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URTEIL DES GERICHTSHOFES (Erste Kammer)

1. Juni 2006

"Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Artikel 11 Teil A Absätze 2 Buchstabe a und 3 Buchstabe c - Besteuerungsgrundlage - Zulassungsabgabe für neue Kraftfahrzeuge"

Parteien:

In der Rechtssache C-98/05

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG, eingereicht vom Østre Landsret (Dänemark) mit Entscheidung vom 11. Februar 2005, beim Gerichtshof eingegangen am 24. Februar 2005, in dem Verfahren

De Danske Bilimportører

gegen

Skatteministeriet

erlässt

DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten P. Jann sowie der Richter J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts (Berichterstatter), M. Ilesic und E. Levits,

Generalanwältin: J. Kokott,

Kanzler: H. von Holstein,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 23. Februar 2006,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

- des De Danske Bilimportører, vertreten durch K. Dyekjær, advokat,

- der dänischen Regierung, vertreten durch J. Molde als Bevollmächtigten im Beistand von K. Hagel-Sørensen, advokat,

- der niederländischen Regierung, vertreten durch H. G. Sevenster und D. J. M. de Grave als Bevollmächtigte,

- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch N. B. Rasmussen und D. Triantafyllou als Bevollmächtigte,

nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 16. März 2006

folgendes

Urteil

Entscheidungsgründe:

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Artikel 11 Teil A Absätze 2 Buchstabe a und 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, und - Berichtigung - ABl. L 149, S. 26, im Folgenden: Sechste Richtlinie).

2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen De Danske Bilimportører (im Folgenden: DBI), dem Berufsverband der dänischen Kraftfahrzeugimporteure, und dem Skatteministeriet (dänisches Finanzministerium) über den Status der Zulassungsabgabe für neue Kraftfahrzeuge (im Folgenden: Zulassungsabgabe) im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht

3 Artikel 11 der Sechsten Richtlinie, der in Abschnitt VIII "Besteuerungsgrundlage" steht, bestimmt:

"A. Im Inland

(1) Die Besteuerungsgrundlage ist:

a) bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen;

...

(2) In die Besteuerungsgrundlage sind einzubeziehen:

a) die Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben mit Ausnahme der Mehrwertsteuer selbst;

b) die Nebenkosten wie Provisions-, Verpackungs-, Beförderungs- und Versicherungskosten, die der Leistungserbringer von dem Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger fordert. Die Mitgliedstaaten können als Nebenkosten Kosten ansehen, die Gegenstand einer gesonderten Vereinbarung sind.

(3) In die Besteuerungsgrundlage sind nicht einzubeziehen:

...

c) die Beträge, die ein Steuerpflichtiger von seinem Abnehmer oder dem Empfänger seiner Dienstleistung als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält und die in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt sind. Der Steuerpflichtige muss den tatsächlichen Betrag dieser Auslagen nachweisen und kann keinen Vorsteuerabzug für die Steuer vornehmen, die auf diese gegebenenfalls erhoben worden ist."

Nationales Recht

4 Die Zulassungsabgabe wurde durch das Gesetz über die Zulassungspflicht von Kraftfahrzeugen (Lov om registreringspligt af motorkøretøjer) in der Fassung, die sich aus dem Lovbekendtgørelse Nr. 977 vom 2. Dezember 2002 ergibt (im Folgenden: Zulassungsabgabengesetz), eingeführt.

5 Nach § 1 dieses Gesetzes wird die Zulassungsabgabe erhoben auf "Kraftfahrzeuge, die nach dem Straßenverkehrsgesetz zulassungspflichtig sind". Sie wird bei der Vorführung des Kraftfahrzeugs zur Zulassung fällig. Die Erlaubnis zum Betrieb des Fahrzeugs auf öffentlichen Straßen in Dänemark wird nur bei Entrichtung dieser Abgabe erteilt.

6 Nach § 8 Absatz 1 des Zulassungsabgabengesetzes ist der gebührenpflichtige Wert eines neuen Kraftfahrzeugs "dessen üblicher Preis einschließlich Mehrwertsteuer, aber ohne die Abgaben nach diesem Gesetz. Auch bei Gebrauchtfahrzeugen, darunter solchen, die als Umzugsgut eingeführt werden, und Kraftfahrzeugen, die - z. B. nach einem Verkehrsunfall - wieder instand gesetzt wurden, fließt die Mehrwertsteuer in die Bemessungsgrundlage für die Zulassungsabgabe ein.

7 Nach § 14 des Zulassungsabgabengesetzes können sich gewerbliche Verkäufer zulassungspflichtiger Kraftfahrzeuge bei den staatlichen Zoll- und Steuerbehörden registrieren lassen. Anders als bei der rechtlichen Regelung, die für bestimmte andere der Verbrauchsteuer unterliegende Waren gilt, stellt diese Registrierung eine Möglichkeit und keine Verpflichtung für den Kraftfahrzeughändler dar. Registrierte Händler erhalten bei der Abrechnung einen Kredit und werden dadurch der Verpflichtung enthoben, die fragliche Abgabe bei der Vorführung eines Fahrzeugs zur Zulassung bar zu bezahlen.

Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorlagefragen

8 Der DBI kaufte im Januar 1999 ein neues Fahrzeug, das dem Direktor des Verbandes zur Verfügung gestellt werden sollte.

9 Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts sorgte, wie in Dänemark beim Kauf eines Kraftfahrzeugs von einem Vertriebshändler üblich, der Händler vor der Lieferung des Fahrzeugs im Namen des Käufers für die Zulassung des Fahrzeugs und besorgte die Fahrzeugkennzeichen.

10 Auf der Rechnung für den Kauf des Fahrzeugs war ein Gesamtpreis von 498 596 DKK angegeben. Dieser Preis setzt sich wie folgt zusammen: der vom Händler verlangte Betrag ohne Mehrwertsteuer und Zulassungsabgabe, die übliche Mehrwertsteuer von 25 % des Fahrzeugpreises und die Zulassungsabgabe auf die Summe der beiden erstgenannten Posten mit gewissen Anpassungen und Abzügen.

11 Da der DBI der Ansicht war, dass die in der vorstehenden Randnummer dargestellte Berechnungsweise gegen Artikel 11 Teil A der Sechsten Richtlinie verstoße und die Mehrwertsteuer nach dem Gesamtpreis des Fahrzeugs einschließlich der Zulassungsabgabe zu bemessen sei, erhob er Klage beim Østre Landsret.

12 Aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt sich, dass der Gesamtpreis des Fahrzeugs um 14 899 DKK differiert, je nachdem, ob die Mehrwertsteuer nach der von der dänischen Steuerverwaltung angewandten oder nach der vom DBI befürworteten Methode berechnet wird. Dieser Unterschied beruht darauf, dass die Zulassungsabgabe progressiv ist.

13 Das Østre Landsret ist der Ansicht, dass das Urteil des Gerichtshofes vom 17. Juni 2003 in der Rechtssache C-383/01 (De Danske Bilimportører, Slg. 2003, I-6065) keine für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits relevanten Antworten enthalte, und hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Ist Artikel 11 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie in Verbindung mit Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c dahin auszulegen, dass eine Zulassungsabgabe für Kraftfahrzeuge (Personenwagen) in die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer einfließen muss, wenn ein Kaufvertrag über die Lieferung eines neuen Kraftfahrzeugs, das der Personenbeförderung dient, geschlossen worden ist, sofern das Fahrzeug entsprechend dem Kaufvertrag und der vom Käufer beabsichtigten Nutzung vom Händler an den Verbraucher als zugelassenes Fahrzeug zu einem Gesamtpreis geliefert wird, der sowohl den an den Händler gezahlten Preis als auch die Zulassungsabgabe umfasst?

2. Kann ein Mitgliedstaat sein Abgabensystem so ausgestalten, dass die Zulassungsabgabe als ein vom Händler im Auftrag des Endkäufers verauslagter Betrag angesehen wird, so dass der Endkäufer der unmittelbar Abgabenpflichtige ist?

3. Ist es im Hinblick auf die Fragen 1 und 2 von Bedeutung, dass ein Personenwagen ohne Entrichtung der Zulassungsabgabe gekauft und geliefert werden kann, was in Betracht kommt, wenn der Käufer das Fahrzeug nicht zur allgemeinen Beförderung von Personen oder Waren auf Verkehrsflächen benutzen will, für die das Straßenverkehrsgesetz gilt?

4. Ist es von Bedeutung, dass Gebrauchtfahrzeuge in nicht unbedeutendem Umfang vom Endverbraucher eingeführt oder u. a. als Übersiedlungsgut mitgeführt werden, der ohne Einschaltung eines Händlers die Zulassungsabgabe selbst bezahlt?

5. Ist es von Bedeutung, dass die Pflicht zur Entrichtung der Zulassungsabgabe - eventuell als Auslage - eintritt und fällig wird, bevor die Pflicht zur Zahlung der Mehrwertsteuer eintritt und fällig wird?

Zu den Vorlagefragen

14 Mit seinen Fragen, die gemeinsam zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob eine Zulassungsabgabe wie die im Ausgangsverfahren streitige, wenn der Händler das Fahrzeug gemäß dem darüber geschlossenen Kaufvertrag und der vom Käufer beabsichtigten Nutzung mit Zulassung zu einem diese Abgabe umfassenden Preis liefert, als Abgabe im Sinne von Artikel 11 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie in die Besteuerungsgrundlage eingehen muss oder vielmehr nach Absatz 3 Buchstabe c dieser Bestimmung von dieser auszunehmen ist.

15 Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist die Besteuerungsgrundlage im Inland bei Lieferungen von Gegenständen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer vom Abnehmer erhält oder erhalten soll. In Artikel 11 Teil A Absätze 2 und 3 werden verschiedene Positionen genannt, die in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehen sind, und andere, die nicht einzubeziehen sind (Urteil des Gerichtshofes vom 27. März 1990 in der Rechtssache C-126/88, Boots Company, Slg. 1990, I-1235, Randnr. 15).

16 Nach Artikel 11 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie sind in die Besteuerungsgrundlage die Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben mit Ausnahme der Mehrwertsteuer selbst einzubeziehen.

17 Wie die Generalanwältin in den Nummern 16 und 17 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, müssen diese Positionen, damit sie in die Bemessungsgrundlage eingehen können, obwohl sie keinen Mehrwert darstellen und nicht die wirtschaftliche Gegenleistung für die Lieferung des Gegenstands darstellen, in unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Lieferung stehen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 23. November 1988 in der Rechtssache 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg. 1988, 6365, Randnrn. 11 und 12, vom 2. Juni 1994 in der Rechtssache C-33/93, Empire Stores, Slg. 1994, I-2329, Randnr. 12, und vom 3. Juli 2001 in der Rechtssache C-380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I-5163, Randnrn. 17 und 18).

18 Im vorliegenden Fall ist jedoch, wie die dänische und die niederländische Regierung sowie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften ausgeführt haben, der Entstehungstatbestand der Zulassungsabgabe nicht die Lieferung des Fahrzeugs, sondern dessen erste Zulassung im dänischen Staatsgebiet (vgl. Urteile De Danske Bilimportører, Randnr. 34, und vom 16. Juni 2005 in der Rechtssache C-138/04, Kommission/Dänemark, nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 12).

19 Diese Feststellung wird durch die in der dritten Frage des vorlegenden Gerichts angesprochene Tatsache bestätigt, dass bei einem neuen Fahrzeug, das zu einem anderen Zweck als zum Fahren auf Flächen, für die das dänische Straßenverkehrsgesetz gilt, gekauft wurde (z. B. bei einem Sammlerfahrzeug, einem ausschließlich zur Verwendung auf einem privaten Grundstück vorgesehenen Fahrzeug oder einem zur Verbringung ins Ausland bestimmten Fahrzeug), keine Zulassungsabgabe erhoben wird, obwohl eine Lieferung im Inland vorliegt.

20 Diese Feststellung wird auch durch den in der vierten Frage des vorlegenden Gerichts erwähnten Umstand gestützt, dass die Zulassungsabgabe in bestimmten Fällen zu entrichten ist, in denen keine Lieferung auf dänischem Gebiet erfolgt, z. B. wenn ein Fahrzeug im Rahmen eines Umzugs von seinem Eigentümer nach Dänemark überführt wird, um dort auf öffentlichen Straßen benutzt zu werden, oder wenn ein nach einem Verkehrsunfall wieder instand gesetztes Fahrzeug erneut so benutzt wird.

21 Entgegen dem Vorbringen des DBI kann daher nicht gesagt werden, dass die Verknüpfung zwischen der Erhebung der genannten Abgabe und der Zulassung eines Fahrzeugs nur dem Anliegen der nationalen Behörden entspräche, eine wirksame Kontrolle der Erhebung einer Abgabe zu gewährleisten, die in Wirklichkeit an die Lieferung anknüpfe. Daraus werden vielmehr die wahre Natur und der Entstehungstatbestand dieser Abgabe ersichtlich, bei der es sich um eine unmittelbar mit der Zulassung zusammenhängende Abgabe handelt, die zu zahlen ist, wenn das Fahrzeug zur Zulassung vorgeführt wird, um auf öffentlichen Straßen in Dänemark benutzt zu werden.

22 Wie der DBI geltend macht, ist zwar, wenn ein Vertriebshändler sich, wie es nach den Ausführungen des vorlegenden Gerichts beim Kauf von einem solchen Händler üblicherweise der Fall ist, vertraglich zur Lieferung eines zuvor von ihm zugelassen Fahrzeugs verpflichtet, die Mehrwertsteuer zeitlich nach der Zulassungsabgabe zu entrichten, und diese ist in dem Betrag enthalten, der dem Käufer bei Lieferung des Fahrzeugs in Rechnung gestellt wird.

23 Dieser Umstand kann jedoch - um die fünfte Frage des vorlegenden Gerichts zu beantworten - nicht verdecken, dass es zwischen den jeweiligen Entstehungstatbeständen der Zulassungsabgabe und der Mehrwertsteuer einen konzeptuellen Unterschied gibt, der Erstere von Letzterer unabhängig macht.

24 Dasselbe gilt für das ebenfalls vom DBI vorgebrachte Argument, dass die Händler nach den nationalen Vorschriften über die Preisauszeichnung in ihrer Werbung den Gesamtpreis des Fahrzeugs einschließlich der Zulassungsabgabe angeben müssten.

25 Ist die Zulassungsabgabe, wie im Ausgangsverfahren, aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung, dem Käufer ein auf seinen Namen zugelassenes Fahrzeug zu liefern, vom Händler entrichtet worden, so ist die Inrechnungstellung gegenüber dem Käufer demnach als Erstattung der vom Händler im Namen und für Rechnung dieses Käufers verauslagten Beträge anzusehen und nicht als Gegenleistung für den gelieferten Gegenstand. Eine solche Abgabe kann somit in der Buchführung des Händlers nur als durchlaufender Posten im Sinne von Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie betrachtet werden.

26 Wie die Generalanwältin in Nummer 42 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, ist insoweit zu beachten, dass der Vertriebshändler, der im Rahmen eines Kaufvertrags wie dem des Ausgangsverfahrens vor der Lieferung des Fahrzeugs die Zulassungsabgabe entrichtet, dies nicht im eigenen Interesse, sondern im Interesse des Käufers tut, der in den Besitz eines auf seinen Namen zugelassenen neuen Fahrzeugs kommen möchte, das rechtmäßig auf öffentlichen Straßen in Dänemark benutzt werden kann.

27 In einem solchen Fall ist zwar, wie der DBI vorträgt, der Vertriebshändler gegenüber den zuständigen Steuerbehörden für die Entrichtung der Zulassungsabgabe verantwortlich. Schuldner dieser Abgabe ist jedoch der Käufer des Fahrzeugs, wie der Umstand belegt, dass der Händler anschließend den von ihm gezahlten Abgabenbetrag auf den Käufer überwälzt.

28 In Beantwortung der zweiten Frage ist ferner darauf hinzuweisen, dass, abgesehen von bestimmten Ausnahmen, um die es hier nicht geht, die Besteuerung von Kraftfahrzeugen nicht harmonisiert ist und sich erheblich von einem Mitgliedstaat zum anderen unterscheidet. Die Mitgliedstaaten sind daher bei der Ausübung ihrer Steuerhoheit auf diesem Gebiet frei, sofern sie dabei das Gemeinschaftsrecht beachten (Urteile vom 21. März 2002 in der Rechtssache C-451/99, Cura Anlagen, Slg. 2002, I-3193, Randnr. 40, und vom 15. September 2005 in der Rechtssache C-464/02, Kommission/Dänemark, Slg. 2005, I-7929, Randnr. 74).

29 Unter Berücksichtigung von Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie ist folglich festzustellen, dass ein Mitgliedstaat eine Abgabe auf neue Kraftfahrzeuge einführen kann, deren Entstehungstatbestand die erste Zulassung im Gebiet dieses Staates und deren Schuldner der Käufer des Fahrzeugs ist und die, wenn sie aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung zur Lieferung des Fahrzeugs mit Zulassung auf den Namen des Käufers vom Händler entrichtet wird, einen von diesem Händler im Namen und für Rechnung des betreffenden Käufers verauslagten Betrag darstellt.

30 Auf die vorgelegten Fragen ist somit zu antworten, dass im Rahmen eines Kaufvertrags, der vorsieht, dass der Händler das Fahrzeug entsprechend der vom Käufer bestimmten Verwendung mit Zulassung zu einem Preis liefert, der die von ihm vor der Lieferung entrichtete Zulassungsabgabe umfasst, diese Abgabe, deren Entstehungstatbestand nicht die Lieferung, sondern die erste Zulassung des Fahrzeugs im Inland ist, nicht unter den Begriff der Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben im Sinne von Artikel 11 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie fällt. Eine solche Abgabe stellt einen Betrag dar, den der Steuerpflichtige vom Fahrzeugkäufer als Erstattung der in dessen Namen und für dessen Rechnung verauslagten Beträge im Sinne von Absatz 3 Buchstabe c dieser Bestimmung erhält.

Kostenentscheidung:

Kosten

31 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Tenor:

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:

Im Rahmen eines Kaufvertrags, der vorsieht, dass der Händler das Fahrzeug entsprechend der vom Käufer bestimmten Verwendung mit Zulassung zu einem Preis liefert, der die von ihm vor der Lieferung entrichtete Zulassungsabgabe für neue Kraftfahrzeuge umfasst, fällt diese Abgabe, deren Entstehungstatbestand nicht die Lieferung, sondern die erste Zulassung des Fahrzeugs im Inland ist, nicht unter den Begriff der Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben im Sinne von Artikel 11 Teil A Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage. Eine solche Abgabe stellt einen Betrag dar, den der Steuerpflichtige vom Fahrzeugkäufer als Erstattung der in dessen Namen und für dessen Rechnung verauslagten Beträge im Sinne von Absatz 3 Buchstabe c dieser Bestimmung erhält.

Ende der Entscheidung