Judicialis Rechtsprechung

...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 11. Senat -

ohne mündliche Verhandlung am 20. August 2009

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ... sowie

die ehrenamtliche Richterin ... und

den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:

Der Kläger betrieb in den Streitjahren einen Gewerbebetrieb in Form eines Einzelhandelsunternehmens mit der Firma "A". Das Wirtschaftsjahr umfasste den Zeitraum vom 1. April bis zum 31. März des Folgejahres. Die Räumlichkeiten für A in der S.1. in X hatte der Kläger mit Mietvertrag für gewerbliche Räume vom 28.11.1990 von B für drei Jahre angemietet, wobei sich das Mietverhältnis bei fehlendem Widerspruch der Vertragsparteien jeweils um ein Jahr verlängern sollte; nach Ablauf des Mietverhältnisses sollte dem Kläger eine zweimalige Mietverlängerungsoption von jeweils fünf Jahren zustehen.

Am 05.03.1997 gingen beim Beklagten die Feststellungs- und die Gewerbesteuererklärung 1996 ein, in denen Einkünfte bzw. ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 93.965,- DM erklärt wurden. Beigefügt war der Jahresabschluss zum 31.03.1996, der nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erstellt worden war. In der Bilanz wurde ein Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 7g EStG in Höhe von 116.400,- DM eingestellt, der folgende Erläuterung enthielt:

" Für das folgende Wirtschaftsjahr ist der Umbau des Ladengeschäftes in der S.1. geplant. Die Investitionskosten sind auf ca. 250.000,00 DM veranschlagt. Davon entfallen gemäß einer Kostenaufstellung der Architekten ... auf die Ladeneinrichtung DM 126.450,00 sowie auf einen Kostenvoranschlag der Firma C DM 106.331,17. Für diesen Beträge wird eine gewinnmindernde Rücklage (Ansparabschreibung) in Höhe von DM 116.400,00 gebildet. "

Mit Wirkung vom 01.04.1997 veräußerte der Kläger das Einzelunternehmen A an die neu gegründete ... (im Folgenden: KG).

Der Beklagte wies mit Schreiben vom 30.07.1997 unter Bezugnahme auf § 7g EStG darauf hin, beim Umbau des Ladengeschäftes handele es sich wohl um ein unbewegliches Wirtschaftsgut, so dass die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Ansparabschreibung nicht bestehe. In der Erwiderung vom 11.08.1997 wurde ausgeführt, die Ansparabschreibung werde für Mietereinbauten gebildet, da der Kläger Mieter des Hauses S.1. sei.

Am 26.02.1999 gingen die Feststellungs- und die Gewerbesteuererklärung 1997 beim Beklagten ein. Erklärt wurden Einkünfte bzw. ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 114.410,- DM. In der Feststellungserklärung wurde des Weiteren ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 271.467,- DM erklärt. In der beigefügten Gewinnermittlung zum 31.03.1997 nach § 5 EStG ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 7g EStG in Höhe von 53.170,- DM enthalten. In den Erläuterungen wurde folgendes ausgeführt:

" Der im Wirtschaftsjahr 1995/96 gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 7g EStG für den Umbau des Ladengeschäftes wurde im Wirtschaftsjahr 1996/97 in Höhe des die Ladeneinrichtung betreffenden Anteils gewinnerhöhend aufgelöst.

Die Einrichtung des Geschäfts wurde im März 1997 abgeschlossen. "

Bereits am 11.09.1997 hatte der Beklagte den Gewinnfeststellungsbescheid 1996 und am 01.10.1997 den Gewerbesteuermessbescheid 1996 erlassen. Am 12.03.1999 erging der Gewinnfeststellungsbescheid 1997 , am 26.03.1999 der Gewerbesteuermessbescheid 1997. Alle Bescheide ergingen im Wesentlichen auf Grundlage der eingereichten Steuererklärungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Jahr 2001 führte das Finanzamt beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Streitjahre durch. In dem Bericht vom 17.12.2001 stellte es fest, die geplante Ladeneinrichtung und Beleuchtung seien angeschafft und die Abschreibungen dafür berücksichtigt worden; die Rücklage sei entsprechend aufgelöst worden. Die verbliebene Rücklage in Höhe von 53.170,- in DM sei jedoch nicht aufgelöst worden, obwohl die Leistungen der C ebenfalls bis zum 31.03.1997 erbracht worden seien.

Auf Anfrage der Prüferin übersandte der Kläger einen Bauleistungsauftrag mit der C vom 04.02.1997 mit dem anliegenden Kalkulations-Leistungsverzeichnis vom 11.07.1996 und 03./04.02.1997, letzteres überschrieben mit "Einheitspreisangebot", über 110.753,03 DM netto für den Umbau des A. Es umfasste Baustelleneinrichtung, Gerüst-, Abbruch-, Mauer-, Beton- und Stahlbeton-, Putz- und Stuck-, Estrich-, Bodenbelag-, Trockenbau-, Heizungs-, Elektroinstallations- und Tischlerarbeiten. Am 03.03.1997 stellte die C eine Abschlagszahlung bei Baubeginn in Höhe von 50% von 110.753,03 DM in Rechnung , am 24.03.1997 erfolgte die Rechtsverbindliche Bauabnahme.

Laut einem Prüfungsvermerk "BP A, Umbau des Ladengeschäftes S.1." (Prüfung der KG, Handakte IV), war der Umbau des ehemals als Garage genutzten Anbaus auf dem Grundstück zu einem weiteren Verkaufsraum erfolgt. Teile des Gebäudes wurden abgerissen und tragende Teile und Wände sowie eine Treppe neu errichtet; eine Holzbalkendecke wurde gefertigt und die Schaufensteranlage erneuert. Die Kosten für die Schaufensteranlage wurden dem Kläger von dem Vermieter (B) erstattet. Die Erstattung hatte der Kläger mit Schreiben vom 23.05.1997 erbeten. Darin wurde ausgeführt, die Schaufenster und Eingangstür seien bei der Rekonstruktion des Hauses in den Jahren 1990/91 nicht erneuert worden und - wie aus dem dem Vermieter zugestellten Gutachten ersichtlich sei und wovon dieser sich auch selbst überzeugt habe - nun nicht mehr reparabel.

Die Prüferin vertrat die Auffassung, bei dem Mieterumbau handele es sich um ein unbewegliches Wirtschaftsgut bzw. um Erhaltungsaufwand, wofür eine Bildung von Rücklagen nach § 7g EStG nicht zulässig sei. Der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1995/96 sei um diesen Betrag zu erhöhen, der Veräußerungsgewinn entsprechend zu mindern.

Der Kläger erklärte darauf mit Schreiben vom 14.02.2002, die Rücklage sei für die Ladenerneuerung gebildet worden. Da sie im Wirtschaftsjahr 1996/97 durch die bis dahin getätigten Investitionen noch nicht aufgebraucht gewesen sei und weitere Investitionen beabsichtigt gewesen seien, habe sie nicht aufgelöst werden müssen. Die Investitionsabsicht habe bestanden, jedoch wegen negativer Entwicklung innerhalb der Firmen nicht durchgeführt werden können. Die Rücklage daher im Jahr der Bildung nicht anzuerkennen, weil sie für ein unbewegliches Wirtschaftsgut bzw. Erhaltungsaufwand gebildet worden wäre, sei nicht richtig.

Mit Bescheid vom 01.03.2002 folgte der Beklagte den Feststellungen der Prüferin und stellte den Gewinn für die Jahre 1996 und 1997 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert fest. Für das Streitjahr 1996 wurden der Gewinn und die gewerblichen Einkünfte im Sinne von § 32c EStG in Höhe von 141.108,- DM festgestellt, für das Streitjahr 1997 in Höhe von 324.605,- DM (Gewinn), 153.033,- DM (darin enthaltene Veräußerungsgewinne) und 171.572,- DM (§ 32c EStG). Mit zwei weiteren Bescheiden vom 12.03.2002 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 und 1997 entsprechend geändert fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in allen Bescheiden aufgehoben.

Gegen die geänderten Bescheide erhob der Kläger am 02.04.2002 mit der Begründung Einspruch, die im Wirtschaftsjahr 1995/96 gebildete Rücklage sei für geplante Investitionen für bewegliche Wirtschaftsgüter gebildet worden. Der nicht vollständige Verbrauch der Rücklage im folgenden Wirtschaftsjahr könne nicht dazu führen, dass die Rücklage rückwirkend als nicht zulässig aufgelöst werde. In den Erläuterungen zur Bilanz zum 31.03.1996 seien, um einen Anhaltspunkt für die Höhe der Investitionszulage zu haben, der Umbau des D (ein weiteres Einzelunternehmen des Klägers) Anfang der 90er Jahre sowie die bis dahin vorliegenden Angebote zu Grunde gelegt worden. Mit "Umbau des Ladengeschäftes" sei die voraussichtliche Investition genau bezeichnet worden. Die Anforderungen an deren Spezifizierung müssten dem Unternehmen genügend Spielraum lassen, im Jahr der tatsächlichen Vornahme der Investitionen das Vorhaben aufgrund der aktuellen betriebs- und gesamtwirtschaftlichen Lage zweckmäßig zu realisieren.

Der Beklagte erwiderte mit Schreiben vom 13.08.2002, der Kostenvoranschlag der C über 106.331,- DM habe zur Prüfung vorgelegen. Die C habe umfangreiche Bauleistungen erbracht, die zum Teil, soweit sie auf den Umbau der ehemaligen Garage in einen Verkaufsraum entfielen, als Mietereinbauten zu berücksichtigen seien, zum Teil als Erhaltungsaufwand.

Über die Aufteilung sei im Rahmen der Prüfung Einigung erzielt worden.

Die Mietereinbauten seien ein unbewegliches Wirtschaftsgut (Hinweis auf BMF vom 15.01.1976, Bundessteuerblatt [BStBl] I S. 66; H 42 zu EStR). Die zur Bildung der Rücklage herangezogenen Angebote (Erläuterungsteil der Bilanz) genügten, um die Funktion der beabsichtigten Investition beurteilen zu können; für den Anteil des Ladenumbaues sei die Rücklage demnach jedoch insgesamt nicht zulässig, weil es sich um ein unbewegliches Wirtschaftsgut und Erhaltungsaufwand handele.

Durch Einspruchsentscheidung vom 23.03.2005 verband der Beklagte die Einsprüche zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, den Erläuterungen zur Bilanz und dem darin genannten Kostenvoranschlag der C sei zu entnehmen, dass die Rücklage nicht der Herstellung beweglicher Wirtschaftsgüter habe dienen sollen. Die geplanten Baumaßnahmen seien vielmehr als Erhaltungsaufwendungen und aktivierungspflichtige Mietereinbauten zu qualifizieren, so dass eine Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 EStG nicht zulässig gewesen sei. Soweit sich der Kläger darauf berufe, die Rücklage für andere Investitionen in beweglichen Wirtschaftsgütern gebildet zu haben, finde dies in den Erläuterungen zur Bilanz keine Grundlage.

Mit der am 20.04.2005 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Ergänzend trägt er vor, der Steuerpflichtige müsse die Investitionsabsicht lediglich glaubhaft machen. Hierzu müsse weder ein Investitionsplan vorgelegt noch eine feste Bestellung des Wirtschaftsguts nachgewiesen werden. Es reiche aus, wenn das Wirtschaftsgut, das angeschafft oder hergestellt werden solle, seiner Funktion nach benannt und der beabsichtigte Zeitpunkt sowie die Höhe der voraussichtlichen Kosten angegeben würden. Für die Bildung der Rücklage spiele also der Kostenvoranschlag der C keine Rolle; er könne höchstens als Anhaltspunkt für die Höhe der Rücklage dienen. Soweit der Beklagte höhere Anforderungen an die Bezeichnung der Rücklage stelle und sich dazu auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofes berufe, fände dies im Wortlaut des Gesetzes keine Grundlage. Auch stammten die zitierten Urteile alle erst aus den Jahren 2002 bis 2004.

Weiter beruft sich der Kläger darauf, er habe mit der Anschaffung der beweglichen Wirtschaftsgüter bis zum 31.03.1998 Zeit gehabt. Dass die tatsächlich ausgeführten Investitionen nicht der Höhe der geplanten Investitionen für bewegliche Wirtschaftsgüter entsprochen hätten, führe nicht zur Versagung im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage. Dies sei erst nach Beendigung der Investitionstätigkeit bekannt geworden, also bei der Firmenumstrukturierung zum 31.03.1997. Die Auflösung erfolge erst im Zuge der Veräußerung zum 31.03.1997, so dass der Veräußerungsgewinn zu erhöhen sei.

Der Kläger beantragt,

abweichend von dem Bescheid vom 01.03.2002 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23.05.2005 den Gewinn für A für die Jahre 1996 und 1997 gesondert festzustellen, und zwar unter weiterer Berücksichtigung der im Wirtschaftsjahr 1995/96 gebildeten Rücklage nach § 7g EStG in Höhe von 53.170,- DM sowie abweichend von den Bescheiden vom 12.03.2002 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23.05.2005 den Gewerbesteuermessbetrag für A für die Jahre 1996 und 1997 festzusetzen, und zwar unter weiterer Berücksichtigung der im Wirtschaftsjahr 1995/96 gebildeten Rücklage nach § 7g EStG in Höhe von 53.170,- DM, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hebt hervor, dass eine Investition nur dann begünstigt im Sinne von § 7g EStG sei, wenn es sich um ein neues bewegliches Wirtschaftsgut handele. Dies müsse im Zeitpunkt der Investitionsabsicht und der Rücklagenbildung feststehen. Soweit der Kläger die Bezugnahme auf die in den Erläuterungen zur Bilanz genannten Kostenvoranschläge so verstanden wissen wolle, dass nur die Höhe der Investitionen, nicht aber deren Bezeichnung habe bestimmt werden sollen, bliebe zur Bezeichnung der Investitionen lediglich der Sammelbegriff "Umbau des Ladengeschäfts". Diese Bezeichnung sei nicht bestimmt genug, was zur Versagung der Rücklage führen würde. Soweit der Kläger die Auffassung vertrete, bis zur Auflösung der Rücklage hätte die Möglichkeit weiterer Investitionen in bewegliche Wirtschaftsgüter bestanden, wenn es nicht zur Firmenumstrukturierung gekommen wäre, könne dem nicht gefolgt werden. Denn diese hätten bei der Einstellung der Rücklage im Einzelnen benannt werden müssen. Zudem hätte insoweit zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses 1995/96 und dem der Einreichung der Steuererklärung am 03. bzw. 05.03.1997 eine Rücklage nicht mehr eingestellt werden dürfen, da zu diesem Zeitpunkt bereits festgestanden habe, dass wegen des Verkaufs des Unternehmens die Investitionen nicht mehr vorgenommen werden würden (Hinweis auf Bundesfinanzhof [BFH],Urteil vom 17.11.2004 - X R 41/03 -).

Der Senat hat die Steuerakten einschließlich der Handakte der Betriebsprüfungsstelle beigezogen. Weiter beigezogen hat er die Handakte IV aus der Prüfung der KG für den Prüfungszeitraum 1997 bis 1999, da diese - auch laut der Eintragung auf dem Aktendeckel - Unterlagen und Feststellungen betreffend A für den Prüfungszeitraum 1996 bis 1997 enthält.

Entscheidungsgründe:

Der Senat kann ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die angegriffenen Bescheide vom 01.03.2002 und vom 12.03.2002 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 23.05.2005 sind rechtmäßig und verletzten den Kläger deshalb nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Für die streitigen geplanten Investitionen in den "Umbau des Ladengeschäftes" S.1. durfte der Kläger im Streitjahr 1996 keine Sonderabschreibung bilden.

Nach § 7g Abs. 1 und 3 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Ansparrücklage darf dabei 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird. Eine Ansparrücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Die am Bilanzstichtag insgesamt gebildeten Ansparrücklagen dürfen einen Betrag von 300.000 DM nicht übersteigen. Spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres ist eine Ansparrücklage gewinnerhöhend aufzulösen, § 7g Abs. 4 EStG. Soweit die Auflösung nicht auf Grund der Vornahme der begünstigten Investition erfolgt, ist im Jahr der Auflösung eine Gewinnerhöhung vorzunehmen, § 7g Abs. 5 EStG. Diese beträgt 6% des aufgelösten Rücklagenbetrags für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat.

Aus der gesetzlichen Regelung ergibt sich, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird, eine gesonderte Rücklage zu bilden ist.

Dementsprechend sind bei mehreren künftigen Investitionen die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln (Pinkos, Der Betrieb [DB] 1993, 1688).

Die voraussichtliche Investition muss deshalb bei Bildung jeder einzelnen Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Es sind daher Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsgutes sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich (BFH, Urteil vom 12.12.2001 - XI R 13/00 -, BStBl II 2002, 385).

Im Streitfall hat der Kläger die hier streitigen künftigen Investitionen mit "Umbau des Ladengeschäftes" in der S.1. sowie unter Bezugnahme auf einen bezifferten Kostenvoranschlag der C über 106.331,17 DM bezeichnet. Auf die Anforderung dieses Kostenvoranschlages durch die Prüferin hat der Kläger das Kalkulations-Leistungsverzeichnis zum Bauleistungsvertrag vom 03./04.02.1997 vorgelegt, das eine Aufstellung der im einzelnen geplanten Umbaumaßnahmen mit konkreten Beschreibungen, differenziert nach den einzelnen Gewerken und Maßnahmen sowie unter Angabe der dafür aufzuwendenden Baukosten, enthält. Inwieweit dies - sowie der eventuell dem Finanzamt auch zur Verfügung gestellte, dem Bauleistungsvertrag zu Grunde liegende Kostenvoranschlag der C über die 106.331,17 DM - zur konkreten Bezeichnung der voraussichtlichen Investitionen genügt, bedarf im Streitfall nicht der Entscheidung.

Bei den danach geplanten Maßnahmen zum Umbau des - angemieteten - Ladengeschäftes in der S.1. handelt es sich um Mietereinbauten, die - hier - keine beweglichen Wirtschaftgüter darstellen; eventuell zu einem Teil auch um Erhaltungsaufwendungen. Eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 und 3 EStG darf dafür nicht gebildet werden.

Was Erhaltungsaufwendungen betrifft, folgt dies bereits aus dem Umstand, dass nur "neue" Wirtschaftsgüter begünstigt sind. Ein zur Reparatur eines vorhandenen Wirtschaftsgutes angeschafftes Wirtschaftsgut (Erhaltungsaufwand) ist daher nicht begünstigt (vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 7g Rn. 51).

Die in § 7g Abs. 1 EStG geregelte Sonderabschreibung gilt des Weiteren nicht für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. So sind vor allem Gebäude und Vermögensgegenstände, die Gebäuden vergleichbar als unbewegliche Wirtschaftsgüter behandelt werden, von der Sonderabschreibung ausgeschlossen. Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts - im Zeitpunkt der erstmaligen bestimmungsmäßigen Verwendung - wird allerdings in § 7g EStG nicht definiert. Im Hinblick auf den systematischen Zusammenhang mit den allgemeinen Abschreibungsbestimmungen ist deshalb bei der Bestimmung des Tatbestandsmerkmals auf die Abgrenzungen zurückzugreifen, die sich im Einkommensteuerrecht im Hinblick auf § 7 Abs. 2 und 5a EStG herausgebildet haben (Lambrecht, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rn. B 9). Danach richtet sich die Unterscheidung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern nach den Regelungen des Bürgerlichen Rechts über wesentliche Gebäudebestandteile, § 94 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), einerseits und Scheinbestandteile, § 95 BGB, andererseits sowie vor allem nach den im Bewertungsrecht entwickelten Grundsätzen (BFH, Urteil vom 24.03.2006 - III R 40/04 -, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2006, 2130, m.w.N.; Lambrecht, a.a.O., § 7g Rn. B 9).

Hiervon ausgehend handelt es sich bei den streitigen Mietereinbauten um unbewegliche Wirtschaftsgüter. Mietereinbauten können beim Mieter zwar zu einem selbständigen aktivierbaren Wirtschaftsgut führen. Dies ist der Fall, wenn es sich um Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile handelt, oder wenn die Einbauten in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem vom Mieter unterhaltenen Betrieb stehen oder wenn es sich um wirtschaftliches Eigentum des Mieters handelt (BFH, Urteil vom 28.07.1993 - I R 88/92 -, BStBl II 1994, 164). Bei Mietereinbauten, die dem Mieter danach unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums oder des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs als selbständiges Wirtschaftsgut zugerechnet werden, handelt es aber um unbewegliche Wirtschaftsgüter (BFH, Urteil vom 11.12.1987 - III R 191/85 -, BStBl II 1988, 300; Lambrecht, a.a.O., § 7g Rn. B 11). Bewegliche Wirtschaftsgüter sind Mietereinbauten nur dann, wenn sie entweder Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile sind (BFH, Beschluss vom 13.07.2001 - III B 116/00 -, BFH/NV 2002, 74). Beides ist hier nicht der Fall.

Nach der auch im Einkommensteuerrecht geltenden Regelung des § 68 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) kommen als Betriebsvorrichtungen nur Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art in Betracht, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Grundstücksbestandteile sind. Insbesondere aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" folgert die Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Das erfordert, dass zwischen Anlage und Betriebsablauf ein besonders enger Zusammenhang besteht, wie er bei einer Maschine üblicherweise gegeben ist. Es reicht nicht aus, wenn eine Anlage für einen Gewerbebetrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist (BFH, Beschluss vom 13.07.2001 - III B 116/00 -, a.a.O.).

Die geplanten Umbaumaßnahmen an dem Gebäude, bestehend aus dem Abriss von Gebäudeteilen, der Neuerrichtung von tragenden Teilen, Wänden und Treppe sowie Fertigung einer Holzbalkendecke erfüllen diese Voraussetzungen nicht. Denn sie dienen regelmäßig - wie auch hier - der Benutzung des Gebäudes und nicht unmittelbar dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbe. Bei der Abgrenzung des Gebäudes von den Betriebsvorrichtungen kommt es darauf an, ob das Bauwerk ein Gebäude ist; liegen alle Merkmale des Gebäudebegriffs vor, kann das Bauwerk keine Betriebsvorrichtung sein (BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 47/07 -, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFHE] 223, 56, m.w.N.; BFH, Urteil vom 22.04.1988 - III R 34/83 -, BFH/NV 1989, 127, m.w.N.). Als Gebäude ist ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund anzusehen, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist. Alle Bauwerke, die sämtliche dieser Begriffsmerkmale aufweisen, sind ausnahmslos als Gebäude zu behandeln (BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 47/07 -, a.a.O.). Dies trifft für das Ladengeschäft zu, eine Betriebsvorrichtung liegt also nicht vor.

Auch die Elektro- und Heizungsinstallation und die Fußbodenbeläge erfüllen nicht die Voraussetzung einer Betriebsvorrichtung. Diese geplanten Investitionen dienten der Herrichtung des Gebäudes für jegliche Form der gewerblichen Nutzung, nicht aber unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes des Klägers. Insbesondere weist keines dieser Wirtschaftsgüter besondere Kriterien auf, die speziell auf die betrieblichen Bedürfnisse des Klägers ausgerichtet sind (zu Elektro- und Heizungsanlagen, vgl. Finanzgericht [FG] Köln , Urteil vom 07.09.2005 - 13 K 6449/03 -, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2005, 191; zum Fußbodenbelag, vgl. FG des Landes Brandenburg , Urteil vom 01.06.1999 - 3 K 2250/97 -, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst [DStRE] 2001, 763; FG Münster, Urteil vom 11.08.1998 - 3 K 1091/96 EW -, EFG 1999, 104).

Die Schaufensteranlage stellt ebenfalls keine Betriebsvorrichtung dar. Denn eine besondere Beziehung im vorstehenden Sinne zwischen der Schaufensteranlage und dem ...geschäft des Klägers besteht nicht. Zwar braucht ein Gebäude nicht unbedingt nach allen Seiten Außenmauern zu haben. Sind aber Umfassungsmauern vorhanden, so rechnen sie regelmäßig zum Gebäude. Sie werden nicht dadurch zu einer Betriebseinrichtung, dass die im Gebäude untergebrachten Gewerbebetriebe durch die Außenmauern Schutz vor der Witterung finden. Das gilt auch für Fenster als Teil der äußeren Umfassung eines Bauwerks. Sie stehen nicht in besonderer Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Betrieb, sondern sind in erster Linie Teil des Gebäudes, in dem das Geschäft betrieben wird (BFH, Urteil vom 17.05.1968 - VI R 209/67 -, BStBl II 1968, 581; BFH, Urteil vom 24.08.1984 - III R 33/81 -, BStBl II 1985, 40; FG Thüringen, Urteil vom 15.12.1993 - I K 54/93 -, Deutschland Ost spezial [D-spezial] 1994, Nr. 28, 5-6).

Die streitigen Investitionsvorhaben sind mit dem Einbau in das Gebäude auch nicht als Scheinbestandteile im Sinne des § 95 BGB und deshalb als bewegliche Wirtschaftsgüter zu qualifizieren. Die Einbauten sollten weder zu einem vorübergehenden, zeitlich begrenzten Zweck noch in Ausübung eines dinglichen Rechts am Grundstück mit dem Gebäude verbunden worden. Ein vorübergehender Zweck ist anzunehmen, wenn die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist und nach den gesamten Umständen damit gerechnet werden kann, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden. Das ist hinsichtlich der Umbaumaßnahmen im engeren Sinne nicht der Fall. Hinsichtlich der Heizung und der Schaufenster gilt entsprechendes.

Im Mietvertrag ist für die Zeit nach Ablauf der vereinbarten Mietzeit von drei Jahren eine jährliche Verlängerung um ein Jahr vorgesehen, so dass der Senat nicht von einer geplanten nur kurz- oder mittelfristigen, sondern von einer langfristigen Anmietung der Gewerberäume ausgeht; wie die darüber hinaus vereinbarte zweimalige Verlängerungsoption um jeweils fünf Jahre in diesem Zusammenhang zu bewerten ist, kann der Senat daher dahinstehen lassen, denn sie führt allenfalls zu einer Verbesserung der Stellung des Mieters, also des Klägers gegenüber dem Vermieter. Dies zugrunde gelegt geht der Senat davon aus, dass weder Heizung noch Schaufenster zu einem nur vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt werden sollten. Dafür spricht insbesondere auch die im Mietvertrag § 14 enthaltene Klausel, dass der Mieter Einrichtungen, mit denen er die Räume versehen habe, wegnehmen könne, aber nicht müsse, vielmehr auch eine Ablösung durch den Vermieter oder einen Nachmieter erfolgen könne. Denn das Gebäude ist ohne Schaufensteranlage und die Heizung nicht nutzbar, so dass eine Ablösung für den Fall der Beendigung des Mietverhältnisses wirtschaftlich vernünftig sowie naheliegend erscheint und mit einer Entfernung nicht gerechnet werden kann. In Bezug auf die Schaufensteranlage und den Teppichboden ist weiter maßgeblich, dass die Sache nach ihrer Entfernung noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert aufweisen muss (BFH, Urteil vom 04.12.1970 - VI R 157/68 -, BStBl II 1971, 165). Insofern ist ein Interesse des Klägers an der späteren Entfernung des Teppichbodens und der - einfachen - Schaufenster nicht ersichtlich, da diese im Falle ihrer Entfernung keinen nennenswerten Wiederverwendungswert haben.

Soweit der Kläger im Rahmen der Betriebsprüfung mit Schreiben vom 14.02.2002 vorgetragen hat, für die im Wirtschaftsjahr 1996/97 noch nicht aufgebrauchte Rücklage seien weitere Investitionen beabsichtigt gewesen, kann dies ebenso wenig zum Erfolg der Klage führen wie seine sowohl im Verwaltungs- als auch im Klageverfahren erfolgte Behauptung, die Rücklage sei für bewegliche Wirtschaftsgüter gebildet worden.

Unter Zugrundelegung der vorstehenden Ausführungen steht im Streitfall fest, für welche Investitionen die Rücklage nach § 7g Abs. 1 und 3 EStG gebildet worden ist, sowie, dass es sich um unbewegliche Wirtschaftsgüter gehandelt hat, für die eine solche Rücklage nicht gebildet werden darf. Aus der gesetzlichen Regelung ergibt sich zum einen, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird, eine gesonderte Rücklage zu bilden ist. Dementsprechend sind bei mehreren künftigen Investitionen die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln. Zum anderen folgt aus dem für den Fall des Unterbleibens der Investition angeordneten Gewinnzuschlag, dass die Investition, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde, nicht durch eine andere Investition ersetzt werden kann (BFH, Urteil vom 12.12.2001 - XI R 13/00 -, a.a.O.). Auf Grundlage der gebildeten, hier streitigen Rücklage kann daher eine andere Investition nicht getätigt werden. Dementsprechend kann auch eine andere - im Nachhinein - beabsichtigte Investition (für das "folgende Wirtschaftsjahr" 1996/97) nicht die Rechtfertigung für die gebildete Rücklage "Umbau des Ladengeschäftes" bilden.

Dahinstehen lassen kann der Senat, inwieweit eine Rücklage nach § 7g Abs. 1 und 3 EStG auch nachträglich noch gebildet kann. Der Zweck der Rücklage verlangt jedenfalls in zeitlicher Hinsicht, dass die Rücklage die ihr zugedachte Funktion der Finanzierungserleichterung erfüllen kann. Zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition muss daher ein "Finanzierungszusammenhang" bestehen, der auch dann noch gegeben sein kann, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklage erst nach der Anschaffung oder Herstellung aufgestellt wird. Voraussetzung dafür ist aber, dass auch diese nach der Anschaffung gebildete Rücklage der Investitionserleichterung dient (BFH, Urteil vom 29.04.2008 - VIII R 62/06 -, BStBl II 2008, 747). Im Streitfall muss dem nicht weiter nachgegangen werden, denn jedenfalls hat der Kläger eine - andere - Rücklage nach § 7g Abs. 1 und 3 EStG nicht gebildet.

Unabhängig davon muss die voraussichtliche Investition bei Bildung jeder einzelnen Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Dies ist auch deshalb unverzichtbar, weil der Gesetzgeber für die Bildung der Rücklage weder eine Genehmigung des Finanzamtes zur Voraussetzung gemacht hat, noch, dass mit der Investition bereits begonnen wurde. Es sind daher Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsgutes sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich. Die Bezeichnung muss auch eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition enthalten; andernfalls kann es sich nicht um eine voraussichtliche Investition handeln (BFH, Urteil vom 12.12.2001 - XI R 13/00 -, a.a.O.). Dies zugrunde gelegt, fehlt es an einer hinreichenden Bezeichnung der voraussichtlichen Investition, soweit diese dem Kläger folgend der "Ladenerneuerung" und der Anschaffung "beweglicher Wirtschaftsgüter" dienen und die Erläuterungen in der Bilanz nur "Anhaltspunkte für die Höhe" der Investition bieten sollte. Der Begriff der "Ladenerneuerung" oder des "Ladenumbaus" stellt ohne nähere Erläuterung einen Sammelbegriff dar, der weder erkennen lässt, welche Investitionen im Einzelnen vorgenommen werden sollen, noch ob es sich um Investitionen handelt, für die überhaupt eine Rücklage gebildet werden darf (insbesondere unbewegliche Wirtschaftsgüter). Insoweit kann sich der Kläger auch nicht mit Erfolg darauf berufen, die Anforderungen an die Spezifizierung der Investition müssten dem Unternehmen genügend Spielraum lassen, im Jahr der tatsächlichen Vornahme das Vorhaben aufgrund der aktuellen betriebs- und gesamtwirtschaftlichen Lage zweckmäßig zu realisieren. Denn beide Begriffe sind so weit, dass konkrete Investitionen daraus nicht erkennbar sind und sie eine hinreichende Konkretisierung nicht darstellen.

Der Beklagte hat damit zu Recht den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1995/96 um den Betrag erhöht und den Veräußerungsgewinn im Wirtschaftsjahr 1996/97 entsprechend gemindert.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Entscheidung keine Fragen von grundsätzlicher Bedeutung aufwirft, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Ende der Entscheidung