bilanz, verbunden mit einer Kreditversicherung und mit einer kommunalen oder staatlichen Bürgschaft bzw. einer gleichwertigen Garantie, bei Übertragung auf eine Rentenstiftung oder bei Zahlung der Prämien einer Rentenversicherung.

55 Das Abzugsrecht für die Zahlungsgarantien auf dem Gebiet der Rente in Form der Bilanzrückstellung oder der Übertragung auf eine Rentenstiftung bringe es mit sich, dass die Abzüge bei in Schweden niedergelassenen Unternehmen erfolgten und dass die Beträge, deren Abzug zugelassen worden sei, diesen Unternehmen wieder zuflössen.

56 Wenn Rentenversicherungsprämien abzugsfähig wären, ohne dass das Versicherungsunternehmen in Schweden niedergelassen sein müsste, wären die Wettbewerbsbedingungen für die unterschiedlichen Formen der Zahlungsgarantien auf dem Gebiet der Rente nicht mehr einheitlich. Insbesondere vom Gesichtspunkt der Steueraufsicht betrachtet erlangten schwedische Versicherungsunternehmen, die im Ausland Tochtergesellschaften gründeten, wie auch ausländische Versicherungsunternehmen gegenüber den anderen Formen der Verwaltung des Ruhegeldkapitals und den Rentenversicherungen in Schweden ungerechtfertigte Wettbewerbsvorteile.

57 Diese Überlegung, der schwer zu folgen ist, wie der Generalanwalt in Nummer 50 seiner Schlussanträge bemerkt hat, trifft zudem nicht zu.

58 Es kann dabei dahinstehen, ob die Wettbewerbsgleichheit zwischen unterschiedlichen nationalen Formen der Zahlungsgarantien auf dem Gebiet der Zusatzrente tatsächlich beeinträchtigt wird. Solche Erwägungen können nämlich nicht um den Preis von Beeinträchtigungen der Dienstleistungsfreiheit verfolgt werden.

59 Soweit die aus der wettbewerblichen Neutralität hergeleitete Rechtfertigung mit Erwägungen vermengt wird, die sich auf die Wirksamkeit der Steueraufsicht beziehen, begegnet sie im Übrigen denselben Einwänden wie dieser Rechtfertigungsgrund (vgl. hierzu Randnrn. 42 bis 45 dieses Urteils).

Zum freien Personen- und Kapitalverkehr

60 In Anbetracht des oben Ausgeführten braucht nicht geprüft zu werden, ob die Vorschriften des EG-Vertrags auf dem Gebiet der Freizügigkeit und des freien Kapitalverkehrs einer nationalen gesetzlichen Regelung wie der des Ausgangsverfahrens entgegenstehen.

Zu Artikel 12 EG

61 Da Artikel 12 EG autonom nur auf gemeinschaftsrechtlich geregelte Situationen Anwendung findet, für die der Vertrag keine besonderen Diskriminierungsverbote vorsieht (vgl. u. a. Urteil vom 14. Juli 1994 in der Rechtssache C-379/92, Peralta, Slg. 1994, I-3453, Randnr. 18), braucht die Vorlagefrage in Anbetracht der vorstehenden Erwägungen nicht anhand dieser Vorschrift geprüft zu werden.

62 Somit ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 49 EG einer Regelung entgegensteht, nach der eine Versicherung, die bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird, das in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist, und die alle Anforderungen, die das nationale Recht an eine Betriebsrentenversicherung stellt, mit Ausnahme derjenigen erfuellt, dass sie bei einem im Inland niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen ist, steuerlich anders behandelt wird als diese, wenn die Auswirkungen dieser Behandlung auf die Einkommensteuer nach Maßgabe des Einzelfalls weniger günstig sein können.

Kostenentscheidung:

Kosten

63 Die Auslagen der schwedischen, der dänischen und der italienischen Regierung und der Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Tenor:

Aus diesen Gründen

hat

DER GERICHTSHOF

(Fünfte Kammer)

auf die ihm vom Regeringsrätt mit Beschluss vom 23. Oktober 2001 vorgelegte Frage für Recht erkannt:

Artikel 49 EG steht einer Regelung entgegen, nach der eine Versicherung, die bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen wird, das in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist, und die alle Anforderungen, die das nationale Recht an eine Betriebsrentenversicherung stellt, mit Ausnahme der Bedingung erfuellt, dass sie bei einem im Inland niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen ist, steuerlich anders behandelt wird als diese, wenn die Auswirkungen dieser Behandlung auf die Einkommensteuer nach Maßgabe des Einzelfalls weniger günstig sein können.

Ende der Entscheidung